最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第六一九號
原 告 甲○○○○○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 謝松芳
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月四日台財訴第00
0000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於八十三年度銷售貨物，金額計新台幣（下同）一七、二二五、六○二元（含稅），漏開統一發票並漏報銷售額。案經被告查獲後核定原告短漏報銷售額計一六、四○五、三三五元（未含稅），逃漏營業稅八二○、二六七元，除發單補徵營業稅外，並按所漏稅額處以五倍罰鍰計四、一○一、三○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，經被告以八十六年四月二十八日（八六）北市稽法（乙）字第一○二四三六號復查決定：「原核定補徵稅額變更為七三八、○九三元，應處罰鍰部分併予變更為三、六九○、四○○元」。原告仍不服，提起訴願，經台北市政府八十六年十月六日府訴字第八六○四九一○二○一號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為處分。」，嗣被告以八十七年十一月二日北稽法乙字第八六一六五九四二○○號重核復查決定：「對核定補徵稅額更正為四○四、八八一元，罰鍰金額併予更正為二、○二四、四○○元」，原告仍不服，提起訴願及再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造辯論意如旨次：
原告起訴意旨略謂：一、查原告係經營一般服飾之零售業，所銷售對象皆為開立二聯式發票之個人，故銷貨發票並無購買人之姓名、地址，僅列有貨品名稱及金額。又常有客戶於一次購買多項貨品時，卻要求逐筆開立統一發票而合併於一筆帳目簽卡，故僅由簽卡之各筆資料與每捲收銀機所開立之統一發票存根（八十三年六月起使用收銀機）或二聯式發票存根，互相核對認定開立發票金額與信用卡資料確係有實質上之誤差。原告於復查時即盡其所能逐筆核對，然被告仍僅就逐筆金額相同部分認定，而對合併刷卡或因購買人不願索取統一發票，故原告必須於當日結帳後合併補開立統一發票之部分，皆不予認定，其核認方式，顯然不合乎情理並與事實不符。二、又本案被告所認定之漏稅額確有明顯錯誤，依向ＶＩＳＡ公司所申請到之合約內容證明書所述，在同一個商店代號共用之下「八十三年度名坊在本行之信用卡請款金額分別為名坊服飾四、四六四、一二八元，熱點服飾九、九四一、二○五元」，而被告所依據查核之銷售額係按「商店代號」經電腦歸戶後之總合計數一七、二二五、六○二元（含稅），無法分辨共用之兩家商店刷卡金額，故減除「熱點服飾」之請款金額九、九四一、二○五元（含稅）後，再減除復查時追認聯合信用卡公司部分之一、七二五、六四七元（含稅）（一、六四三、四七三元不含稅），故實際漏稅淨額應該是五、五五八、七五○元，又該系爭漏稅淨額另包括尚未核對查証但事實上已開立統一發票之兩項金額：（一）聯合信用卡公司、ＡＥ信用卡公司尚未分離之「熱點服飾」之刷卡金額。（二）名坊服飾申請ＡＥ卡、ＶＩＳＡ卡之請款開立發票可逐筆核對之款項。而根
據已申請之ＶＩＳＡ信用卡公司合約証明書，已可証實兩家共用同一商店代號使用刷卡之事實，又名坊服飾八十三年度開立統一發票總額為一三、八九九、三○八元，遠超過被告認定之漏稅淨額，故縱然原告無法逐筆按日期核對銷售額也應以未按時開立統一發票論罰，豈可以全數以漏開銷售額論之。被告依「逐筆核對」之查核方式認定漏開發票，事實上與街坊之商店交易情況不符，因一筆簽帳交易而分別開立統一發票之情形，或一筆交易因簽帳限額而分兩筆以上簽帳之情形，皆無法按被告規定之方式逐筆核對。故以一不合理之「查核方式」，又無稅法之查核依據，僅憑查核人員之判斷去認定違章漏稅事實，原告深感不服，原告於訴願時尚未逐筆核對之金額僅名坊服飾八十三年度全年開立發票金額即有一三、八九九、二○八元，而被告認定之漏稅額有五、五五八、七五○元（信用卡請款資料未逐筆核對銷售額部份），遠超過認定之漏稅額。故對未能逐筆核對認定交易部分，也應以未按時開立統一發票論罰。三、提出名坊服飾開立統一發票與信用卡資料核對之對照表及其自行核對之金額與被告所核定之差異數明細表，請求判決將原處分及一再訴願決定均撤銷等語。被告答辯意旨略謂：一、按行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第四十三條第一項第四款及第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍（修正後為一倍至十倍）罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」第五十三條之一規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」同法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額．．．