最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第611號
上 訴 人 何丁戊
訴訟代理人 王世宗律師
被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年2月26
日臺中高等行政法院102年度訴字第467號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣訴外人田振隆原所有坐落臺中縣后里鄉（嗣改制為臺中市 ○里區○○○段○○○○○號土地應有部分1/4（原判決未載應有 部分，下稱系爭土地），經臺灣臺中地方法院民事執行處（ 下稱臺中地院）以83年度執丑字第7758號於民國84年10月18 日執行拍賣程序，由訴外人張金樂拍定，前臺中縣稅捐稽徵 處（因改制業務由被上訴人承受，下稱被上訴人）按一般用 地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,929,679元，並函 請臺中地院代為扣繳。嗣上訴人（系爭土地之抵押權人）於 102年8月16日（被上訴人收件日為同年月19日）申請依行為 時農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2第1項）規定 免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規 定，將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配。經被上訴人以 102年8月22日中市稅豐分字第1012618219號函（下稱原處分 ）否准。上訴人遂循序提起行政訴訟，經原判決駁回，復行 上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠依行為時土地稅法第39條之2第1 項及行為時農業發展條例第27條規定，農業用地依法作農業 使用期間，移轉與自行耕作者，免徵土地增值稅，凡符合此 要件者不待人民申請，當然發生免稅效果。依稅捐稽徵法第 6條第3項規定，稽徵機關應於執行法院通知時核定免徵，若 稽徵機關仍課徵土地增值稅，依本院96年3月份庭長法官聯 席會議決議，自屬溢繳，其適用法令即有錯誤，則請求退稅 自無稅捐稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用。系爭土地 係屬農業用地且作農業使用，84年間被拍賣時仍移轉與自行 耕作之農民繼續耕作，此為被上訴人所不爭之事實，然被上 訴人仍依一般稅率課繳土地增值稅，自屬適用法令錯誤，致 納稅義務人田振隆溢繳稅款，上訴人代位請求附加利息返還 ，於法有據。㈡依本院101年度判字第79號判決及80年6月份
庭長評事聯席會議決議意旨可知，行為時土地稅法第39條之 2第1項及其施行細則第58條第1項第1款，與行為時農業發展 條例第27條及其施行細則第15條第1項第1款規定相同，自可 認合於行為時土地稅法第39條之2第1項免稅要件者，亦當然 發生免稅效果，無待人民申請。而同條例施行細則第58條第 1項第1款並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申 報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合行為時 土地稅法第39條之2第1項規定之免稅要件。訴願決定以「依 施行細則規定免稅必須申請，否則依一般稅率核課，非適用 法律錯誤」為由駁回上訴人之訴願，即屬適用法令錯誤。至 財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號及98年10月2 3日台財稅字第09800238260號函釋，係就須「申報移轉現值 案件」所為闡釋，於本件不能援引適用。另依本院96年度判 字第246號及98年度判字第790號判決意旨，對於拍賣符合相 關免稅要件者，稅捐機關未予免徵者，即屬稅捐稽徵法第28 條第2項適用法令錯誤之範圍，其退稅不以5年內溢繳者為限 ，被上訴人以上訴人逾5年時效為由否准，即有適用法令錯 誤。㈢自耕能力證明書之核發需經主管機關現場勘查實質審 核，認定移轉農地之使用未廢耕、依法作農業使用，且其使 用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定 ，自符合行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例 第27條關於「農業用地依法作農業使用」之要件。且申請自 耕能力證明除應填具各類書表外，更應書立切結書就承受之 農地承諾並繼續作農業生產，故若經核發自耕能力證明書者 ，與行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第27 條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件相符合。系 爭土地係農業用地，84年間拍賣時係依田賦計課，由張金樂 檢附自耕能力證明書拍定並經登記完畢，亦依田賦計課，顯 已符合行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第2 7條規定之要件，於拍賣移轉時，依農業用地移轉免徵增值 稅案件管制檢查作業要點（下稱農地管制檢查作業要點，92 年2月2日廢止）第2項規定，當然發生免稅效果。