臺中高等行政法院判決
103年度訴字第322號
103年11月13日辯論終結
原 告 吳建禕
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 詹淳惠
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年6月6
日臺財訴字第10313928810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告之父吳秋貴於民國（下同）99年2月11日死亡，原告經 獲准延期並依限於99年11月11日辦理遺產稅申報，列報遺產 總額新臺幣（下同）64,527,400元，經被告初查依申報及查 得資料核定遺產總額64,600,475元、遺產淨額46,382,536元 及應納稅額4,638,253元。原告對未償債務扣除額部分不服 ，申請復查，主張依臺灣銀行頭份分行所出具未償債務明細 表，證明吳秋貴尚有多筆債務，且土地謄本上已明確記載臺 灣銀行及訴外人張瑞芳等3名債權人之債權，何以未依民法 之規定全額列入扣除云云。案經被告審查認為：（一）申報 未償債務扣除額（臺灣銀行14,093,217元，原查核定4,657, 939元）部分，經查：1.因本件被繼承人吳秋貴於99年2月11 日死亡，生前分別於87年4月29日、92年7月7日及94年8月2 日以本人、冉在砂石行即吳秋貴及優歐企業社即吳秋貴名義 向臺灣銀行借款5,500,000元、6,500,000元及8,000,000元 ；並另於96年11月20日為冉在砂石行即蔡淑娟（即原告配偶 ）對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶保證人及物上保證 人責任，上開債務皆由被繼承人吳秋貴提供所有坐落苗栗縣 頭份鎮○○段○○段967、968、969、970、974、977、979 、980、980-1、980-2、981、985、986、986-1及986-2地號 15筆土地設定抵押權予該銀行，作為債權之擔保。另吳秋貴 對上述6,500,000元及8,000,000元債務，又將所有苗栗縣頭 份鎮○○段○○段461-5、453地號及同地段31建號、暫編11 21建號房屋設定抵押權，供該2筆債權擔保。上開4筆債務截 至被繼承人死亡日餘額分別為3,800,830元、523,685元、6, 933,424元及3,812,277元，合計15,070,216元（含99年2月9
日已拍定應獲分配，但臺灣銀行尚未入帳之債權6,600,000 元）。其中以吳秋貴為主債務人之債務金額為11,257,939元 ；其餘3,812,277元則為連帶保證債務。2.以被繼承人吳秋 貴為主債務人之債務11,257,939元，依臺灣苗栗地方法院民 事執行處98年司執字溫第1600號強制執行金額計算書分配表 及土地異動索引查詢資料，吳秋貴原所有之苗栗縣頭份鎮○ ○段○○段461-5、453地號土地、同地段31建號及暫編1121 建號房屋經其債權人於其死亡前聲請強制執行，於99年1月2 6日由第三人以9,889,000元拍定，並於吳秋貴死亡前同年2 月9日移轉登記予拍定人，是上開已拍定之房地應認非屬被 繼承人吳秋貴之遺產，惟債權人臺灣銀行對因該拍賣案所得 分配之款項，經執行法院製作分配表（參見原處分卷第450 頁），分配予債權人，債權人即取得請求執行法院交付該分 配款項之權利。是以，債權人臺灣銀行嗣後得受分配之6,60 0,000元，尚難謂被繼承人吳秋貴死亡前具有確實證明之未 償債務。故截至被繼承人死亡時未償債務具確實證明之金額 為4,657,939元（11,257,939元－6,600,000元），原核定尚 無不合。3.被繼承人吳秋貴之連帶保證債務3,812,277元， 吳秋貴生前擔任冉在砂石行向臺灣銀行借款之連帶保證人， 並以所有坐落苗栗縣頭份鎮○○段○○段○○○○號等土地提 供予主債務人蔡淑娟作為借款抵押設定，惟該債務於98年6 月3日到期並未依約償還，經臺灣銀行向臺灣苗栗地方法院 聲請對債務人蔡淑娟及連帶保證人吳秋貴、原告3人核發支 付命令，請求債務人連帶清償本金3,700,000元、利息及違 約金，嗣並經該銀行循強制執行程序拍賣抵押物在案，惟迄 吳秋貴死亡時仍未清償，其所提供之抵押物亦未經拍定。惟 此屬民事上債權人之權利，縱債權人未先對主債務人請求， 而先對被繼承人求償，於遺產稅上仍應視保證人死亡時，債 務是否確定及主債務人之資力而定（最高行政法院100年度 判字第1751號判決參照）。