依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」。二、原告之違章事實，有被告八十五年十月九日北市稽核（丙）字第九八四○五號函、原告八十三年度信用卡請款資料、被告中南分處八十三年信用卡請款資料查核輔導清冊等附卷可稽。被告根據原告於前次復查時所提示之發票、聯合信用卡請款資料、美商美銀賓旭信用卡股份有限公司台北分公司八十六年五月八日傳真予原告及熱點服飾店之會計人員劉月霞之函文、八十六年十二月一日提供原告月結單二份及原告提供之八十三年度營業人使用二聯式收銀機統一發票明細表等資料，逐筆重新核對結果，查被告中南分處八十三年信用卡請款資料查核輔導清冊所載之違章金額一七、二一五、六○二元（含稅），除經前次復查決定刪除聯合信用卡請款金額與原告開立發票相符部分計一、七三五、六四六元（含稅）外，尚有美商美銀賓旭信用卡股份有限公司台北分公司八十六年十二月一日提供原告戶結單二份之請款金額與開立發票相符部分計一、七四九、○八七元（含稅），以及「名坊」及「熱點」共用帳號0000－0000－000000—四其中「名坊」請款與開立發票相符部分計一、二五九、○三○元（含稅）、「熱點」請款金額計三、九八九、三三○元（含稅），以上合計為
六、九九七、四四七元勾稽相符，而予扣除，至其餘八、五○二、五○九元（含稅）部分，被告復查決定時仍認定為違章金額，並據以更正原核定補稅額為四○四、八八一元，原罰鍰處分併予更正為二、○二四、○四○元（計至百元止），經核尚無不合。至原告主張縱無法逐筆按日期核對銷售額也應以未按時開立統一發票論罰乙節，查原告並未提出具體事證以證明其確有開立系爭銷售額之交易憑證，自不得以推測方式認其與未按時開立統一發票之違章情形相同而予減罰，原告主張，應不足採據。從而，被告重為復查決定所核定補徵稅額及罰鍰處分核與首揭規定並無不合，訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不當。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由
按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」，及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定；又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款及八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定裁罰適用從新從輕原則，係指租稅行政罰，以行為時之稅捐稽徵法或稅法有明文規定者為限，行為後裁罰確定前之法律有變更者，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。本件原告於八十三年度銷售貨物，金額計一七、二二五、六○二元（含稅），漏開統一發票並漏報銷售額。案經被告查獲後核定原告短漏報銷售額計一六、四○五、三三五元（未含稅），逃漏營業稅八二○、二六七元，除發單補徵營業稅外，並按所漏稅額處以五倍罰鍰計四、一○一、三○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，經被告以八十六年四月二十八日（八六）北市稽法（乙）字第一○二四三六號復查決定：「原核定補徵稅額變更為七三八、○九三元，應處罰鍰部分併予變更為三、六九○、四○○元」。原告仍不服，提起訴願，經台北市政府八十六年十月六日府訴字第八六○四九一○二○一號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為處分。」，嗣被告以八十七年十一月二日北稽法乙字第八六一六五九四二○○號重核復查決定：「對核定補徵稅額更正為四○四、八八一元，罰鍰金額併予更正為二、○二四、四○○元」，原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、本件原告係接受信用卡消費之特約商店，被告初查依據原告八十三年度信用卡請款明細及八十三年信用卡請款資料查核輔導清冊等，查得原告八十三年度銷售貨物金額計一六、四○五、三三五元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅八二○、二六七元，核定
補徵營業稅八二○、二六七元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計四、一○一、三○○元。原告不服，主張其使用之信用卡刷卡業務於八十三年一月至六月間，係由名坊服飾店及熱點服飾店共同使用，故並無短漏開統一發票並漏報銷售額之情事等語。申經被告復查決定，以依據原告所提供之統一發票及信用卡請款資料（僅提供聯合信用卡部分），逐筆核對後發現僅有一、六四三、四七三元（不含稅）勾稽相符，是本案違章金額應核認為一四、七六一、八六二元為由，復查決定變更補徵營業稅額為七三八、○九三元，應處罰鍰部分併予變更為三、六九○、四○○元。原告人仍表不服，提起訴願，經台北市政府八十六年十月六日府訴字第八六○四九一○二○一號訴願決定，以原告於八十五年十二月三十一日申請復查後，經被告稽核科函請原告提供信用卡請款明細資料及發票明細供核，惟原告僅提供聯合信用卡部分，至於其與美國運通國際股份有限公司及美商美國商業銀行台北分行部分，僅以書面陳述其與熱點服飾店之發票金額及信用卡請款金額，雖經被告法務室數次電話連繫，惟原告並未提供如前開美國商業銀行之信函等資料以供被告查證。