被上訴人 依一般稅率對系爭土地課徵土地增值稅，顯係適用法規錯誤 致納稅義務人田振隆溢繳稅額，上訴人為抵押債權人，為自 己法益應得代位訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予上訴人 等語，求為「㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被上訴人應依 上訴人代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被 拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額1,929,679元之行 政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年11月21日起算 至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納
稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款固定利率即年息7 .2％，按日加計利息，退還臺中地院83年度執丑字第7758號 執行事件重新分配等事項作成決定。」之判決。三、被上訴人則以：㈠依行為時土地稅法施行細則第58條及財政 部73年7月30日台財稅第56686號函釋意旨可知，縱經法院拍 賣之農業用地移轉時符合行為時土地稅法第39條之2第1項所 定之實體要件，並非當然免徵土地增值稅，稽徵機關因未獲 當事人申請而逕按一般用地課徵土地增值稅，亦非法所不許 ，仍應由當事人依規定程序申請後始可免稅。免徵土地增值 稅之法定要件及法律效果，並非只關係著農業用地出賣人之 權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣 尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認雙方已形成相 關權利義務配當之共識；而農地之拍賣移轉，既乏買賣雙方 之合意，被上訴人自不宜逕予認定免稅必然有利於雙方當事 人，而不待任何一方申請即加以適用。土地稅法及其施行細 則針對農業用地經拍賣移轉，免由當事人申報移轉現值之免 徵土地增值稅案件，雖未另立條文明定其申請程序，惟合併 觀察行為時土地稅減免規則第6條、第20條第10款及第24條 第2項等規定，顯見立法者對於免徵土地增值稅之法律效果 發生，所賦予當事人應相對履行之申請義務，未因土地移轉 是否須申報移轉現值而有異。㈡課稅要件事實多發生於納稅 義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公 平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報之協力義務。故 納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文 件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難 歸責稽徵機關有核課錯誤情事。而經法院拍賣之土地除拍定 人須符合自耕農要件外，尚須當事人檢送有關證明文件向稅 捐機關申請，經審認確作農業使用始得免徵土地增值稅，非 檢附自耕能力證明書而當然免徵。又行為時土地稅法第39條 之2第1項所定請求權，與修正後稅捐稽徵法第28條之退稅請 求權，係不同之公法上請求權，修正後稅捐稽徵法第28條第 2項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款， 尚無申請退還期間之限制，惟如申請依行為時土地稅法第39 條之2免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其適用 免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請 求權。㈢系爭土地於84年10月18日拍賣移轉時，執行法院並 未函送相關資料供憑，被上訴人乃按一般用地稅率課徵土地 增值稅，事後當事人亦未提出申請，迨至102年8月16日上訴 人始代位申請依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定退還該 筆土地增值稅款，惟其依行為時土地稅法第39條之2規定免
徵土地增值稅之請求權，已罹於時效消滅，從而不具退稅請 求權，被上訴人無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之 錯誤致納稅義務人溢繳稅款之情事。被上訴人否准上訴人退 稅之申請，尚無不合。至財政部90年8月13日台財稅字第090 0455007號函，係說明修正後土地稅法第39條之2規定申請不 課徵，與修正前得申請免徵土地增值稅之對象不同。而財政 部87年6月6日台財稅字第871947724號函則說明農地經縣府 同意作養殖設施其移轉仍有免稅之適用，皆未說明無須依規 定程序申請即得免徵土地增值稅，上訴人據為主張容有誤解 。而本院101年度判字第79號判決並非判例，無拘束本件之 效力等語，資為抗辯。
