最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第633號
上 訴 人 林常榮
王喜珠
林勝源
林德輝
林翠芸
林翠瑾
林翠文
林秀芬
共 同
訴訟代理人 蘇俊誠 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
上列當事人間遺產稅事件,上訴人對於中華民國103年5月28日高
雄高等行政法院102年度訴字第286號判決,提起上訴,本院判決
如下:
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人王喜珠之配偶即被繼承人林新發於民國88年4月8日 死亡,繼承人即上訴人等於89年7月3日辦理遺產稅申報,經 被上訴人依申報及查得資料,核定遺產總額新臺幣(下同) 1,884,886,745元,遺產淨額1,661,806,264元,應納遺產稅 額784,636,291元,並按所漏稅額37,431,437元處以1倍之罰 鍰計37,431,400元(計至百元止)。上訴人等不服,申請復 查結果,變更核定應納遺產稅額為778,485,757元及罰鍰為 36,036,300元。上訴人等仍表不服,提起訴願,經財政部96 年5月4日台財訴字第09600160260號訴願決定,將上開核定 撤銷,囑由被上訴人另為處分。案經被上訴人重核復查決定 ,重行核定應納遺產稅額為559,182,875元及罰鍰為36,036, 300元。上訴人等猶表不服,復提起訴願,惟遭駁回,遂提 起行政訴訟,嗣於原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件 審理中,上訴人等除與被上訴人達成和解,變更應納遺產稅 額為289,092,143元及罰鍰維持36,036,300元外,並於98年1 月14日、同年2月19日及12月31日具文向被上訴人申請,以 被繼承人林新發所遺高雄市鳥松區(原高雄縣鳥松鄉○○○ 段○○○○○號等93筆土地及高雄市大寮區(原高雄縣大寮鄉○ ○○段1139(重測前為拷潭段278)地號等農地種植之馬拉
巴粟、黃椰子等地上農作物抵繳被繼承人林新發遺產稅、行 政救濟加計利息及罰鍰。其間,被繼承人林新發所遺部分土 地面積因重測而有變動,乃按重測後面積更正核定應納遺產 稅額288,849,941元、行政救濟加計利息24,429,210元、分 期繳納利息40,643元及罰鍰36,036,300元,合計349,356,09 4元。本件上訴人申請抵繳部分,經被上訴人審查結果,以 其中高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1186、1335、 1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、1734 、1740(重測前分別為田草埔段995-53、0000-000、0000-0 00、1017-86、0000-000、1019-60、0000-000、1018-26、1 019-33、1022-12、1019-53、1023-15、1014-51、1026-46 、995-46)、高雄市○○區○○段1713(重測前為籬子內段 籬子內小段18-83)、高雄市旗山區(原高雄縣旗山鎮○○ ○段302-114、302-578、鳥松區大竹段1185(重測前為田草 埔段1016-62)、小港區孔宅段277-4地號等20筆土地及大寮 區明善段1139地號等農地種植之馬拉巴粟、黃椰子等地上農 作物部分,未符行為時遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅法)第 30條規定,乃以101年7月3日財高國稅徵字第1010008849號 函(下稱原處分)否准此部分抵繳之申請;其餘准予抵繳。 上訴人等對被上訴人否准抵繳部分不服,提起訴願,經財政 部102年6月6日日台財訴字第10213907420號訴願決定:「原 處分關於否准訴願人以高雄市○○區○○段○○○○○○號土地 抵繳遺產稅、行政救濟加計利息及罰鍰部分撤銷,由原處分 機關於收本訴願決定書之次日起2個月內另為處分。其餘訴 願駁回。」上訴人對駁回部分,猶未甘服,遂提起行政訴訟 ,經原審法院102年度訴字第286號判決駁回,上訴人仍未服 ,遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張:
(一)兩造於原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件所成立之「 和解內容」明確載明雙方同意以該和解內容附件三抵繳明細 所載之課徵標的抵繳;且被上訴人已就標的物為查核並核定 其金額、記明明細,依行政程序法第136條規定,被上訴人 自應受兩造締結之和解行政契約拘束。惟被上訴人事後竟藉 詞不准抵繳,已違上開約定,原處分自屬違法,且違誠信。(二)系爭申請抵繳遺產稅之標的,均係曾經被上訴人查核後始核 定其金額,亦經被上訴人列為遺產總額計算遺產稅,嗣後高 雄市○○區○○段302-578、302-114、鳥松區大竹段1185地 號等3筆土地經被上訴人認定不計入遺產總額,惟仍有核定 其價額,而上訴人申請抵繳明細亦係依據被上訴人核定之標 的明細、價額而提出。上開抵繳土地,被上訴人仍認定其有
價值,亦聲請法務部行政執行署高雄分署查封,仍係計算遺 產總額及遺產稅之基礎,被上訴人一方面以之為有價值之遺 產而核算遺產稅額,一方面又否准上訴人以之抵繳遺產稅之 聲請,實無理由。
(三)遺贈稅法施行細則第43條之1、第45條第1項、第2項及司法 院釋字第343號解釋,均係就「實物」抵繳必須易於變價或 保管所為意旨,而非就「課徵標的物」抵繳必須易於變價或 保管所為。是以98年1月12日修正前遺贈稅法第30條第2項規 定區分為「課徵標的物」或為「其他易於變價或保管之實物 」,其中「課徵標的物」並不以易於變價或易於保管為限。 且85年4月17日已刪除遺贈稅法施行細則第43條規定「納稅 義務人依本法第30條第2項規定申請抵繳稅款之實物,以易 於變價或保管,且未經設定他項權利者為限」,因此納稅義 務人申請以課徵標的物抵繳,主管稽徵機關無權調查是否易 於變價或保管;亦不得因認不易於變價或保管,而認定不合 於98年1月12日修正前遺贈稅法第30條第2項規定,通知納稅 義務人仍按原核定繳納期限繳納。
(四)縱系爭高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1186、1335 、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597、1598、17 34、1740及苓雅區林聖段1713地號等16筆土地,如被上訴人 所言,屬法定空地,然該土地既經被上訴人逐一查核後始核 定金額,顯然被上訴人亦不認該16筆土地不易變價;又縱屬 法定空地,亦非不能移轉登記,且非不能辦理分割,被上訴 人竟以該16筆土地係屬法定空地即不准予抵繳,自無理由。 況原審法院訊問證人即高雄市政府工務局建築管理處副工程 司胡希賢,上開16筆土地依證人認知能否辦理法定空地分割 ,其答稱有可能分割等語,則上開16筆土地既可能分割,自 非不能移轉變價,被上訴人否准上訴人抵稅之申請,自無理 由等語,求為訴願決定及原處分均撤銷,及被上訴人應依申 請作成以系爭高雄市○○區○○段1057、1058、1059、1185 、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、15 97、1598、1734、1740等地號及苓雅區林聖段1713、旗山區 北勢段302-114、302-578地號等19筆土地抵繳遺產稅、行政 救濟加計利息及罰鍰之處分。
三、被上訴人則以:
(一)本件被繼承人林新發遺產稅案,係98年1月12日修正遺贈稅 法條文施行前所發生未結之案件,原應適用98年1月21日修 正遺贈稅法第30條第2項至第4項之規定,惟關於申請以實物 抵繳遺產稅,修正前之規定(即84年1月13日修正公布之遺 贈稅法第30條第2項規定)對於納稅義務人較有利,故本案
應適用98年1月21日修正公布前之規定。
(二)上訴人稱本件實物抵繳之申請,已與被上訴人達成和解在案 ,雙方自應受拘束乙節,上訴人於98年10月19日傳真予法院 之「和解內容」雖載有「被上訴人同意本件應納稅額、罰鍰 及加計利息部分…依遺贈稅法第30條規定以課徵標的物抵繳 …」等,惟依原審法院98年10月23日「準備程序筆錄」及同 日「和解筆錄」之記載可知,上訴人與被上訴人已就遺產稅 之遺產總額、扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權3項達 成和解,和解範圍並不及於本件實物抵繳之申請,上訴人所 訴,顯屬誤解。