則因本案吳秋貴死亡時尚未發生 代償情事，且主債務人蔡淑娟於吳秋貴死亡時仍為獨資行號 日大工程行及冉在砂石行之負責人，該二行號當時均在營業 中，且蔡淑娟99年度及100年度取自日大工程行營利所得合 計超過1,300,000元，尚非無償債能力，況且原告與吳秋貴 亦同為該債務之連帶保證人，是以該連帶保證債務於吳秋貴 死亡時尚非屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之確定 未償債務，原核定否准認列並無不合。（二）申報未償債務 扣除額（彭德勝3,600,000元、吳秋仁8,730,000元及張瑞芳 35,000,000元，合計47,330,000元）部分，原查則全數否准 認列。經查：1.被繼承人吳秋貴雖提供所有頭份鎮○○段○
○段○○○○號等土地分別設定最高限額抵押權35,000,000元 、40,000,000元及3,600,000元予張瑞芳等3人，惟因地政機 關之最高限額抵押權登記，僅係於抵押權設定時，約定於一 定金額內擔保已發生及將來可能發生之債權而已，至於實際 擔保之範圍如何，仍需視約定之法律關係實際所生之債權範 圍而定。2.訴外人彭德勝債權3,600,000元，於原查審理時 僅提供借款明細、本票（金額3,600,000元，98年1月20日簽 發）各乙紙供查核，並未提示相關資金給付之證明，尚無法 證明吳秋貴確有債務存在，彭德勝並同意於7日內提示借款 銀行存摺資料供原查查核，惟迄未提出，原查乃否准認列， 尚無不合。3.訴外人吳秋仁債權8,730,000元，原查審理中 僅提供本票影本，張瑞芳雖提出借據、本票、存款憑條及臺 灣銀行存摺影本等資料，惟經原查以其迄未提示確切證明文 件，尚難認定其主張為真實，乃否准認列。嗣經被告於101 年11月26日以中區國稅法二字第1018000190A、B號函請債權 人吳秋仁提示相關債權資料，迄未提供相關證明，是吳秋仁 於原查提示之本票影本，仍不足以證明被繼承人吳秋貴對吳 秋仁確有未償債務，原告此部分主張核不足採。4.張瑞芳債 權35,000,000元部分：⑴經訴外人吳俊康（張瑞芳之夫）到 場說明略以，因吳秋貴與其係鄰居且為同宗表哥，自10餘年 前陸續向其借款，截至被繼承人死亡時尚餘35,000,000元之 債務，乃簽發金額35,000,000元之本票予其妻張瑞芳及設定 同額之最高限額抵押權等，並提供臺灣苗栗地方法院98年度 苗簡字第265號判決、借據、匯款與存款憑條影本、支票與 本票影本及臺灣票據交換所退票理由單影本供核。⑵然張瑞 芳所持上揭臺灣苗栗地方法院判決乃係對張瑞芳本於票據之 法律關係請求給付票款6,778,000元事件所為之判決，因法 院在程序上不須調查票據實質之法律關係，尚難認係證明債 權債務存在之證據。又因支票乃文義證券及無因證券，張瑞 芳之票據上權利係依票據上所載文義而發生，與其基礎之原 因關係各自獨立，票據上權利之行使不以其原因關係存在為 前提。故被繼承人吳秋貴所負之票據債務，仍需具有原因關 係之確實證明，始得列為吳秋貴死亡前未償債務之扣除額。 ⑶吳俊康提示上揭臺灣苗栗地方法院給付票款事件勝訴判決 既然不足以作為認定吳秋貴有未償債務之基礎，且被繼承人 吳秋貴亦曾主張土地設定抵押權予張瑞芳後，張瑞芳沒有錢 給被繼承人，並否認簽發支票向張瑞芳借款而提起上訴，是 原告如欲主張未償債務扣除，仍應對該票據之原因關係負舉 證責任。⑷吳秋貴於95年1月3日簽發金額為5,600,000元， 指定於97年7月3日，由自己支付予張瑞芳之本票後，復於95
年9月14日簽發金額35,000,000元，未指定期日，支付予張 瑞芳之本票，時間僅隔8個月，吳秋貴卻多負擔近35,000,00 0元債務，然吳俊康所提供之臺灣銀行綜合存款存摺、張瑞 芳華南商業銀行（下稱華南銀行）活期儲蓄存款存摺及被繼 承人吳秋貴臺灣銀行存摺存款歷史明細查詢卻查無相關資金 流出或款項之流入，所提示之匯款及存款憑條影本亦無張瑞 芳匯款予被繼承人之紀錄，且由吳俊康及張瑞芳95與96年綜 合所得各類查詢清單亦無法證明渠等2人有貸放35,000,000 元資金之資力，是該等最高限額抵押權設定登記、本票及臺 灣苗栗地方法院判決資料仍不足以認定吳秋貴對張瑞芳確實 負有未償債務。