四、原判決係以：㈠按符合行為時土地稅法第39條之2第1項及行 為時農業發展條例第27條規定之免稅要件者，固無待人民申 請，當然發生免稅效果，且關於非屬納稅義務人自行適用法 令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制 ，且得溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件，有本院80年 6月12日及100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議可參。而 關於納稅義務人於84年（原判決第15頁第1行、第10行均誤 載為78年）間移轉土地應否免徵土地增值稅之事項，雖行為 時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條規 為相同內容之競合規範，然揆之行為時土地稅法第55條之2 及第1條與第4章等規定，可知土地稅法係課徵土地增值稅之 最直接且完整之法規範，則關於土地增值稅減免事項，不得 徒以農業發展條例第27條之規定為據，尚應適用行為時土地 稅法第39條之2及第55條之2等相關規定，雖行為時土地稅法 第55條之2已於89年1月26日土地稅法修正時予以刪除，而代 之以同法第39條之3，但土地之移轉如發生在修正前者，其 是否符合免徵土地增值稅之要件，自應以土地移轉當時之規 定為準。觀之行為時土地稅法第55條之2規定，農地所有權 之移轉，其前手如享有移轉免徵土地增值稅之優惠，後手對 該土地之使用權將受限制，免徵土地增值稅自不能無視後手 承受人之意願，即行為時土地稅法第39條之2第1項規定農地 所有人移轉農地可以免徵土地增值稅本屬獎勵農地農用之稅 捐優惠措施，其要件不只移轉時係屬農業用地且依法作農業 使用為已足，尚須符合移轉予自行耕作之農民，並繼續耕作 為必要，此等要件之具足，非原土地所有權人單方作為即可 使其要件合致，且此等要件事實之調查亦非稽徵機關可單從 辦理農地登記之文件得以查知推論，而繫乎承受者能力、資 格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所能掌握，稅捐稽徵機 關無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫徹公平合法課稅之
目的，自應課以納稅義務人申報協力義務。㈡依行為時土地 稅法施行細則第58條規定，納稅義務人依該法第39條之2第1 項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理，並未有限 於「申報移轉現值案件」為適用範圍，是系爭土地雖經執行 法院拍賣，原土地所有權人申請免徵土地增值稅，仍有依該 規定檢具相關文件向被上訴人申報之協力義務。況依行為時 土地稅法施行細則第59條規定，免徵土地增值稅之法定要件 及法律效果，並非只關係出售農業用地之原土地所有權人之 權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣 案件，尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認兩造已 形成相關權利義務配當之共識；惟農地拍賣移轉，既乏買賣 雙方之合意，若非納稅義務人一方已積極申請免徵土地增值 稅，稽徵機關始通知拍定人其承受農地必須繼續為農業使用 ，抑或選擇補徵原免徵稅款始得免受不作農業使用將遭處罰 鍰之規制，稽徵機關自不宜逕予認定免稅必然有利於雙方當 事人，而不待任何一方申請即加以適用。㈢上訴人雖主張系 爭土地於84年拍賣時，拍定人張金樂曾檢附自耕能力證明書 ，惟依其提出之自耕能力證明書影本，有關核發單位、日期 及「農地標示欄」前所載之事項，均經上訴人消除後加以影 印，則該自耕能力證明書究係因何事項而核發且係在何時核 發，上訴人均未舉證以實其說，自難憑認系爭土地於移轉時 仍供農業使用。況上訴人亦未提出任何證據可資證明拍定人 張金樂已表明其就系爭土地有繼續作農用之意願。從而，本 件既不能認被上訴人於查定系爭土地增值稅當時已有完足之 相關文件，可資判定系爭土地符合免徵增值稅之要件，則被 上訴人依一般稅率核課其土地增值稅，即難謂有適用法令錯 誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。 至上訴人主張系爭土地移轉於拍定人張金樂後，亦依田賦計 課，可見係繼續供農業使用乙節，然因田賦自76年第2期起 即停徵，且系爭土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用 ，而須課徵田賦，端在權責機關有無核實查察，自難因農地 課徵田賦，即得認定拍定人於承受系爭土地時有同意繼續供 農業使用之事實。另本院80年6月份庭長評事聯席會議，係 就抵押權人可否代位申請免徵土地增值稅所為之決議，尚難 引申為行為時農業發展條例第27條之規定得不經申請，及該 條例施行細則第15條（行為時土地稅法施行細則第58條規定 相同）與母法規定有違之依據。又本院101年度判字第79號 判決並非判例，且與本院100年度判字第172 2號、第2077號 判決意旨不同，尚難認有拘束本件之效力。㈣綜上所述，系 爭土地原土地所有權人未依行為時土地稅法施行細則第58條