(三)納稅義務人雖得依行為時遺贈稅法第30條第2項申請實物抵 繳,惟依司法院釋字第343號解釋意旨,稅捐稽徵機關對於 實物是否適於抵繳,仍有審核權限。又遺產稅抵繳,性質屬 公法上代物清償,申請抵繳實物種類繁多、性質各異,被上 訴人對於抵繳是否符合代物清償目的,尚難謂全無審查裁量 之餘地。又為避免核准抵繳後產生無法移轉國有情事,納稅 義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅,應先究明有無 分割及移轉問題,則可否准其抵繳之申請,經財政部86年9 月20日台財稅第860518181號函釋(下稱財政部86年9月20日 函釋)在案。系爭高雄市○○區○○段1057、1058、1059、 1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、1596、1597 、1598、1734、1740地號及苓雅區林聖段1713地號等16筆土 地,雖為遺產稅課徵標的物,惟上開16筆土地係66年至83年 間建造房屋應留設之建築基地之法定空地及私設道路,而法 定空地係屬建築基地之一部分,依建築法第11條第3項規定 ,非依規定不得分割、移轉,並不得重複使用,從而被上訴 人以系爭土地無法分割移轉國有為由,否准上訴人抵繳之申 請,並無不合。
(四)系爭高雄市○○區○○段302-114、302-578及鳥松區大竹段 1185地號等3筆土地,使用分區雖均為住宅區,然該等土地 乃供公眾通行之私設巷道,被上訴人依遺贈稅法第16條第12 款規定,核定不計入遺產總額;依行為時遺贈稅法施行細則 第43條之1規定,上開3筆土地非為本件遺產稅課徵標的物。 又上開3筆私設道路既非屬課徵標的物,一般人如將之價購 ,難以作使用,僅能待政府需用時予以徵收,領取徵收補償 方有經濟價值,經查系爭3筆土地未辦理徵收或列入徵收補 償計畫,足見系爭土地實不符易於變價要件等語,資為抗辯 ,求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:(一)本件被繼承人林新發(於88年4月8日死亡)遺產稅係98年1
月12日修正遺贈稅法條文施行前所發生未結之案件,屬遺贈 稅法第30條第5項所稱「本法中華民國98年1月12日修正之條 文施行前所發生未結之案件」,原應適用98年1月21日修正 遺贈稅法後第30條第2項至第4項規定,惟關於申請以實物抵 繳遺產稅,84年1月13日修正公布之遺贈稅法第30條第2項規 定,對於納稅義務人較有利(98年1月21日修正之遺贈稅法 第30條第4項規定,新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國 境內之限制,並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者, 規定其得抵繳之稅額,以該財產價值比例計算之應納稅額為 限),故本件應適用98年1月21日修正公布前之遺贈稅法第3 0條第2項規定。
(二)兩造於原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件達成和解後 ,被上訴人乃就上訴人申請以系爭土地抵繳遺產稅、行政救 濟加計利息及罰鍰部分,審查結果以系爭高雄市○○區○○ 段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、1413、15 94、1595、1596、1597、1598、1734、1740及高雄市○○區 ○○段○○○○○號等16筆土地係屬法定空地,依建築法第11條 第3項前段規定及高雄市政府工務局函文可知,該16筆土地 未有辦理法定空地分割,無法完成移轉國有之登記。另高雄 市○○區○○段302-114、302-578及鳥松區大竹段1185地號 等3筆土地,依遺贈稅法第16條第12款規定係不計入遺產總 額之遺產,故非屬課徵標的物;且現況係無償供公眾通行道 路用地,屬不易變價及保管之實物,均不符行為時遺贈稅法 第30條規定為由,否准此部分上訴人抵繳申請,並無不合。(三)上訴人主張兩造前於原審法院97年度訴字第506號遺產稅事 件審理中,已就實物抵繳部分締結和解行政契約,被上訴人 應受拘束,事後竟不准抵繳,顯已違反和解內容,原處分自 屬違法云云。