臺北高等行政法院裁定
102年度訴字第1959號
103年11月6日辯論終結
原 告 翁源水
訴訟代理人 王立中 律師
被 告 新竹縣政府
代 表 人 邱鏡淳（縣長）
訴訟代理人 薛銘鴻 律師
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服文化部中華民國102 年
11月20日文規字第1022040165號訴願決定，提起行政訴訟，本院
裁定如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定 駁回之，但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正： ……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第 107 條第1 項第10款定有明文。又提起撤銷訴訟，須人民因 中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上 之利益，經提起訴願而不服其決定者，始得向行政法院提起 ；另提起確認行政處分為違法之訴訟，係以行政處分已執行 而無回復原狀之可能或行政處分已消滅為要件，此觀行政訴 訟法第4 條及第6 條第1 項後段規定甚明。而所謂「行政處 分」，依訴願法第3 條第1 項及行政程序法第92條第1 項之 規定，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或 其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而 言。如對於非屬行政處分者提起撤銷訴訟，其起訴即欠缺訴 訟要件，且無從補正，行政法院應依行政訴訟法第107 條第 1 項第10款所定起訴不備其他要件，以裁定駁回其訴。二、緣原告於民國（下同）94年度捐贈其所有少數民族服飾計3 件予被告，由被告依文化資產保存法、文化藝術獎助條例及 新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點之規定，聘請專 家評審進行鑑價及審定事宜後，於94年10月24日開具接受文 物捐贈價格認定書，認定系爭捐贈標的物價值為新臺幣（下 同）1,490,000 元，原告乃據以於94年度綜合所得稅結算申 報，列報捐贈扣除額1,490,000 元。嗣100 年間被告經監察 院糾正該次鑑價過程草率，乃重新辦理鑑價事宜，審鑑結果 決議系爭捐贈標的物價值為120,000 元，爰開具102 年6 月 4 日接受文物捐贈價格認定書，並以102 年7 月4 日府文獻
字第1020110474號函（下稱系爭函文）通知原告。原告不服 ，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟，並聲明 求為判決：㈠先位聲明：系爭函文及訴願決定均撤銷。㈡備 位聲明：⒈確認系爭函文違法。⒉被告應賠償原告214,911 元之損害，並自起訴狀繕本送達之翌日起至清償日止按年息 百分之5 計算之利息。
三、本院查：
㈠按文化藝術獎助條例第28條規定：「（第1 項）以具有文 化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17 條第1 項第2款 第2 目及第36條第1 款規定列舉扣除或列 為當年度之費用，不受金額之限制。（第2 項）前項文物 、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」 又行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規 定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列 免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…… 二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額 擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1. 捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總 額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、 勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。……」依 上開規定可知，立法者針對私人將具有文化資產價值之文 物、古蹟捐贈與政府之情形，賦予得依所得稅法第17條第 1 項第2 款第2 目規定列舉扣除，不受金額限制之租稅優 惠，並將認定上開文物及古蹟價值之權限，授予目的事業 主管機關本諸專業予以認定並出具證明，俾供捐贈者申報 綜合所得稅列舉扣除之用，則稅捐稽徵機關自應尊重並受 目的事業主管機關所為認定證明之拘束，據以為核定捐贈 人綜合所得稅捐贈扣除額之基礎。從而，目的事業主管機 關依據文化藝術獎助條例第28條第2 項規定所授予之權限 ，本諸專業認定私人捐贈予政府具有文化資產價值之文物 或古蹟價值所出具之證明，具有直接規制稅捐稽徵機關核 定捐贈人綜合所得稅捐贈扣除額之法律效果，乃對物之性 質在法律上具有重要意義事項之認定，係屬物之性質的確 認行政處分。