⑸本案經核對借據正本、吳秋貴臺灣銀行存 摺存款歷史明細查詢與吳俊康臺灣銀行綜合存款存摺影本等 資料後，吳秋貴於94年3月15日簽立之借據800,000元及94年 7月25日簽立之借據600,000元，合計1,400,000元部分，因 有吳俊康提供之借據可證明吳秋貴與吳俊康間有借貸合意， 且經查確有該等資金存入吳秋貴銀行帳戶，則吳秋貴對吳俊 康負1,400,000元債務，應屬有確實證明，可依遺產及贈與 稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除，乃作成10 3年1月14日中區國稅法二字第1030000554號復查決定（下稱 原處分），准予追認未償債務扣除額1,400,000元。原告仍 不服，提起訴願，惟遭訴願駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）原告申報遺產之未償債務中，除臺灣銀行14,093,217元、 張瑞芳3,500,000元、吳秋仁8,370,000元及彭德勝3,600, 000元。經被告初查准予認列吳秋貴對臺灣銀行負債4,657 ,939元，原告不服。另有債務人為蔡淑娟、吳秋貴為連帶 保證兼物上保證人之3,700,000元債務，該筆債務係吳秋 貴向臺灣銀行循環借款，借款時間為6個月（180日），到 期轉單，而最初借款人為吳秋貴，並非蔡淑娟。（二）另與張瑞芳間未償債務確認金額為23,528,000元，另已清 償票款4,250,000元及強制執行分配款5,866,296元等（臺 灣苗栗地方法院102年度重訴字第56號民事判決），已由 臺灣高等法院臺中分院以103年度重上訴字第49號審理中 。吳秋仁債權8,370,000元，有提供本票影本供核；彭德 勝3,600,000元，有提供借款明細及本票影本供查核。（三）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。為此，原告依 據行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟，並聲明求為判決 ：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷 。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按被繼承人死亡前未償債務有確實證明者得依遺產及贈與 稅法第17條第1項第9款規定予以扣除，惟有關扣除額之爭 議，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務 人負舉證責任。
（二）被繼承人吳秋貴對張瑞芳所負債務部分，原告於原處分及 復查程序中僅以被繼承人所有土地設定有最高限額抵押權 35,000,000元，主張被繼承人死亡前對張瑞芳有未償債務 應予扣除。經被告函請抵押權人張瑞芳提示債權相關證明 ，張瑞芳提供臺灣苗栗地方法院98年度苗簡字第265號給 付票款6,778,000元勝訴判決（本案被繼承人吳秋貴有上 訴，因未繳納裁判費，經駁回上訴確定）、借據、匯款與 存款憑條、支票與35,000,000元本票影本及臺灣票據交換 所退票理由單影本供核。上揭臺灣苗栗地方法院判決乃對 張瑞芳本於票據之法律關係請求給付票款6,778,000元事 件所為之判決，因法院在程序上不須調查票據實質之原因 關係，而被繼承人吳秋貴曾抗辯原因關係不存在，參照最 高行政法院81年度判字第1784號判決「本案各債權人等均 僅或持有法院支付命令、調解筆錄或和解筆錄而未說明有 交付被繼承人金錢而成立借貸契約，或成立如何之原因法 律關係，上開法院支付命令等，因在程序上不須調查實質 之法律關係，殊無從認係證明債權債務存在之有力證據， 被告不予認列為原告之被繼承人生前未償債務，尚非無據 。」故被繼承人所負之票據債務，仍需具有原因關係之確 實證明，始得列為被繼承人死亡前未償債務之扣除額。而 張瑞芳所提供之35,000,000元本票影本，經對照其存摺及 吳秋貴臺灣銀行存摺存款歷史明細查詢，卻查無相關資金 流出或款項之流入，所提示之匯款及存款憑條影本亦無張 瑞芳匯款予被繼承人之紀錄，且由吳俊康及張瑞芳95與96 年綜合所得各類所得查詢清單亦無法證明渠等2人有貸放3 5,000,000元資金之資力，乃不予採認上開事證。惟因查 有借據證明吳秋貴對吳俊康負1,400,000元債務，且資金 確有存入被繼承人吳秋貴銀行帳戶，是復查後乃追認未償 債務扣除額1,400,000元。
（三）原告持臺灣苗栗地方法院於103年1月24日作成之102年度 重訴字第56號判決，主張吳秋貴有未償債務金額23,528,0 00元應予扣除。依該判決主文記載係確認原告對張瑞芳之 最高限額抵押權及本票債權所擔保之債權範圍，所確認之 本票債權固為張瑞芳對吳秋貴所得行使之票據權利，惟因