惟依行政程序法第136條意旨可知,若行政處 分所依據之事實或法律關係,經行政機關職權調查而能確定 者,即不能以締結行政契約取代行政處分之作成。查原審法 院97年度訴字第506號遺產稅事件98年10月23日準備程序筆 錄記載及當日和解筆錄等內容,顯見兩造就遺產稅之遺產總 額、扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權達成和解;又證 人即原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件之被上訴人訴 訟代理人張茂松、陳艾芬均到庭證稱,和解內容並無涉實物 抵繳部分,係就稅捐核定部分和解等語;又證人張茂松98年 10月8日於被上訴人法務科簽呈之內容亦係就追減遺產總額 、追認扣除額及配偶剩餘財產差額分配請求權簽請上級核准 和解;且原審法院97年度訴字第506號遺產稅事件卷附之和 解內容,並非被上訴人所為,係上訴人製作並傳真至法院,
且該案上訴人於和解後,又於98年12月31日再次向被上訴人 提出實物抵繳之申請等情,足見該案和解範圍並不及於本件 實物抵繳部分。故證人即寶成建設股份有限公司(被繼承人 林新發生前擔任該公司之代表人,下稱寶成公司)之法務經 理蔡毅芬到庭證稱,原審法院97年度訴字第506號遺產稅事 件之和解內容有包括實物抵繳部分云云,顯迴護上訴人,無 可採信。
(四)上訴人稱修正前遺贈稅法第30條第2項區分為「課徵標的物 及「其他易於變價或保管之實物」,而課徵標的物並不以易 於變價或易於保管為限云云。依司法院釋字第343號解釋意 旨可知,是否符合申請實物抵繳要件,應由稅捐稽徵機關調 查核定,非納稅義務人不論何種情形,均得指定任何實物供 抵繳。又自行為時遺贈稅法第30條第2項規定之立法沿革觀 之,法條並無將實物抵繳列為獨立清償方式,故上開規定申 請實物抵繳,須具備現金繳納確有困難之前提,且稅捐稽徵 機關就此前提及是否適於實物抵繳,應予調查核定。故上訴 人主張並無所據。
(五)上訴人主張坐落高雄市○○區○○段○○○○○號等16筆土地, 係經被上訴人逐一查核後始核定其金額,顯然被上訴人亦不 認該16筆土地不易變價;縱屬法定空地,亦非不能移轉登記 ,非不能辦理分割,且原審法院訊問證人胡希賢亦答稱有可 能分割,被上訴人以該16筆土地屬法定空地即不准予抵繳, 無理由云云。惟上訴人提供抵繳之鳥松區大竹段1057、1058 、1059、1186、1335、1411、1412、1413、1594、1595、15 96、1597、1598、1734、1740地號等15筆土地均係被繼承人 林新發於81年3月23日至81年6月29日間買賣取得,於同年8 月21日至26日間分割,同年11月6日取得建造執照,之後未 有辦理法定空地分割紀錄;而苓雅區林聖段1713地號土地係 被繼承人林新發於64年12月20日買賣取得,65年5月20日辦 理登記,65年6月領得建造執照,亦迄未辦理法定空地分割 等情,經證人即高雄市政府工務局建築管理處副工程司胡希 賢證述。則系爭鳥松區大竹段1057地號等16筆土地係65年至 83年間建造房屋應留設之建築基地之法定空地及計入法定空 地之私設道路,應屬無疑。而法定空地係屬建築基地之一部 分,系爭鳥松區大竹段1057地號等16筆土地係與建築基地毗 鄰之建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路,核與 建築法第11條第3項、建築基地法定空地分割辦法第3條及財 政部86年9月20日函釋未合,無法分割移轉,是被上訴人以 其無法分割移轉國有為由,否准上訴人抵繳之申請,於法無 違。
(六)上訴人稱系爭高雄市○○區○○段302-578、302-114地號、 鳥松區大竹段1185地號等3筆土地經被上訴人認定不計入遺 產總額,惟仍有核定其價額,且亦聲請法務部行政執行署高 雄分署予以查封在案,被上訴人一方面以之為有價值之遺產 而核算遺產稅額,一方面又否准上訴人以之抵繳遺產稅聲請 ,實無理由云云。惟系爭旗山區北勢段302-578、392-114地 號、鳥松區大竹段1185地號等3筆土地,係供公眾通行之私 設道路,為遺贈稅法第16條第12款規定不計入遺產總額項目 ,依同法施行細則第43條之1規定,非屬遺產稅課徵標的物 ,為兩造所不爭執。故被上訴人以系爭土地非屬課徵標的物 ,亦不易於變價及保管,代物清償之目的無法達成,以其與 行為時遺贈稅法第30條第2項不符為由,否准上訴人抵繳遺 產稅之申請,核無違誤。