規定，檢具相關文件，向被上訴人申請免徵土地增值稅，被 上訴人按一般用地稅率核課本件之土地增值稅，即非屬適用 法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原 土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2 項所規定之要件不符。被上訴人雖以其課徵系爭土地之增值 稅，並無適用法令錯誤之情形，且上訴人之申請，已逾稅捐 稽徵法第28條第1項所定之5年退稅期限等事由，否准上訴人 所請，其以逾請求時效為理由之部分固有未洽，然其駁回之 結論並無不同，仍應予維持，訴願決定復予駁回，亦無不合 。從而，上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，及被上訴人應 依上訴人代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間 被拍賣移轉系爭土地，作成退還溢繳稅額之行政處分，並加 計如其訴之聲明所示之利息，將溢繳稅款退還臺中地院83年 度執丑字第7758號執行事件重新分配等事項作成處分，俱無 理由等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決既認定 原處分以上訴人申請退稅已逾稅捐稽徵法第28條第1項之5年 時效而否准所請，理由未洽，理應撤銷原處分，卻又以原處 分駁回之結論並無不同而予維持，顯然矛盾，自屬判決違背 法令。且撤銷之訴與課予義務之訴訟標的不同，原判決即無 就課予義務之訴認無理由，而併駁回撤銷之訴之餘地。㈡行 為時土地稅法第39條之2第1項、強制執行法第98條、稅捐稽 徵法第3條及第6條等規定，均已就法院拍賣農地時，其增值 稅如何課徵為明文規定，原判決卻援引本院100年度判字第1 722號、第2077號判決意旨、行為時土地稅法施行細則第58 條及行為時土地稅減免規則第6條、第20條及第25條規定、 司法院釋字第537號解釋之法理為裁判基礎，顯有不適用法 律而適用法理之不當情事，為判決違背法令。況上開第1722 號及第2077號判決之標的並非耕地，不以檢附自耕能力證明 為必要；且行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則 第58條、行為時土地稅減免規則第6條、第20條及第25條等 規定，係以「申報移轉現值」案件為範圍；司法院釋字第53 7號解釋標的則以「房屋稅」為範圍；均與本件不同，原判 決顯違背法令。㈢依法只要符合「農業用地依法作農業使用 」、「移轉予自行耕作之農民」等要件，稽徵機關於執行法 院核發權利移轉證書時應核定免徵土地增值稅，若仍依一般 稅率課徵，依本院96年3月份庭長法官聯席會議㈡決議應免 徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用法律顯有錯誤，即 屬適用法令錯誤可歸責於稽徵機關，而有稅捐稽徵法第28條 第2項規定之適用，原判決認上訴人尚不得依該項規定請求
被上訴人退還云云，即屬判決違背法令。㈣原審未依規定綜 合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，並依職權 調查移轉時系爭土地是否符合「農業用地依法作農業使用」 與「自行耕作之農民繼續耕作」等要件，亦未依職權調查自 耕能力證明書之核發是否符合法令規定要件，徒以自耕能力 證明書核發單位及日期消除後加以影印自難憑認定符合要件 而判決，其判決顯違背法令等語。
六、本院經核原判決固非無見，惟查：
㈠按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農 民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第39條 之2及農業發展條例第27條分別定有明文。次按「私有農地 所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共 有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所 有權之移轉無效。」復為行為時土地法第30條所明定。另依 84年3月28日修正之「自耕能力證明書之申請及核發注意事 項」（下稱自耕證明核發注意事項，已於89年2月18日廢止） 第3條及第8條第1項復明定：「本注意事項所稱農地係指左 列之土地：⑴依區域計畫法編定之農牧用地。⑵依都市計畫 法編為農業區、保護區之田、旱地目土地。⑶實施區域計畫 地區尚未編定用地別或未實施都市計畫、區域計畫地區之田 、旱地目土地。⑷國家公園區內之農地。」「申請核發證明 書之承受農地，應符合左列規定：⑴承受農地之使用須符合 區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。⑵承 受農地與申請人住所應在同一直轄市、縣（市）或不同直轄 市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內。其住所並應經 戶籍登記6個月以上。⑶承受農地與申請人現耕地應在同一 直轄市、縣（市）或不同直轄市、縣（市）毗鄰鄉（鎮、市 、區）範圍內。」準此，主管機關為自耕能力證明書之核發 係須審查「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法 有關土地使用管制法令規定」。故經法院強制執行拍賣之土 地，如自耕證明核發注意事項第3條規定之農地，因承買人 須提出該注意事項規定之自耕能力證明書，是依此程序而移 轉所有權之農地，原則上似難謂於移轉當時無涉依法作農業 使用，及應屬移轉與自行耕作之農民繼續耕作。而此亦係行 為時土地稅法施行細則第58條（行為時農業發展條例施行細 則第15條規定亦同）就耕地（為自耕證明核發注意事項規定 農地之涵蓋範圍）僅規定應提出之文件為土地登記簿謄本及 主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，而與「耕 地以外之其他農業用地」為不同規範之緣故。