㈡惟按「本條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事下列事 務者：一、關於文化資產與固有文化之保存、維護、傳承 及宣揚。……」、「前條第1 款所稱文化資產，依文化資 產保存法之規定。」分別為文化藝術獎助條例第2 條第1 款及第3 條第2 項所明定。依此，同條例第28條所稱之「 具有文化資產價值之文物」，即應依文化資產保存法規定
之要件加以認定。而文化資產保存法第3 條規定：「本法 所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術、科學等價值， 並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落 ：……。二、遺址：……。三、文化景觀：……。四、傳 統藝術：……。五、民俗及有關文物：……。六、古物： ……。七、自然地景：……。」故私人捐贈政府者，倘與 文化資產保存法規定之要件不符，即非屬文化藝術獎助條 例第28條所稱具有文化資產價值之文物或古蹟，應回歸所 得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目有關捐贈扣除 額之一般規定，按實質課稅原則，由稅捐稽徵機關以實際 助益於受贈單位，即相當於該捐贈物之現金價值，實質核 認捐贈列舉扣除額。縱令目的事業主管機關就非屬文化資 產保存法第3 條及文化藝術獎助條例第28條規定之文物， 經由鑑價程序認定其價值並出具證明，因非屬文化藝術獎 助條例第28條第2 項所授予之權限範圍，稅捐稽徵機關並 不受該認定證明之規制或拘束，不生確認捐贈扣除額之法 律效果，其所為認定自非屬確認的行政處分。
㈢經查，本件原告捐贈之系爭文物，並未經指定或登錄為文 化資產，為兩造不爭之事實，則依前揭規定及說明，系爭 文物非屬文化資產保存法第3 條及文化藝術獎助條例第28 條第1 項所稱具有文化資產價值之文物，應屬至明。被告 縱於94年10月24日開具接受文物捐贈價格認定書，認定系 爭文物價值為1,490,000 元，嗣又重行認定其價值為120, 000 元，再開具102 年6 月4 日接受文物捐贈價格認定書 ，並以系爭函文通知原告，惟因上開價格認定不具有文化 藝術獎助條例第28第2 項確認具有文化資產價值之文物價 值之規制效力，稅捐稽徵機關仍得本諸職權認定捐贈之系 爭文物現金價值，核認列舉扣除額，而不受其拘束，因此 系爭函文自非屬對外直接發生確認物之價值法律效果之行 政處分。至原告所引行政院文化建設委員會（101 年5 月 20日改制為文化部）100 年11月14日文壹字第1002029374 號函釋以「文化藝術獎助條例第28條……所稱『文化資產 價值之文物』，除具有文化資產保存法第3 條之歷史、文 化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之古物而受文資 法之制度性保障者外，尚包括未經取得指定或登錄身份之 一般文物……」，已逸脫文化藝術獎助條例第3 條第2 項 之規定，且被告就其他與原告同時辦理捐贈者所捐贈之少 數民族服飾開具之接受文物捐贈價格認定書，業經本院10 3 年度訴字第97號裁定及最高行政法院103 年度裁字第13 03號裁定認定非屬行政處分在案，原告猶執上開函釋主張
系爭函文為行政處分云云，洵不足採。
㈣綜上，系爭函文非屬行政處分，原告自不得對之提起訴願 ，訴願機關依訴願法第77條第8 款規定為訴願不受理決定 ，並無違誤。原告再就非屬行政處分之系爭函文，提起先 位撤銷訴訟，以及備位確認行政處分違法訴訟，於法未合 ，且其情形無從補正，均應駁回。又原告所提備位之確認 訴訟既經駁回，則原告併依行政訴訟法第198 條、第199 條規定，聲明將其因違法處分所受損害214,911 元判命被 告賠償並附加遲延利息，即失所附麗，爰併予駁回。四、依行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第104 條、民事訴訟 法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 27 日 臺北高等行政法院第四庭 審判長法 官 王 碧 芳
法 官 陳 秀 媖
法 官 程 怡 怡
上為正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 103 年 12 月 5 日 書記官 張 正 清