(七)上訴人稱被上訴人既認系爭土地均無法變價,故無價值,則 其不應以得變價之價值核估系爭土地、計算本件遺產稅,應 辦理遺產稅金額追減乙節。系爭高雄市○○區○○段○○○○○ 號等16筆土地,係屬建造房屋應留設建築基地之法定空地及 計入法定空地之私設道路,被上訴人雖以其無法分割移轉國 有為由,否准抵繳申請,惟依遺贈稅法第16條第12款規定, 仍應將其計入遺產總額,課徵遺產稅。至系爭高雄市○○區 ○○段302-578地號等3筆土地,被上訴人以其係供公眾通行 之私設道路,非屬課徵標的物,亦不易於變價及保管,乃否 准上訴人抵繳申請,並自遺產項目中剔除,核減被繼承人遺 產總額及稅額,上訴人指訴,亦屬無憑等語,因將訴願決定 及原處分均予維持,駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂:
(一)上訴人於98年10月19日將「和解內容」提出法院,並將「抵 繳明細」作為和解內容附件三,且兩造成立之和解內容明確 載明雙方同意以附件三抵繳明細上所載之課徵標的抵繳;且 雙方洽商時,被上訴人已就標的物查核並核定金額後,記明 明細上。後兩造旋於98年10月23日在法庭上陳述已就爭議事 項達成協議,和解內容如附件所示,請准予和解,法官乃宣 示和解成立,並就和解內容之一部分記載於和解筆錄。故依 行政程序法第136條規定,兩造已締結和解行政契約,被上 訴人應受拘束,事後竟不准抵繳,已違反和解內容,原處分 違法且違誠信。
(二)本件系爭申請抵繳遺產稅之標的,均係曾經被上訴人查核後 始核定其金額,且亦經被上訴人列為遺產總額計算遺產稅, 而上訴人申請抵繳之抵繳明細亦係依據被上訴人所查核認定 之標的明細、價額而提出,相關之金額及價額,均係被上訴
人所核定。
(三)另原判決以上訴人於該案和解後,又於98年12月31日再次向 被上訴人提出實物抵繳之申請,而認和解範圍不及於實物抵 繳部分乙節。惟上訴人於原審法院即已具狀提出:上訴人於 97年12月8日提出予被上訴人之說明書即已併提出附件之抵 繳明細;被上訴人再以98年1月7日函要求上訴人提出實物抵 繳申請書;上訴人再依被上訴人要求於98年1月14日提出申 請書並檢附實物抵繳財產明細;其後再於98年2月19日提出 調整部分實物抵繳項目並增加抵繳金額之申請書及抵繳財產 明細;嗣於98年10月23日兩造即在原審法院97年度訴字第50 6號遺產稅事件當庭向法官陳述已就爭議事項達成協議,和 解內容如附件等語;至於98年12月31日之申請書,係應被上 訴人之要求而提出(證人蔡毅芬之證詞參照),並非新的申 請案件,仍舊係繼續原來98年1月14日之抵繳申請案件。原 判決未說明不採上訴人主張之理由,即遽為不利之論斷,顯 有不備理由之違誤。
(四)證人蔡毅芬於103年4月15日在原審法院到庭具結後證稱,就 上訴人認知徵收科與法務科實際上就是同一國稅局,且當事 人的真意就是和解有包括抵繳,且抵繳明細逐筆均清楚記載 地目、地號、面積、範圍、核定金額,不應嗣後推諉徵收科 和解內容不包括實物抵繳;且被繼承人遺產中,被上訴人要 求予實物抵繳者,均優先選擇土地,剩下股權、債權才給配 偶等語,可證和解內容係經雙方協商後同意,亦已於法院開 庭前傳真予被上訴人當時之訴訟代理人確認,兩造方於98年 10月23日於法院當庭成立和解,並共同向法官陳述已就爭議 事項達成協議,和解內容如附件等語。是以被上訴人嗣推稱 未同意和解內容云云,自屬不實。另證人張茂松雖證稱抵繳 屬於徵收科業務,和解筆錄純粹就核定部分進行和解等語; 惟證人陳艾芬則證稱,若實物抵繳有問題,稅捐徵收日後可 能涉訟,證人陳艾芬於法務科時即予全盤考量,與上訴人溝 通,一部分現金繳納,另一部分實物抵繳等語。足證原審法 院97年度訴字第506號審理當時,被上訴人法務科確有處理 實物抵繳事宜,並非法務科即不處理,證人張茂松上開證詞 自與事實不符;況證人張茂松亦證稱和解內容為上訴人製作 提出,雖非其製作,但有提出修改意見等語。惟原判決採取 證人張茂松及陳艾芬之證言,為不利上訴人之認定,並認證 人蔡毅芬之證詞係迴護上訴人之詞無可採信,原判決顯有違 證據及經驗法則,且理由不備之違誤。
(五)司法院釋字第343號解釋中所指之遺贈稅法施行細則第43條 規定,已於85年4月17日刪除,是以因相關法律已有刪除,