㈡稅捐稽徵法第28條規定「（第1項）納稅義務人自行適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出 具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第 2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵 機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅 款不以5年內溢繳者為限。……（第4項）本條修正施行前， 因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」內 容可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤 而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之 規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。另「依農業 發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發 生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規 定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位 債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意 ，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要 求稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有 土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布 農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39 條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長 評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核 課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債 務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得 依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款 予執行法院。……」復分別經本院80年6月份庭長評事聯席 會議及100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。是以 如土地移轉合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅 之要件者，係當然發生免稅效果，尚不生因未經人民申請致 有免稅請求權之是否罹於時效問題。另行為時土地稅法第39 條之2規定之免徵土地增值稅既無待人民申請，同法施行細 則第58條（規定同農業發展條例施行細則第15條）並非關於 發生免稅效果之規定，加以「經法院執行拍賣或交債權人承 受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法 院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主 管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」復為行 為時稅捐稽徵法第6條第3項所明定。是無買賣雙方申報土地 移轉現值程序之法院拍賣移轉，若確符合行為時土地稅法第 39條之2規定之免徵土地增值稅要件，雖人民於拍賣當時未 提出申請以促使稅捐稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關因未予 免徵土地增值稅而構成適用法令錯誤之認定。再土地增值稅 之核課既屬應由稽徵機關發單課徵，是稽徵機關就應免徵土
