臺中高等行政法院判決
103年度訴字第94號
103年11月12日辯論終結
原 告 黃金源
訴訟代理人 江燕偉 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 詹淳惠
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年
12月31日台財訴字第10213969090號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國94年9月間以新竹縣政府出具之文物 捐贈價格認定書所載金額之20％至28％不等，向翁源水之子 、姪購入大陸地區少數民族服飾，旋委由出賣人辦理捐贈與 新竹縣政府，並列報其94年度綜合所得稅捐贈扣除額，經新 竹縣政府進行鑑價後，被告依新竹縣政府出具之94年認定書 所載金額，核定原告捐贈扣除額新台幣(下同)29,980,000元 ，另以該認定書所載金額與原告自承取得成本8,394,400元 （擇高依認定書所載金額29,980,000元之28％認定）之差額 21,585,600元，核定原告其他所得，補徵應納稅額8,250,40 7元，原告不服，就其他所得申經復查，因新竹縣政府對上 開文物重新鑑價結果為金額8,910,000元，被告乃變更核定 捐贈扣除額8,910,000元，追減捐贈扣除額21,070,000元（ 原鑑定金額29,980,000元－重新鑑定金額8,910,000元）， 並追減其他所得21,585,600元，經變更後補徵稅額為8,044, 167元，較原補徵稅額減少206,240元。原告仍不服，提起訴 願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、原告訴稱略以：
㈠被告於復查決定就非屬復查審理範圍之捐贈扣除額予以調減 ，有違爭點主義，且違反不利益變更禁止原則，自非適法： 按最高行政法院98年度判字第865號判決意旨，「爭點主義」 係指「納稅義務人欲於稅務爭訟案件中爭執之事項（爭點）
，必須於申請復查程序中曾為爭執，始得成為法院審判之對 象」。本件原處分以捐贈扣除額29,980,000元與取得成本之 差額21,585,600元歸課原告其他所得，核定綜合所得總額54, 151,156元，補徵應納稅額8,250,407元；嗣原告就系爭「其 他所得」申請復查，經被告審查結果，雖註銷其他所得，但 又同額核減「捐贈扣除額」，課稅金額雖無不變，然原告並 未就捐贈扣除額申請復查，顯非審判之對象，被告竟同額追 減捐贈扣除額，違反爭點主義；且按最高行政法院90年度判 字第1973號判決意旨，本件就個別項目即捐贈扣除額之認定 較原來更為不利，故復查決定同額調減捐贈扣除額部分，違 反不利益變更禁止原則，自非適法。
㈡新竹縣政府於101年10月12日重新鑑定系爭捐贈物價值之行政 處分違法應予撤銷，被告據以同額追減捐贈扣除額，顯非適 法：
按臺北高等行政法院90年度訴字第6943號判決及89年度訴字 第1482號判決意旨，本件新竹縣政府於94年就原告捐贈之系 爭捐贈物，依文化藝術獎助條例第28條規定，開具捐贈文物 價格認定書，確認此批少數民族服飾價格後，並未以通常之 救濟途徑加以變更或撤銷，依上開判決意旨，該第1次鑑價對 於新竹縣政府即具有形式存續力，且對於新竹縣政府後續程 序及作成後續處分具有拘束力。詎新竹縣政府竟於7年後即10 1年10月12日，在無任何依法得撤銷或廢止第1次鑑價要件下 ，重新確認藏品價值，作成與第1次鑑價兩相矛盾之原處分， 顯有違誤，自應予以撤銷，被告據以同額追減捐贈扣除額， 顯非適法。
㈢新竹縣政府一再貶損系爭捐贈物之價值，令原告對其信賴蕩 然無存：
1.緣新竹縣政府所為第1次鑑價，所有評審委員均由新竹縣政 府自行遴選，原告或翁源水均未參與任何意見，而各評審 委員亦均為少數民族服飾之權威專家。94年8月8日下午1時 由時任新竹縣政府文化局長即訴外人曾煥鵬召集開會並擔 任會議主持人，經各專家分組提出評審意見，再由曾煥鵬 與所有評審委員作出審鑑結論，曾煥鵬全程參與，而整個 鑑價過程並無任何違反新竹縣文化局典藏評議委員會設置 要點之處，以上均有原告所提法務部調查局臺北市調查處 調查筆錄影本附卷可稽。又該次會議每位評審皆同意收藏 系爭捐贈物，並建議受贈價格為8折至9折，經過2次協商， 原告同意以8.3折即4億2,145萬元核計捐贈金額。故上開第 1次鑑價既無違反任何法規或逾越權限情事，新竹縣政府過 7年卻一再質疑自己委派之專家鑑價草率，毫無誠信。