本號解釋有部分已不能適用為是,因此納稅義務人申請以課 徵標的物抵繳遺產或贈與稅者,主管稽徵機關無權調查是否 易於變價或保管,亦不得因認不易於變價或保管,而不合於 98年1月12日修正前遺贈稅法第30條第2項規定,述明不准之 理由,通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。惟原判決 仍採納有涉及法律變動之司法院釋字第34 3號解釋之見解, 而為不利上訴人之論斷,顯有違背法令。
(六)原判決以本案土地未有辦理法定空地分割紀錄,而為不利上 訴人之認定。惟上訴人於原審法院已提出法務部行政執行署 高雄分署公函影本一件,證明本案之土地已遭被上訴人聲請 由法務部行政執行署高雄分署辦理查封在案,則依土地登記 規則第141條第1項規定,登記機關應停止與其權利有關之新 登記;且依同規則第85條、第93條規定,分割應為變更登記 。則在被查封情況下,本案繼承土地實無法辦理分割。原判 決就上訴人主張未予斟酌,又未說明不採理由,遽為不利上 訴人之認定,顯有理由不備之違誤云云,求為廢棄原判決, 及訴願決定與原處分均撤銷。
六、本院查:
(一)按「左列各款不計入遺產總額:...十二、被繼承人遺產 中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之 道路土地,經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法 定空地部分,仍應計入遺產總額。」、「遺產稅或贈與稅應 納稅額在30萬元以上,納稅義務人確有困難,不能1次繳納 現金時,得於前項規定納稅期限內,向該管稽徵機關申請, 分12期以內繳納;每期間隔以不超過2個月為限,並准以課 徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」、「遺 產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上,納稅義務人確有困難 ,不能一次繳納現金時,得於納稅期限內,就現金不足繳納 部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有 易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的 物屬不易變價或保管,或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日 之時價為低者,其得抵繳之稅額,以該項財產價值占全部課 徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」、「本法中華民 國98年1月12日修正之條文施行前所發生未結之案件,適用 修正後之前3項規定。但依修正前之規定有利於納稅義務人 者,適用修正前之規定。」98年1月21日修正公布前遺贈稅 法第16條第12款、第30條第2項及98年1月21日修正公布遺贈 稅法第30條第4項、第5項分別定有明文。查本件被繼承人林 新發(於88年4月8日死亡)遺產稅係98年1月12日修正遺贈 稅法條文施行前所發生未結之案件,屬遺贈稅法第30條第5
項所稱「本法中華民國98年1月12日修正之條文施行前所發 生未結之案件」,原應適用98年1月21日修正遺贈稅法第30 條第2項至第4項之規定,惟關於申請以實物抵繳遺產稅,修 正前之規定(即84年1月13日修正公布之遺贈稅法第30條第2 項規定)對於納稅義務人較有利(98年1月21日修正之遺贈 稅法第30條第4項規定,新增課徵標的物得抵繳者須在中華 民國境內之限制,並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌 者,規定其得抵繳之稅額,以該財產價值比例計算之應納稅 額為限),故本件應適用98年1月21日修正公布前之遺贈稅 法第30條第2項規定。又財政部86年9月20日函釋「主旨:納 稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅,可否准予受 理乙案,請依說明二辦理。說明:二、本件經函准內政部86 年8月14日台86內營字第8605943號函復意見略以『按建築法 第11條第3項規定,法定空地非依規定不得分割、移轉,並 不得重複使用。