票據上權利之行使不以其原因關係存在為前提已如前述， 原告固無需證明被繼承人吳秋貴票據債務發生之原因及用 途，惟被繼承人吳秋貴曾抗辯「土地設定後他沒有錢給我 」等原因關係不存在理由，且該判決附表3所示票據明細 表編號1、4、5、10及11等5筆票據債務，業經該判決認定 被繼承人吳秋貴已清償。編號2、3及12等3筆票據債務， 因張瑞芳並未提供上開3筆支票影本及臺灣票據交換所退 票理由單影本供核，依張瑞芳於該訴訟程序主張以編號2 及3之支票並未獲兌現，該2紙支票已經發票人曾丹青以另 1紙發票日為97年10月1日、票面金額為4,500,000元之支 票換回，經核對該4,500,000元支票吳秋貴並未於票據上 背書，而係由原告配偶蔡淑娟背書，則被繼承人死亡時此 3筆票據債務是否存在尚有疑義，即尚難僅憑該判決認定 被繼承人對張瑞芳負有未償債務23,528,000元。又依遺產 及贈與稅法第17條第1項第9款規定：「被繼承人死亡前， 未償債務，有確實證明者。」是原告仍須確實證明被繼承 人死亡前有未償債務之存在，始得在被繼承人遺產總額時 內予以扣除（最高行政法院101年度判字第826號判決參照 ）。又原告所謂被繼承人未償債務之確實證明，無非為支 票及本票計22紙及經臺灣苗栗地方法院98年度苗簡字第26 5號、98年度苗簡字第623號給付票款事件確定判決與102 年度重訴字第56號判決，因票據為無因證券，不能證明有 借款關係，且依被繼承人曾主張土地設定抵押權予張瑞芳 後，張瑞芳沒有錢給被繼承人，並否認簽發支票向張瑞芳 借款已如前所論述，實難以為被繼承人吳秋貴向張瑞芳借 款之確實證明。又上開法院判決效力存在當事人間即張瑞 芳及原告間，且為私法上權義關係之確定，對於公法關係 核課稅捐無拘束力（最高行政法院87年度判字第2560號判 決參照）。被告因原告未提示相關債務確實證明，復查後 乃就債務有確實證明者追認被繼承人吳秋貴對張瑞芳部分 未償債務扣除額1,400,000元並無不合。（四）另彭德勝債權3,600,000元，其僅提供借款明細、本票（ 金額3,600,000元，98年1月20日簽發）各乙紙供竹南稽徵 所查核，並未提示相關資金給付之證明，尚無法證明吳秋 貴確有債務存在。吳秋仁債權8,730,000元，原查審理中 僅提供本票影本，嗣經被告函請其提示相關債權資料，吳 秋仁亦迄未提供相關證明，是吳秋仁於原查提示之本票影 本，仍不足以證明吳秋貴對吳秋仁確有未償債務，原告此 部分主張核不足採。
（五）經於103年9月25日電話洽詢臺灣臺灣苗栗地方法院民事執
行處，該處表示101司執地字第12997號執行事件因執行債 權人及債務人均對分配表聲明異議，且債權人與債務人間 有提起訴訟目前繫屬臺灣高等法院臺中分院（103年度重 上字第49號），故分配表尚未確定，該執行事件將俟該案 審結後，再行分配。
（六）因遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定被繼承人死亡 前未償之債務有確實之證明者，始得予以扣除，而原告對 於被繼承人是否負有債務？金額為何？此等稅捐債權減縮 或消滅之要件事實，均未能提出確實證明，以負舉證責任 是被告對尚未確定之分配表，尚無法予以審酌，並認定死 亡前未償債務金額。
（七）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。
四、本院按，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時 遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法 規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其 他一切有財產價值之權利。」「遺產總額應包括被繼承人死 亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值 。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「 左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……九、被 繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。……」為 遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第14條及第17條 第1項第9款所明定。