2.再者，系爭捐贈物係翁源水家傳珍貴之少數民族服飾，其 基於興趣而收藏，並曾於89年8月間將部分收藏借予國立歷 史博物館展出，獲得不錯迴響；嗣於93年6月間，翁源水經 他人建議將部分少數民族服飾捐贈予國立歷史博物館，惟 因雙方對文物價值認知不同而遭拒絕，翁源水亦不以為意 ；其後有節稅律師找上翁源水表示其收藏之少數民族服飾 可捐贈予國父紀念館節稅且其許多客戶均有意購買等語， 並捐贈成功，有此經驗翁源水乃將剩餘之少數民族服飾捐 贈予新竹縣政府。故對翁源水而言，將多年珍藏之少數民 族永久留存在政府機關又可換取現金，係兩全其美之事， 故不會以該等少數民族服飾應有價值出售，乃與原告約定 買價係以政府機關公正鑑價後之28％出售與原告。然政府 機關取得系爭捐贈物後，任意踐踏其美意，甚至發動偵查 機關調查有無違法，更於取得捐贈物7年後才於101年10月 12日重新鑑價，而嚴重貶損系爭捐贈物之價值；況於被告 質疑翁源水捐贈動機後，翁源水及原告均一再向被告請求 歸還系爭捐贈物，願全額繳稅等語，但新竹縣政府不願歸 還，讓原告對政府之信賴，蕩然無存。
四、被告答辯略以：
㈠原告主張被告復查決定就非屬復查審理範圍之「捐贈扣除額 」予以調減，違反爭點主義及不利益變更禁止原則部分：按 我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義， 其功能僅在用以限制事實認定範圍，而不及於法律之職權適 用，因此與爭點事實在本質上相牽連而在調查過程必然觸及 之周邊事實，當然也在得調查之列（最高行政法院103年度判 字第64號判決參照）。本件原核定其他所得與系爭捐贈物之 價值判斷，及捐贈物價值牽涉之捐贈扣除額，係本質上相牽 連且調查過程必然觸及之周邊事實，則涉及該原因事實與最 終稅額之形成間，均在爭點範圍內，復查決定併同處理捐贈 扣除額與其他所得，並未違反爭點主義。又爭點主義及不利 益變更禁止原則，乃屬不同層次，應先適用爭點主義決定稅 務爭訟之審查範圍，再於審查範圍內，決定有無不利益變更 禁止原則之適用。故原處分原依目的事業主管機關新竹縣政 府出具之94年認定書所載金額，核定原告捐贈扣除額29,980, 000元，另以認定書所載金額與原告自承取得成本8,394,400 元（擇高依認定書所載金額29,980,000元之28％認定）之差 額21,585,600元，核定原告其他所得，補徵應納稅額8,250,4 07元。嗣因新竹地檢署檢察官98年度偵字第974號不起訴處分 書已查得系爭捐贈物之價值認定流程為新竹縣政府於94年8月 8日於臺北市老爺酒店進行審查，由審查委員鑑定後，當場決
議按翁源水與訴外人翁國薰原定價格之8.3折核計該批捐贈物 之捐贈價格。新竹縣政府乃於101年1月20日以府文獻字第101 0101558號函被告以該府94年間接受民間捐贈少數民族服飾1 案，經監察院糾正鑑價過程草率，經檢討將重行鑑價程序； 嗣該府重行鑑價後並函送102年6月4日價格認定書與原告等， 載明原告捐贈文物之捐贈價值8,910,000元，足認該府已變更 94年認定書所載之捐贈價值。而因所得稅法中捐贈扣除額之 規定，立法理由係在納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增 加，進而助益於社會及國家，從而，自以具有增進公共利益 之客觀情形時，始給予租稅優惠，以保障稅收、防止浮濫及 增進公益。是原告捐贈系爭捐贈物經重新鑑價金額後，既無 原處分所認定之價格，被告復查決定乃註銷其他所得21,585, 600元，並依重新鑑價後之金額變更核定捐贈扣除額8,910,00 0元，原核定捐贈扣除額應予追減21,070,000元，變更後應納 稅額較原處分減少206,240元，就爭點範圍結果而言，稅額並 未增加，即未對原告更為不利，原告主張被告復查決定違反 不利益變更禁止原則，容有誤解。
㈡原告主張新竹縣政府101年10月12日重新鑑定藏品價值係屬違 法之行政處分部分：
按新竹縣政府依文化藝術獎助條例第28條規定出具之價格認 定書，因非屬該府本於公權力對外直接發生法律效果之行為 ，性質上本非屬行政處分，且是否應予撤銷亦非被告所得審 究，是被告依重新鑑價後之金額為復查決定，並變更原告捐 贈扣除額並無違誤，原處分請續予維持。
五、本件兩造之爭點為：原告以系爭文物捐贈新竹縣政府，經該 府鑑定價格為29,980,000元，經被告原核定29,980,000元， 並與原告取得成本8,394,400元，二者間之差額21,585,600 元，核定為原告該年度其他所得，補徵應納稅額8,250,407 元，原告不服，就其他所得部分申經復查。嗣被告依新竹縣 政府對系爭捐贈物重新鑑價結果為金額8,910,000元，乃變 更核定捐贈扣除額8,910,000元，並追減捐贈扣除額21,070, 000元，及註銷其他所得21,585,600元，有無違反爭點主義 及不利益變更禁止原則？
六、本院判斷：
㈠按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額 及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除 額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外 ，並減除特別扣除額：……㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教 育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜 合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之
捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第 2款第2目之1所明定。次按「（第1項）以具有文化資產價值 之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1項第2款 第2目及第36條第1款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不 受金額之限制。（第2項）前項文物、古蹟之價值，由目的事 業主管機關認定並出具證明。」為文化藝術獎助條例第28條 所規定。
㈡再按文化藝術獎助條例第2條第1款規定：「本條例所稱文化 藝術事業，係指經營或從事下列事務者：一、關於文化資產 與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。」第3條第2項規定 ：「前條第1款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。」 是該條例第28條所稱之「具有文化資產價值之文物」，即應 依文化資產保存法規定之要件加以認定。而文化資產保存法 第3條規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、藝術 、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟、歷 史建築、聚落：……。二、遺址：……。三、文化景觀：… …。四、傳統藝術：……。五、民俗及有關文物：……。六 、古物：……。七、自然地景：……。」第4條第1項規定： 「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景 觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央 為行政院文化建設委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（ 市）為縣（市）政府。」是本件原告所捐贈予新竹縣政府之 系爭捐贈物，為少數民族服飾，如須適用文化藝術獎助條例 第28條第1項之規定，向被告申報本年度捐贈扣除額，自須經 文化部指定該文物係國寶或重要古物為要件。另稽之臺北高 等行政法院103年度訴字第97號裁定亦採此法律見解，此亦經 最高行政法院103年度裁字第1303號裁定維持確定(本院卷67- 73,110-112裁定書)。至行政院文化建設委員會（已於101年5 月20日改制為文化部）100年11月14日文壹字第1002029374號 函略以：「……本法所稱『文化資產價值之文物』，除具有 文化資產保存法第3條之歷史、文化、藝術、科學等價值，並 經指定或登錄之古物而受文資法之制度性保障者外，尚包含 未經取得指定或登錄之身份之一般文物……。」(原處分102 、103頁正反面)，則與上開文化藝術獎助條例第3條第2項及 文化資產保存法第3條規定之意旨不合，自難遽為採用。 ㈢經查，本件原告於94年9月間以系爭捐贈物辦理捐贈與新竹縣 政府，並列報其94年度綜合所得稅捐贈扣除額，經新竹縣政 府進行鑑價後，被告依新竹縣政府出具之94年認定書所載金 額，核定原告捐贈扣除額29,980,000元，另以該認定書所載 金額與原告自承取得成本8,394,400元（擇高依認定書所載金
額29,980,000元之28％認定）之差額21,585,600元，核定原 告其他所得，補徵應納稅額8,250,407元，原告不服，就其他 所得申經復查，因新竹縣政府對該文物重新鑑價結果金額為 8,910,000元，被告乃變更核定捐贈扣除額8,910,000元，追 減捐贈扣除額21,070,000元（原鑑定金額29,980,000元－重 新鑑定金額8,910,000元），並註銷其他所得21,585,600元， 經變更後補徵稅額為8,044,167元，較原補徵稅額減少206,24 0元。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