上開條文所稱移轉應包括買賣及贈與;又法 定空地之分割,應依【建築基地法定空地分割辦法】之規定 辦理。本案納稅義務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅 移轉作為國有乙節,應視其可否依該辦法規定辦理分割後核 處之』。本件納稅義務人提供抵繳之土地,既屬課徵標的, 依遺贈稅法第30條規定,本可抵繳遺產稅,惟據貴局函報, 該地部分為自願保留地,部分為建物之法定空地,該等建物 座落土地為另一地號,建物及座落土地均非被繼承人所有, 為避免核准抵繳後因違反建築法等相關規定,產生無法移轉 國有情事,究該地是否業自其建築基地分割或確有貴局所述 法定空地之分割、移轉問題,應先究明。如經查明該地移轉 國有,尚涉法定空地分割問題,請參酌上開內政部意見辦理 。」在案。上開釋係財政部本於中央財政主管機關地位,就 以遺產中法定空地抵繳遺產稅移轉作為國有之事件所為技術 性及細節性之解釋,且未逾越遺贈稅法之規範意旨,被上訴 人自得予以援用。
(二)次按行為時遺贈稅法施行細則第43條之1規定:「本法第30 條第2項所稱課徵標的物,係指依本法規定計入本次遺產總 額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財 產。」其所謂「以課徵標的物抵繳」之規定,並無任何附加 條件之文義觀之,似只要是課徵標的物,即應准許納稅義務 人申請抵繳,稅捐稽徵機關無否准之裁量權限;惟按申請抵 繳之實物種類繁多、性質各異,如屬事實上無法移轉所有權 或占有之實物,例如申請抵繳之土地,係屬不能移轉登記之 農地、法定空地或法律限制移轉之土地,如仍准其抵繳,則 國家藉由抵繳之實物取償之目的將落空,不但國家稅收有流
失之虞,亦有違抵繳制度設立之初衷。從而,申請以實物抵 繳,是否符合要件及其實物是否適於抵繳,自應由稅捐稽徵 機關予以調查核定,非謂納稅義務人不論在何種情形下,均 得指定任何實物以供抵繳。又自立法沿革觀之,法條並無將 實物抵繳列為獨立清償方式而非代物清償之意旨,故行為時 遺贈稅法第30條第2項規定申請實物抵繳,稅捐稽徵機關雖 不得以須易於變價或保管始准予抵繳,惟對於抵繳之執行及 抵繳之結果是否符合代物清償之目的,尚難謂完全無審查裁 量之餘地。至於司法院釋字第343號係在遺贈稅法於84年1月 13日修正公布前所作之解釋,當時之施行細則規定得以實物 抵繳之要件為「以易於變價或保管,且未經設定他項權利者 為限」,惟該法於84年1月13日修正後,始增加准予「以課 徵標的物抵繳」之規定,是司法院上開解釋自非針對「以課 徵標的物抵繳」而為解釋,本件上訴人係以遺產稅之課徵標 的物申請抵繳遺產稅,應非司法院釋字第343號解釋之對象 。原判決雖援引司法院釋字第343號解釋之意旨(見原判決 第18頁);惟並未依司法院釋字第343號解釋意旨據為不利 於上訴人之論斷基礎,上訴意旨主張仍採納有涉及法律變動 之司法院釋字第343號解釋之見解,而為不利上訴人之論斷 ,顯有違背法令云云,要屬誤解,洵不足取。
(三)再按建築法第11條第1項規定:「本法所稱建築基地,為供 建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地 原為數宗者,於申請建築前應合併為一宗。」第3項規定: 「應留設之法定空地,非依規定不得分割、移轉,並不得重 複使用;其分割要件及申請核發程序等事項之辦法,由中央 主管建築機關定之。」,又內政部依該條規定授權訂定之建 築基地法定空地分割辦法第3條亦明定:「建築基地之法定 空地併同建築物之分割,非於分割後合於左列各款規定者, 不得為之。...。」,而為避免法定空地核准抵繳後產生 無法移轉國有,依財政部86年9月20日號函釋意旨,納稅義 務人申請以遺產中之法定空地抵繳遺產稅,應先究明有無分 割及移轉問題,倘有則可否准之。查上訴人提供抵繳之鳥松 區大竹段1057、1058、1059、1186、1335、1411、1412、14 13、1594、1595、1596、1597、1598、1734、1740地號等15 筆土地均係被繼承人林新發於81年3月23日至81年6月29日間 買賣取得,嗣於同年8月21日至26日間分割,同年11月6日取 得建造執照,嗣後未有辦理法定空地分割紀錄;而苓雅區林 聖段1713地號土地係被繼承人林新發於64年12月20日買賣取 得,65年5月20日辦理登記,65年6月領得建造執照,亦迄未 辦理法定空地分割等情,為原審確定之事實,足見系爭鳥松