本件原告甲○○○○○○○○與熱點服飾店之間，其信用卡請款金額如何劃分，原告當知之甚詳，則被告函請原告提供資料供核，並無不當。且原告申請復查時所提供聯合信用卡部分金額，有關熱點服飾店部分，凡從請款明細表及發票明細表中核對相符者，被告亦予以採計減除。次以依原處分卷所附稽核報告記載：「經以八十五年四月一日北市稽核丙字第六六八九－一號函請『名坊服飾店』提出說明，該商號稱未保留信用卡簽帳單資料，尚須申請信用卡明細資料核對，後並多次與該商號以電話洽詢核對情形，惟均表示尚未核對完畢，日前據中南分處以八十五年十月四日北市稽中南統字第二一○四○三八號函通知『名坊服飾店』於八十五年九月二十五日申請註銷，乃再以八十五年十月九日北市稽核丙統字第九八四○五號函通知該商號限期提出說明，惟該商號仍未前往說明開立發票情形。『名坊服飾店』對八十三年信用卡請款資料未能提出說明，又企圖以申請註銷方式規避查核，擬逕依輔導清冊所載金額八十三年共計一七、二二五、六○二元，先全數核認涉嫌漏開發票．．．。」，原告申請復查後，被告曾多次請其提供資料，惟自八十五年四月一日開始查核至被告八十六年四月二十八日作成復查決定止，歷時一年整，原告迄未舉證或提出說明，被告因而認原告有短漏報銷售額，逃漏營業稅之事實，亦無違誤。惟查原告主張其八十三年度在美國商業銀行信用卡中心請款金額為四、四六四、一二八元，另一家熱點服飾店為九、九四一、二○五元，而被告所依據查核之系爭銷售額係按商店代號經電腦歸戶後之總合計一七、二二五、六○二元（含稅），也無法分辨共用之兩家商店刷卡金額，故經減除熱點服飾店之請款金額九、九四一、二○五元（含稅）後，再減除復查時追認聯合信用卡公司部分之一、七二五、六四七元（含稅）（一、六四三、四七三元不合稅），系爭銷售淨額應該是五、五五八、七五○元等語。原告檢附有美國商業銀行信用卡中心於八十六年五月八日傳真予原告及熱點服飾店之會計人員劉月霞之函文為證，經查該函文內容係應原告八十六年五月五日之要求所作之說明，確實載明名坊服飾店及熱點服飾店八十三年在該行以VISA信用卡請款之金額分別為四、四六四、一二八元及九、九四一、二○五元，該美國商業銀行信用卡中心之說明既係在被告八十六年四月二十八日北市稽法（乙）字第一○二四三六號復查決定之後，則被告復查決定所認定之原告漏開統一發票漏報銷售額之金額，是否與事實相符，被告並非不能查證等由，將原處分撤銷，著由被告另為處分。（二）、嗣
經被告依上開訴願決定撤銷意旨重行查明結果，重核復查決定略以，經查依美商美銀賓旭信用卡股份有限公司台北分公司八十六年十二月一日提供原告月結單二份及原告提供之八十三年度營業人使用二聯式收銀機統一發票明細表，逐筆核對結果，查得原告短漏報銷售額為八、五○二、五○九元（含稅），逃漏營業稅計四○四、八八一元，是補徵稅額應更正為四○四、八八一元。原告仍表不服，執前詞提起訴願，台北市政府訴願決定略以，查悉被告中南分處八十三年信用卡請款資料查核輔導清冊所載之違章金額一七、二二五、六○二元（含稅），除經前次復查決定刪除聯合信用卡請款金額與原告開立發票相符部分計一、七二五、六四六元（含稅）外，尚有美商美銀賓旭信用卡股份有限公司台北分公司八十六年十二月一日提供原告月結單二份之請款金額與開立發票相符部分計一、七四九、○八七元（含稅），以及「名坊服飾店」及「熱點服飾店」共用帳號000－0000－000000－0其中「名坊服飾店」請款與開立發票相符部分計一、二五九、○三○元（含稅）、「熱點服飾店」請款金額計三、九八九、三三○元（含稅），以上合計為六、九九七、四四七元勾稽相符，而予扣除，至其餘八、五○二、五○九元（含稅）部分，被告復查決定時仍認定為違章金額，並據以更正原核定補稅額為四○四、八八一元，罰鍰金額併予更正為二、○二四、四○○元，尚非無據為由，駁回其訴願，再訴願決定就被告此復查決定及訴願決定均予維持。（三）、至原告主張縱無法逐筆按日期核對銷售額也應以未按時開立統一發票論罰乙節。原告雖提出名坊服飾開立統一發票與信用卡資料核對之對照表及其自行核對之金額與被告所核定之差異數明細表，但並未提出具體事證以證明其確有開立系爭銷售額之交易憑證，自不得據其主張即遽爾認其與未按時開立統一發票之違章情形相同而予減罰，原告此主張，尚不足採。（四）、綜上所述，原告所訴各節，核無可採。被告重為復查決定所核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭規定及說明，核無不合，一再訴願決定，遞予維持原處分（復查決定），均無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 十九 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 姜 仁 脩 法 官 吳 錦 龍 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十 年 四 月 十九 日
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