㈣原告主張被告原課稅處分，係以捐贈扣除額29,980,000元與 取得成本之差額21,585,600元歸課原告其他所得，核定綜合 所得總額54,151,156元，補徵應納稅額8,250,407元；嗣原告 就系爭「其他所得」申請復查，經被告審查結果，雖註銷其 他所得，但又同額核減「捐贈扣除額」，課稅金額雖無不變 ，然原告並未就捐贈扣除額申請復查，被告同額追減捐贈扣 除額，有違爭點主義等語。惟按稅捐爭訟法制上之所採取「 爭點主義」，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成 本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍， 而不及法律之職權適用。而且與爭點事實在本質上相牽連、 而在調查過程必然觸及之周邊事實，當然也在得調查之列（ 最高行政法院103年度判字第64號判決意旨參照）。查本件原 告所列報其94年度綜合所得稅捐贈扣除額，其標的係其捐贈 新竹縣政府之系爭文物，被告係依新竹縣政府對系爭捐贈物 鑑價結果為29,980,000元，而核定原告之捐贈扣除額，再以 該金額與原告取得成本之差額21,585,600元，歸課原告其他 所得，原告對被告核定其該年度其他所得部分不服，申請復 查，則原告既爭執其他所得，被告該部分核定與依新竹縣政 府對系爭捐贈物鑑價金額，二者間有連動關係，不得獨立存 在，係屬同一課稅原因事實，原告雖僅對於其他所得申請復 查，被告自得以同一原因事實為基礎之爭點範圍內，就其原 核所計算之捐贈扣除額與其他所得一併加以審查，據以作成 復查決定，自無原告所指稱違反爭點主義之情形。 ㈤原告又稱其捐贈新竹縣政府之系爭文物，被告應依文化藝術 獎助條例第28條之規定，以新竹縣政府第1次鑑價之認定書， 為其當年度之捐贈扣除額，另依最高行政法院90年度判字第 1973號判決意旨，本件就捐贈扣除額之認定較原來更為不利 之處分，故復查決定同額調減捐贈扣除額部分，亦有違不利 益變更禁止原則等云。惟查，本件原告並無法提出其所捐贈 予新竹縣政府之少數民族服飾13件之系爭文物，係經文建會 指定為國寶或重要古物之事證，是系爭捐贈物自非文化藝術 獎助條例第28條第2項所規定具有文化資產價值之文物，而應
適用行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，是原 告於94年9月間以系爭捐贈物辦理捐贈與新竹縣政府，而列報 其94年度綜合所得稅捐贈扣除額，該捐贈物捐贈扣除額之計 算，應以原告取得該文物之成本計算之。復按行政救濟「不 利益變更禁止原則」，係以有無發生「不利益變更」之結果 ，是以行政作為所導致之最終結果為整體評價，而非以行政 作為各個爭點逐一判定，只要求不得作出更不利於行政救濟 人之結論，而非禁止行政機關調查事實及正確適用法令。最 高行政法院62年判字第298號判例，係就實體審理結果所為拘 束，並未排除互相影響之核定項目不得同時配合調整，僅影 響租稅負擔之應納稅額及計算應納稅額之課稅淨額受行政救 濟不利益變更禁止原則拘束（最高行政法院101年度判字第26 8號判決意旨參照）。本件被告依新竹地檢署檢察官98年度偵 字第974號不起訴處分書所載，已查得系爭捐贈物之價值認定 流程為新竹縣政府於94年8月8日於臺北市老爺酒店進行審查 ，由審查委員鑑定後，當場決議按翁源水與訴外人翁國薰原 定價格之8.3折核計該批捐贈物之捐贈價格(原處分卷37-49頁 不起訴處分書)，另原告對其取得該文物之成本為8,394,400 元之事實並不爭執（本院卷85頁準備程序筆錄)，本件被告雖 仍將系爭捐贈物認係屬文化藝術獎助條例第28條第2項所規定 之具有文化資產價值之文物，以新竹縣政府對該文物重新鑑 價結果金額為8,910,000元，變更核定原告當年度捐贈扣除額 8,910,000元，追減捐贈扣除額21,070,000元（原鑑定金額29 ,980,000元－重新鑑定金額8,910,000元)，而非應適用行為 時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，以原告取得該 文物之實際成本，於法難謂相符，惟經變更後補徵稅額為8,0 44,167元，較原補徵稅額減少，此部分之違誤，顯較有利於 原告，基於禁止不利益變更原則，自應予以維持，原告上開 主張，並無可採。
七、綜上所述，本件原告主張各節，俱無可取，被告以原告列報 其94年度綜合所得稅捐贈扣除額，原核定原告捐贈扣除額29 ,980,000元，另新竹縣政府上開第1次認定書所載該金額與 原告自承取得成本8,394,400元之差額，核定原告其他所得 ，補徵應納稅額8,250,407元，因原告就其他所得申經復查 ，變更核定捐贈扣除額8,910,000元，追減捐贈扣除額21,07 0,000元及註銷其他所得21,585,600元，經變更後補徵稅額 為8,044,167元，較原補徵稅額減少206,240元，對原告有利 ，並未違反不利益變更禁止原則，訴願決定予以維持，均無 違誤，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予 駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張及陳述，與本件判決
結果無影響，爰不再逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 26 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 11 月 27 日 書記官 許 騰 云