區大竹段1057地號等16筆土地係65年至83年間建造房屋應留 設之建築基地之法定空地及計入法定空地之私設道路,要屬 無疑。而法定空地係屬建築基地之一部分,依前揭建築法第 11條第3項及建築基地法定空地分割辦法第3條之規定,系爭 鳥松區大竹段1057地號等16筆土地係與建築基地毗鄰之建築 基地之法定空地及計入法定空地之私設道路,核與上揭分割 辦法之規定及財政部86年9月20日函釋意旨不合,無法分割 移轉,從而,原審認定被上訴人以其無法分割移轉國有為由 ,否准上訴人抵繳之申請,要屬有據,核無不合。上訴意旨 主張系爭土地已遭被上訴人聲請由法務部行政執行署高雄分 署辦理查封在案,依土地登記規則規定,在被查封情況下, 本案繼承土地實無法辦理分割,指摘原判決未予斟酌,有理 由不備之違法云云,上訴人此項主張顯不足取。(四)查系爭旗山區北勢段302-578、392-114地號、鳥松區大竹段 1185地號等3筆土地,係供公眾通行之私設道路,為遺贈稅 法第16條第12款規定不計入遺產總額項目,依同法施行細則 第43條之1規定,非屬遺產稅課徵標的物,此為兩造所不爭 執(見原審卷第459頁),並有被上訴人提出之系爭3筆土地 現況照片在卷可憑。又系爭3筆土地既屬私設道路,一般人 如將之價購,難以作其他目的使用,僅能待政府機關於需用 該等土地時予以徵收,領取徵收補償費,方有經濟價值,而 系爭3筆土地依高雄市旗山區公所101年9月20日旗區經字第1 0131297300號(見原處分卷第228頁)及鳥松區公所101年9 月20日高市鳥區經字第10131336000號(見原處分卷第227頁 )函復被上訴人略以系爭土地均無辦理徵收或列入徵收補償 計畫,足見系爭土地實不符易於變價之要件。被上訴人以其 係供公眾通行之私設道路,非屬課徵標的物,亦不易於變價 及保管已將其自遺產項目中剔除,及核減被繼承人遺產總額 及稅額,準此,被上訴人以系爭土地非屬課徵標的物,且不 易於變價及保管,代物清償之目的無法達成,遂以其與行為 時遺贈稅法第30條第2項規定不符為由,否准上訴人抵繳遺 產稅之申請,亦屬有據,原判決予以維持,核無不合。(五)按證據之取捨與當事人所希冀者不同,致其事實之認定亦異 於該當事人之主張者,不得謂為原判決有違背法令之情形。 又證據之證明力如何或如何調查事實,事實審法院有衡情斟 酌之權,苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,而未違背 論理法則或經驗法則,自不得遽指為違法。復按本院為法律 審,依行政訴訟法第254條第1項之規定,應以高等行政法院 判決確定之事實為判決基礎。次按「試行和解而成立者,應 作成和解筆錄。」、「...民事訴訟法第214條、第215條、
第217條至第219條之規定,於前項筆錄準用之。」行政訴訟 法第221條第1項及第2項分別定有明文。而民事訴訟法第219 條規定「關於言詞辦論所定程式之遵守,專以筆錄證之。」 可知,和解程式之遵守專以和解筆錄為證。查上訴人於98年 10月19日傳真予原審97年度訴字第506號案件書記官之「和 解內容」,雖有「被告同意本件應納稅額、罰鍰及加計利息 部分,除上開第二點須以現金繳納外,其餘金額俟爾後結算 確定後,依遺贈稅法第30條規定以課徵標的物抵繳(附件三 :抵繳明細)」等語之記載(見原審卷第21頁);惟上開「 和解內容」係兩造請求法院和解所預擬之「和解內容」,此 觀同年10月23日原審法院進行和解程序之筆錄,承審法官詢 問「兩造有何補充陳述」,兩造均答「已就爭議事項達成協 議,和解內容如附件(本院收文日期:98年10月19日)所示 ,請法官准予和解。」承審法官宣示「本件和解成立,和解 內容如另紙和解筆錄所載。」(見原審卷第24頁),而和解 筆錄所載「和解成立內容」為:「一、被告(指被上訴人) 願就..關於原告(即上訴人)88年度遺產稅事件,原核定 遺產總額..442,553,637元,追減為1,415,094,477元.. .扣除額原為230,111,484元,被告(即被上訴人)同意追 加為742,833,788元(追認項目為配偶剩餘財產差額分配請
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