五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘兩 造所不爭執，並有原處分書、被告所屬竹南稽徵所99年11月 24日中區國稅竹南一字第099006936號函、100年4月1日中區 國稅竹南一字第1000002448號函、100年12月23日中區國稅 竹南一字第1000018286號函、100年6月23日中區國稅竹南一 字第1000005885號函、苗栗縣頭份地政事務所98年12月10日 頭地一字第0980009535號函、臺灣苗栗地方法院民事執行處 98年10月15日苗院燉98司執溫字第4229號函、99年9月9日苗 院源98司執溫字第1600號函、100年1月3日苗院源99司執溫 字第21297號函、103年7月15日苗院平101司執地字第12997 號函、分配結果彙總表、債權人分配金額彙總表、98年度司 促字第4053號、4054號、4055號、4796號支付命令、支付命 令確定證明書、原告99年度復查決定應補稅額更正註銷單、 99年度遺產稅繳款書、徵銷明細清單、遺產稅核定通知書、 復查案件移案清單、99年度申報核定綜合所得稅核定資料清 單、100年度綜合所得稅申報案件歸戶所得清單、92至98年 度綜合所得稅各類所得資料清單、101年度司執第12997號民
事分配表聲明異議狀、苗栗縣頭份鎮○○段○○段○○○○號 土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、苗栗縣頭份鎮○○ 段○○段31、453、461-5地號異動索引查詢資料、支票影本 、原告於被告所屬竹南稽徵所談話紀錄、催收款項帳、吳秋 貴99年度復查決定應補稅額更正註銷單、93年7月12日、94 年3月15日、94年12月28日、95年9月14日借據、全戶戶籍查 詢清單、94年11月10委託書、支票影本、借款明細、臺灣銀 行無摺存入憑條存根、送金簿存根、竹南信用合作社匯出匯 款回執聯、92年7月7日及93年8月2日借款契約書、遺產稅申 報書、戶籍謄本、苗栗縣頭份鎮○○段○○段967、968、96 9、970、974、977、979、980、980-1、980-2、981、984、 985、986、986-1、986-2地號土地登記第二類謄本、苗栗縣 頭份鎮○○段○○段○○○○號建物登記第二類謄本、臺灣銀 行消費者借貸申請書暨約定事項、借款收據、放款歷史明細 批次查詢作業、催收款項書、苗栗縣頭份鎮○○段○○段○○ ○○號異動索引查詢資料、蔡淑娟100年度申報核定綜合所得 稅核定資料清單、國稅局審核專用申請書、92至98年度綜合 所得稅各類所得資料清單、放款歷史明細批次查詢作業、吳 秋仁全戶戶籍查詢清單、聲明參與分配狀、92至98年度綜合 所得稅各類所得資料清單、臺灣銀行綜合存款存摺影本、交 易明細、吳俊康於被告法務二科談話紀錄、臺灣銀行存款存 摺、交易明細表、存摺存款歷史明細查詢、退票理由單、回 條聯、無摺存入憑條存根、送金簿存根、支票影本、吳俊康 於被告所屬竹南稽徵所談話紀錄、全戶戶籍查詢清單、92至 98年度綜合所得稅各類所得資料清單、張瑞芳華南銀行及中 國國際商業銀行活期儲蓄存款存摺影本、交易明細、全國財 產稅總歸戶財產查詢清單、苗栗縣頭份鎮○○段○○段○○○ ○號他項權利說明書、抵押權設定契約書、他項權利變更契 約書、土地標示清冊、聲明參與分配狀、92至98年度綜合所 得稅各類所得資料清單、彭德勝苗栗縣頭份鎮○○段○○段 ○○○○號土地他項權利證明書、他項權利變更契約書、聲明 參與分配狀、彭德勝於被告所屬竹南稽徵所談話紀錄、98年 1月20日借款確定證明書、蔡靜芬第一銀行綜合存款存摺影 本、交易明細、芳溢實業有限公司支票影本、退票理由單、 日大工程行、俊瑾企業有限公司、成金砂石行營業稅稅籍資 料查詢作業列印、冉在砂石行營業稅稅籍資料查詢作業列印 、登記申請書、資產負債表查詢作業影本、授信申請書、優 歐企業社營業稅稅籍資料查詢作業列印、資產負債表、授信 申請書、苗栗縣頭份鎮○○段○○段○○○號土地建物查詢資 料、臺灣銀行取款憑條、存入憑條等件附卷可稽，為可確認
之事實。
