臺北高等行政法院判決
103年度訴字第412號
103年11月13日辯論終結
原 告 慶益開發股份有限公司
代 表 人 林鈐蒨（董事長）
訴訟代理人 黃明輝 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 廖敏芳
曾文清
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103 年1 月
17日台財訴字第10213964170 號（案號：第10201642號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國99年及100 年間兼營應稅及免稅貨物 或勞務，取得股利收入合計新臺幣（下同）35,788,634元， 未依規定於100 年度最後一期依規定調整進項稅額不得扣抵 銷項稅額之比例，致虛報進項稅額1,260,520 元，經被告查 獲，除核定補徵營業稅額1,260,520 元外，並按所漏稅額1, 260,520 元處以0.5 倍之罰鍰計630,260 元。原告不服，申 請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告於99年10月15日變成兼營營業人 ，在此之前，原告為專營非營業稅課稅範圍之投資公司，股 利收入免開發票亦免申報，費用支出取得之進項稅額亦不得 扣抵，按財政部85年3 月6 日台財稅第851897305 號函（下 稱85年3 月6 日函）釋意旨，年度中成為兼營者於調整不得 扣抵比例時，免計以前月份金額，自無將原告99年1 月至9 月份專營非營業稅課稅範圍時期之股利收入19,992, 269 元 （下稱系爭股利）併入99年10月15日至100 年12月31日兼營 期間計算不得扣抵比例之理。另參照財政部85年8 月29日台 財稅第851915516 號函（下稱85年8 月29日函）釋規定，營 業人變更身分時，應以變更之時間點明確劃分各該期間之進 、銷項資料並清理乾淨後，再就兼營期間內的進銷資料依兼 營營業人營業稅額計算辦法（下稱計算辦法）進行計算納稅 ，因原告系爭股利收入本來就不是兼營期間之股利收入，依 前揭財政部85年3 月6 日函釋意旨，根本不應納入兼營期間
計算，遑論適用計算辦法。故原告99年10月15日至100 年12 月31日兼營期間之兩年度不得扣抵比例應是50% ，再依被告 採用之計算辦法第3 條規定將99年及100 年合併計算，兩年 度調整稅額應為3, 279,275元，並非被告認定之4,541,216 元。原告申報調整稅額3,280, 696元，已大於前揭兩年度調 整稅額1,421 元，尚有進項稅額未足額扣抵，並無應被補稅 及處罰之情事。（二）被告「課稅資料查簽報告表及營業人 營業調整表」，明載查核期間為：99年10月至100 年12月， 被告理應按財政部85年4 月17日台財稅第851901914 號函（ 下稱85年4 月17日函）令規定通知原告並予退件，卻坐視原 告提前申報調整，再於1 年又7 個月後伺機補稅處罰，有違 常情。另原告系爭股利收入全係於兼營營業人之前發生，即 使原告將99年及100 年之年底調整按年分開申報，亦未短繳 任何稅額。（三）被告核定原告100 年度進項稅額共6,600, 174 元，主要源自購置房屋固定資產所含進項稅額6, 509,5 24元，但其中6,445, 158元業因符合加值型及非加值型營業 稅法（下稱營業稅法）第39條第1 項第2 款規定而經被告依 法查明後退還原告，故實際上僅以其餘額155,016 元（6,50 9,524 元-6 ,445,158 元）用以扣抵銷項稅額。原告遍查營 業稅本法及所有稅務法律條文，均未發現有任何租稅法律規 定得由被告任意採用計算辦法中之比例扣抵法，將已退還原 告之租稅獎勵稅款6,445,158 元之中之4,541, 216元收回及 處罰。倘若原告因取得固定資產（進項稅額6,509, 524元） 所溢付之稅額6,445,158 元未經被告查核後退稅，則原告當 時尚有留抵稅額6,445,158 元，而無實際逃漏之稅款可供被 告非難。再者，該筆6,445,158 元稅額不論為留抵稅額或退 稅稅額，依商業會計法規定都屬於原告公司資產，原告既然 擁有大筆稅上資產，何來逃漏稅之可能與結果。本件課稅處 分無異造成對同一固定資產重複課稅（先徵收3.5%再課徵5% ）及稅上加稅3.675%（103.5%乘以105%減100%，加值型營業 稅徵收率變成8.675%，減現行行政院訂定之徵收率5%，形成 稅上加稅3.675%），完全背離加值型營業稅法原理原則及立 法目的，顯然具有重大明顯之瑕疵。又原告99及100 年度所 申報之每一筆進項稅額全是供應稅不動產出租用途使用，與 股票投資毫無關聯，依營業稅法第19條第3 項規定意旨當然 可全數扣抵。被告罔顧原告根本沒有進項稅額需要依營業稅 法第19條第3 項之立法目的比例計算，僅憑一紙兼營營業人 營業稅額調整表即形式核算認定原告違反營業稅法第19條第 3 項規定虛報進項稅額。其處分結果將進項稅額69% 即4,54 1,216 元分攤至原告股利收入使用，已背離其所欲維護之立
法目的。（四）原告使用的401 表是寫專營營業人使用，原 告雖有股利收入，尚非營業稅法規定之課稅範圍，營業稅法 第8 條之免稅項目，並無股利這一項，故原告並非兼營營業 人，僅係比照兼營營業人的辦法去作調整。原告於100 年1 月14日申報99年11及12月403 表係誤將實際兼營營業期間以 外之99年8 月17日及99年9 月9 日系爭股利收入列入403 表 ；亦將其誤列為99年度應按計算辦法調整計算不得扣抵比例 之項目，錯誤之申報於法、於理均應轉正，經轉正後，其股 利收入為0 元，故原告100 年度不得扣抵比例是50％無誤等 語。並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定） 。