地增值稅者誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，其土地增值 稅之課徵自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤。 ㈢經查，經法院拍賣之土地，如合於行為時土地稅法第39條之 2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，縱人民 於拍賣當時未提出申請以促使稽徵機關注意，亦無礙稽徵機 關未予免徵而予以核課土地增值稅係構成適用法令錯誤之認 定，亦不得因人民當時未提出免徵土地增值稅之申請，而得 謂稽徵機關為土地增值稅之課徵係屬納稅義務人自行適用法 令錯誤等節，已如上述。原判決援引本院99年度判字第283 號、100年度判字第1722號、第1865號、101年度判字第994 號判決意旨，據以認定行為時土地稅法第39條之2第1項規定 農地所有人移轉農地可以免徵土地增值稅本屬獎勵農地農用 之稅捐優惠措施，其要件不只移轉時係屬農業用地且依法作 農業使用為已足，尚須符合移轉與自行耕作之農民，並繼續 耕作為必要，此等要件之具足，顯非原土地所有權人單方作 為即可使其要件合致，且此等要件事實之調查亦非稽徵機關 可單從辦理農地登記之文件得以查知推論，而繫乎承受者能 力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所能掌握，稅捐 稽徵機關無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫徹公平合法 課稅之目的，自應課以納稅義務人申報協力義務。上訴人提 起課予義務訴訟主張其享有公法上之請求權，應就其符合請 求權成立要件之事實負證明責任，上訴人既未依行為時土地 稅法施行細則第58條規定檢附證明文件，向被上訴人申請辦 理免徵土地增值稅，而認被上訴人就系爭土地之拍賣移轉課 徵土地增值稅，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責 於政府機關之錯誤云云，即有適用法規不當之違法。 ㈣系爭土地係屬一般農業區農牧用地，於84年10月18日因法院 執行拍賣而移轉，上訴人係系爭土地之抵押權人，為原判決 認定之事實，則依行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1 款及行為時自耕證明核發注意事項第3條規定，系爭土地即 有屬上述規定所稱耕地（農地）之可能，原審未予明確認定 俾正確適用法律，已非妥適。而經法院強制執行拍賣之土地 ，如屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款及行為時 自耕證明核發注意事項第3條規定之耕地（農地），其承買 人須提出自耕能力證明書，並行為時辦理強制執行事件應行 注意事項第42點第5款復就強制執行法第81條所規範拍賣不 動產之公告，規定「耕地應買人應提出就該地具有自耕能力 之證明」。是系爭土地如確屬上開所述之耕地（農地），並 因其係依法院拍賣而為本次移轉，則拍定人原則上應已提出 自耕能力證明書。且因主管機關為自耕能力證明書之核發，
應審查「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有 關土地使用管制法令規定」。原判決以上訴人雖提出系爭土 地拍定人張金樂於84年10月18日應買時已檢附自耕能力證明 書影本，惟依該自耕能力證明書所載，有關自耕能力證明書 核發單位及日期均已遭消除後再加以影印；且其「農地標示 欄」前所載之事項亦為同樣之處理，故該自耕能力證明書究 竟係因何事項而核發？又係在何時核發？上訴人均未舉證以 實其說，自難憑認系爭土地於移轉時仍供農業使用。況且上 訴人亦未提出任何證據可資證明拍定人張金樂已表明其就系 爭土地有繼續作農用之意願。從而被上訴人依一般稅率核課 其土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤之情形，自無稅捐稽 徵法第28條第2項退稅規定之適用，亦有判決不適用法規之 違法。
㈤依行政訴訟法第125條第1項規定，行政法院應依職權調查事 實關係。系爭土地如確屬行為時土地稅法施行細則第57條第 1項第1款及行為時自耕證明核發注意事項第3條規定之耕地 （農地），因其經法院執行拍賣，拍定人原則上應提出自耕 能力證明書，而因此所為移轉，原則上亦應認於移轉時土地 係依法作農業使用。則系爭土地因法院拍賣所為移轉，拍定 人有無提出自耕能力證明書？又主管機關核發自耕能力證明 書時，是否確實依自耕證明核發注意事項之相關規定為審核 ？攸關系爭土地是否合於農業用地且為農業使用，並於農業 使用期間移轉於具有自耕能力之人，而合於免徵增值稅之要 件。原審就上述事項未予詳查，逕以上訴人未依法申報且所 提自耕能力證明書無法證明系爭土地於法院拍賣時係作農業 使用，且為不利於上訴人之認定，亦有判決不適用法規及適 用不當之違法。
㈥綜上所述，原判決既有如上所述之違法，該違法事項影響事 實認定及判決結果，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢 棄，即有理由。並因本件事證尚有未明，有由原審再為調查 審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回 原審更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 19 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 許 金 釵
法官 姜 素 娥
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 11 月 19 日 書記官 賀 瑞 鸞