六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告申報臺灣銀 行14,093,217元、張瑞芳3,500,000元、吳秋仁8,370,000元 及彭德勝3,600,000元之被繼承人死亡前未償債務中，是否 有確實之證明，而應自遺產總額中扣除？茲說明如下：（一）按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡 前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除 ，免徵遺產稅。依此規定，被繼承人死亡前有未償之債務 ，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除。而被繼承人 死亡前是否有未償之債務，應以被繼承人死亡時為準，乃 屬當然。另「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債 務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」「保證 債務，除契約另有訂定外，包含主債務之利息、違約金、 損害賠償及其他從屬於主債務之負擔。」「保證人之負擔 ，較主債務人為重者，應縮減至主債務之限度。」「主債 務人所有之抗辯，保證人得主張之。主債務人拋棄其抗辯 者，保證人仍得主張之。」「保證人於債權人未就主債務 人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償。 」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受 債權人對於主債務人之債權。」民法第739條、第740條、 第741條、第742條、第745條、第749條分別定有明文。此 為保證債務之一般規定。又「保證債務之所謂連帶，係指 保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付 之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文 義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民 法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索 抗辯之權利。」「就定有期限之債務為保證者，如債權人 允許主債務人延期清償時，保證人除於其延期已為同意外 ，不負保證責任，為民法第7555條之所明定。此項規定凡 保證債務均適用之，連帶保證債務不過保證人喪失先訴及 檢索抗辯權，仍不失為保證債務之一種，自無排斥上開法 條適用之理由。」有最高法院45年臺上字第1426號、44年 臺上字第1182號判例要旨可資參照。準此可知，連帶保證 人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部 之給付責任；然所謂連帶保證，僅有排除先訴抗辯權之意 涵，因此連帶保證人在主債務人依約履行期間，其保證債 務並不發生，僅是有發生之可能性而已，在會計上被評價 為「或有負債」。故以被繼承人死亡前，主債務已屆清償 期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被 繼承人）追索或請求執行，使得連帶保證債務從原來之或
有債務，而處於確定情況；非謂被繼承人生前擔任連帶保 證人之或有債務，皆屬確定之未償債務，而得由遺產總額 中扣除。又被繼承人以自己財產供他人債務作為物上擔保 （即設定抵押權或質權），僅於擔保物範圍內負責，性質 上雖與個人作保負連帶清償責任不同，但在債務未清償之 前，被繼承人不能請求塗銷抵押權登記，則與保證相當， 故亦以被繼承人死亡前，債權人已向連帶保證人（即被繼 承人）追索或請求執行，該筆債務始屬被繼承人之未償債 務（最高行政法院98年度判字第1005號、99年度判字第43 8號、99年度判字第236號、100年度判字第1541號、100年 度判字第98號判決意旨參照）。