三、被告則以：計算辦法關於計算調整營業稅應納稅額，既有比 例扣抵法及直接扣抵法可供選擇，而稅法上選擇權之行使本 身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身 另有規定外，即不容其恣意變更。又依財政部85年4 月17日 函釋意旨，如營業人申請提前辦理調整，應不予同意。原告 99年度兼營營業期間未滿9 個月，其於99年11月、12月及10 0 年11月、12月之營業稅申報，對各該年度取得股利收入業 經選擇採比例扣抵法計算調整當年度最後一期之營業稅額， 且原告於102 年1 月14日申報101 年11月、12月期之營業稅 前，亦未填具「兼營營業人採用直接扣抵法營業稅額調整計 算表」改採直接扣抵法。原告自始即選擇採用比例扣抵法， 並辦理申報，自應適用計算辦法第7 條規定，99年度實際兼 營營業期間未滿9 個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後 一期一併調整之。又股利是公司年度盈餘的分配，係年度之 概念，不因在年度中的那一時點取得而有差別，是原告99年 度取得之系爭股利收入自應併入計算全年不得扣抵之比例。 另財政部85年8 月29日函釋係在規範由兼營應稅及免稅貨物 或勞務之營業人，變更其身分而成為專營應稅營業人或專營 免稅營業人，與原告之情形並不相同。原告於99及100 年度 營業稅申報，雖分別按當年度不得扣抵比例計算調整稅額0 元及3, 280,696元，惟其99年度兼營營業期間未滿9 個月， 應於100 年度最後一期一併計算不得扣抵比例調整稅額4,54 1,216 元，原告未依規定調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之 比例，核有虛報進項稅額情事，被告乃據以核定補徵營業稅 額1, 260,520元，並無不合。且其未依規定調整進項稅額不 得扣抵銷項稅額之比例，致虛報進項稅額，有應注意能注意 而不注意之過失，自應受罰等語資為抗辯。並聲明求為判決 駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按「營業人因兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務，或因本 法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣 抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為加值 型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第3 項所明定。財政部依此授權訂定之「兼營營業人營業稅額 計算辦法」第2 條第2 項規定：「前項稱兼營營業人，指 依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物 或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅 額者。」第7 條規定：「（第1 項）兼營營業人於報繳當 年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅 額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，……。（第 3 項）兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營業 期間未滿9 個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期 比照前2 項規定調整之。」上開計算辦法係財政部針對符 合兼營營業稅法第8 條第1 項免稅貨物或勞務，或因本法 其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵 銷項稅額之比例與計算辦法，予以細節性及技術性之補充 規定，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未 逾越母法之授權目的及範圍，與租稅法定主義並無牴觸， 自得適用。是於年度中成為兼營營業人未滿9 個月者，依 計算辦法第7 條第3 項規定，當年度免辦調整，俟次年度 最後一期再行調整。次按財政部78年5 月22日台財稅第78 0651695 號函（下稱78年5 月22日函）釋略以：「主旨： 核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當 年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股 利。說明：二兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利 收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申 報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後 一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營 營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比 例計算調整稅額，併同繳納，……。」所稱兼營投資業務 之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入 當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅 額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷 項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營 營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之 進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營 業稅法意旨，與憲法尚無違背，亦有司法院釋字第397 號 解釋意旨可參。
（二）查原告原僅專營投資證券業務，為專營免稅業務及免申報
營業稅之營業人，後因申請領用統一發票，經被告准自99 年10月15日起核定為按一般稅額計算自動報繳使用統一發 票之營業人（見原處分卷第20頁、第23頁），而成為兼營 應稅及免稅業務之兼營營業人，其99年度兼營營業期間未 滿9 個月；又原告99年11月、12月及100 年11月、12月之 營業稅申報，對各該年度取得股利收入均採比例扣抵法計 算調整當年度最後一期之營業稅額，申報「年底調整補徵 應繳稅額」分別為0 元及3, 280,696元，亦有營業人銷售 額與稅額申報書附於原處分卷可稽。是原告於99年度因投 資業務取得之系爭股利19,992, 269 元，自應於100 年度 最後一期一併計算不得扣抵比例調整稅額，被告據此依前 揭規定計算原告年底調整補徵應繳稅額為4,541,216 元， 自屬有據。原告主張其非兼營營業人，100 年1 月14日申 報99年11月及12月之營業稅時誤將實際兼營營業期間以外 之系爭股利列入403 表云云，洵非可採。
（三）原告固主張不應將其專營非營業稅課稅範圍時期之系爭股 利收入併入兼營期間計算不得扣抵比例云云。惟原告自始 即係依比例扣抵法辦理申報計算調整當年度最後一期之營 業稅額，已如前述，其99年度因投資業務取得之系爭股利 收入，依上開財政部78年5 月22日函釋說明，自應俟年度 結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅 銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依計算辦法之規定， 按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。且股利 為公司年度盈餘之分配，並不因該年度實際取得股利之時 點不同而異其認定，是被告依計算辦法第7 條之規定，將 原告於99年度因投資業務取得之系爭股利收入，於100 年 度最後一期一併計算不得扣抵比例，並無違誤，原告此部 分主張尚難憑採。
（四）原告復主張被告任意採用計算辦法中之比例扣抵法，將已 退還原告之租稅獎勵稅款6,445,158 元之中之4,541, 216 元收回及處罰；倘若原告所溢付之稅額6,445,158 元未經 被告查核後退稅，則原告當時尚有此留抵稅額，而無實際 逃漏之稅款可供被告非難云云。惟被告係依前揭計算辦法 等相關規定，依原告所採用之比例扣抵法調整原告進項稅 額不得扣抵銷項稅額之比例，並無違誤，已如前述，此與 原告所主張前經被告查核後認原告溢付稅額6,445,158 元 而退稅等情，尚屬二事，亦無原告所稱同一固定資產重複 課稅等問題，原告主張其99、100 年度所申報之進項稅額 全是供應稅不動產出租用途使用，與股票投資毫無關聯， 當可全數扣抵云云，亦非可採。至財政部85年3 月6 日台
財稅第851897305 號函係針對銷售營業稅法第8 條第1 項 第19款飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產 物等所為函釋；85年8 月29日台財稅第851915516 號函係 規範由兼營應稅及免稅貨物或勞務之營業人，變更其身分 而成為專營應稅營業人或專營免稅營業人，均與本件原告 之情形不同，自無逕予適用之餘地。
（五）綜上所述，原告各該主張洵難憑採，被告以原告未依規定 調整進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，致虛報進項稅額 1, 260,520元（4,541,216 元-3,280,696元），核定應補 徵營業稅額1,260,520 元，並無不合。又按「納稅義務人 ，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍 以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額 者。」為營業稅法第51條第1 項第5 款所明定。原告為經 報准核定兼營應稅及免稅業務之兼營營業人，自應依計算 辦法第7 條規定，調整計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之 比例，其於99及100 年度營業稅申報，雖分別按當年度不 得扣抵比例計算調整稅額3,280,696 元，惟原告99年度兼 營營業期間未滿9 個月，自應於100 年度最後一期一併計 算不得扣抵比例調整稅額4,541,216 元，其未依規定調整 進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，致虛報進項稅額，核 有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。是被告依營 業稅法第51條第1 項第5 款規定，參據稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表，按所漏稅額1,260, 520元處以0.5 倍 之罰鍰計630,260元，自屬有據。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合 ，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 蘇嫊娟
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴
訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 11 月 28 日 書記官 樓琬蓉
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