（二）次按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張 之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據… …」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明 文。又遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，被繼承人 死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中 扣除，免徵遺產稅，可知，關於遺產及贈與稅法第17條第 1項第9款所規範「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」， 於經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額之是否確實存在 ，於行政訴訟程序，事實審之行政法院固應依職權調查證 據認定事實，惟若經調查證據結果，遺產稅納稅義務人所 主張被繼承人死亡前未償債務之是否確實存在，真偽仍有 未明時，即生客觀舉證責任之分配問題。並因扣除額之存 在係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅 義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存 在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負客觀舉證責任 （最高行政法院102年度判字第91號判決意旨參照）。（三）經查，被繼承人吳秋貴於99年2月11日死亡，生前分別於8 7年4月29日、92年7月7日及94年8月2日以本人、冉在砂石 行即吳秋貴及優歐企業社即吳秋貴名義向臺灣銀行借款5, 500,000元（參見原處分卷第91頁至第96頁）、6,500,000 元（參見原處分卷第80頁至第82頁）及8,000,000元（參 見原處分卷第72頁至第73頁）；並另於96年11月20日為冉 在砂石行即蔡淑娟對臺灣銀行之3,700,000元債務負連帶 保證人及物上保證人責任（參見原處分卷第66頁至第67頁 ），上開債務皆由被繼承人吳秋貴提供所有坐落苗栗縣頭 份鎮○○段○○段967、968、969、970、974、977、979 、980、980-1、980-2、981、985、986、986-1及986-2地 號15筆土地設定抵押權予該銀行，作為債權之擔保（參見 原處分卷第109頁至140頁）；其中，吳秋貴對上述6,500,
000元及8,000,000元債務，又將所有苗栗縣頭份鎮○○段 ○○段461-5、453地號及同地段31建號、暫編1121建號房 屋設定抵押權，供該2筆債權擔保；上開4筆債務截至吳秋 貴死亡日餘額分別為3,800,830元、523,685元、6,933,42 4元及3,812,277元（參見原處分卷第98頁），合計15,070 ,216元（含99年2月9日已拍定應獲分配，但臺灣銀行尚未 入帳之債權6,600,000元），其中以吳秋貴為主債務人之 債務金額為11,257,939元；其餘3,812,277元則為連帶保 證債務（參見原處分卷第98頁）等情，為前開所確認之事 實。而以吳秋貴為主債務人之債務11,257,939元部分，依 臺灣苗栗地方法院民事執行處98年司執字溫第1600號強制 執行金額計算書分配表及土地異動索引查詢資料，吳秋貴 原所有之苗栗縣頭份鎮○○段○○段461-5、453地號土地 、同地段31建號、及暫編1121建號房屋經其債權人於其死 亡前聲請強制執行，於99年1月26日由第三人以9,889,000 元拍定，並於吳秋貴死亡前同年2月9日移轉登記予拍定人 （參見本院卷第26頁至第28頁、第450頁至第456頁），是 上開已拍定之房地，已非吳秋貴之遺產。另債權人臺灣銀 行對因該拍賣案所得分配之款項，經執行法院製作分配表 ，分配予債權人，臺灣銀行即取得請求執行法院交付該分 配款項之權利，是臺灣銀行得受分配之6,600,000元，自 不屬被繼承人吳秋貴死亡前具有確實證明之未償債務，故 依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，截至被繼承人 死亡時未償債務具確實證明之金額為4,657,939元（11,25 7,939元－6,600,000元），原處分否准將以吳秋貴為主債 務人之債務4,657,939元部分自遺產總額中扣除，核無不 合。另吳秋貴之連帶保證債務3,812,277元部分，吳秋貴 生前擔任冉在砂石行向臺灣銀行借款之連帶保證人，並以 所有坐落苗栗縣頭份鎮○○段○○段○○○○號等土地提供 予主債務人蔡淑娟作為借款抵押設定，雖該債務於98年6 月3日到期並未依約償還，經臺灣銀行向臺灣苗栗地方法 院聲請對債務人蔡淑娟、連帶保證人吳秋貴及原告等3人 核發支付命令，請求債務人連帶清償本金3,700,000元、 利息及違約金，嗣並經該銀行循強制執行程序拍賣抵押物 在案，惟迄吳秋貴死亡時仍未清償，其所提供之抵押物亦 未經拍定（參見原處分卷第107頁至第140頁、第372頁、 第597至599頁）。惟按「連帶保證債務因主債務之不履行 而發生後，連帶保證人也會依其與主債務人間之原因關係 而取得等額之求償債權，該債權與其負擔之保證債務，在 理論上應相等，而對遺產稅稅基之計算應不生影響。除非
連帶保證人能證明主債務人之債信貶損而已無償債能力， 其向主債務人求償而能返還之蓋然性極低，或已無求償可 能性者，始得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而得 由遺產總額中扣除。」（最高行政法院100年度判字第117 2號判決意旨參照）。因此，縱債權人未先對主債務人請 求，而先對被繼承人求償，於遺產稅上仍應視保證人死亡 時，債務是否確定及主債務人之資力而定。上開連帶保證 債務部分，因99年2月11日吳秋貴死亡時尚未發生代償情 事，且主債務人蔡淑娟於吳秋貴死亡時仍為獨資行號日大 工程行及冉在砂石行之負責人，該二行號當時均在營業中 ，另蔡淑娟99年度及100年度亦自日大工程行取得營利所 得合計超過1,300,000元，尚難認無償債能力，分別有營 業稅稅籍資料查詢單、綜合所得稅結算申報書、申報核定 書在卷可稽（參見原處分卷第609頁至第610頁）。又原告 與吳秋貴雖同為該債務之連帶保證人，然於吳秋貴死亡時 尚未發生代償情事，使得連帶保證債務從原來之或有債務 ，而處於確定情況，依首揭規定及說明，原處分否准予將 吳秋貴連帶保證債務3,812,277元部分自遺產總額中扣除 ，核無不合。至於原告訴稱「另有債務人為蔡淑娟、吳秋 貴為連帶保證兼物上保證人之3,700,000元債務，該筆債 務係吳秋貴向臺灣銀行循環借款，借款時間為6個月（180 日），到期轉單，而最初借款人為吳秋貴，並非蔡淑娟。 」一節，要與系爭3,700,000元借款無關，該款項既係蔡 淑娟（即原告配偶）所借用，則該借款金額如何運用，要 屬蔡淑娟之自由，斷難以該款項已交由吳秋貴使用，即使 吳秋貴從連帶保證人之法律地位轉化成主債務人，並使上 開借款成為其死亡前之未償債務，是原告此部分主張，並 非可採。
（四）另按，「被告機關係從原因法律關係、債權人之資金來源 、納稅能力及其與被繼承人生前交往與資金流程，調查本 案各件債務之真相，各債權人等均僅或持有法院支付命令 、調解筆錄或和解筆錄而未能說明有交付被繼承人金錢而 成立借貸契約，或成立如何之原因法律關係，上開法院支 付命令等，因在程序上不須調查實質之法律關係，殊無從 認係證明債權債務存在之有效證據，被告機關不予認列為 原告之被繼承人生前未償債務，尚非無據。」「而調解成 立係以雙方當事人合意為要件，調解委員會並未作實質審 查，尚難僅憑調解書證明系爭未償債務之真實性，自不得 持以拘束公法上之課徵關係。……本案經查明無債務形成 原因，原告所稱借款用途有悖常情，且所提債務證明經查
證不符，是原核定否准認列系爭未償債務，並無不合，… …且調解成立係以雙方合意為要件，雙方當事人主張之事 實是否屬實並未經實質調查，尚難逕認其主張為真實，該 調解書不足以作為系爭未償債務確實存在之證明……第本 票為無因證券，不能證明有借款關係，尤不能證明已有借 款之授受……又上開調解書固經法院核定，與民事確定判 決有同一效力，但其效力存在當事人間即為聲請人之原告 及對造人周麗華暨當事人之繼受人，且為私法上權義關係 之確定，對於被告之基於公法關係核課稅捐無拘束力…… 是被告認原告申報之其被繼承人未償之債務不具確實證明 ，尚非無稽。」分別有最高行政法院81年度判字第1784號 、87年度判字第2560號判決意旨可資參照。顯見，法院的 支付命令、調解筆錄及和解筆錄，或債權人所持有之票據 ，因在程序上不須調查實質，或屬無因證券，均不能證明 有交付被繼承人金錢而成立借貸契約，或成立如何之原因 法律關係，稅捐機關仍應依職權從原因法律關係、債權人 之資金來源、納稅能力及其與被繼承人生前交往與資金流 程等，調查本案各件債務之真相。但若經調查證據結果， 納稅義務人所主張被繼承人死亡前未償債務之是否確實存 在，真偽仍有未明時，則納稅義務人仍應就被繼承人死亡
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網