最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第610號
上 訴 人 楊子嬅
訴訟代理人 趙興偉 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國103年6月12日臺
北高等行政法院103年度訴更一字第27號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人以上訴人未依規定辦理營業登記，於民國99年 間銷售坐落門牌臺北市○○區○○○路○○○號、○○○號 、○○○號2樓之3、○○○號2樓之4、○○○號2樓之5及 ○○○號、○○○號、○○○號、○○○號地下層（下稱系 爭復興北路房屋）暨臺北市○○區○○○路○○○巷○○ 號（下稱系爭光復南路房屋）等7戶房屋應有部分及停車位 （上述系爭光復南路房屋與系爭復興北路房屋，以下合稱系 爭房屋），銷售額合計新臺幣（下同）7,988,109元，經審 理違章成立，除核定補徵營業稅399,405元外，並以違反加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，從重依營業稅法第51條第1項 第1款規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計399,405元。上訴人不 服，循序提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第400號判 決（下稱原審102年判決）撤銷訴願決定及原處分（復查決 定）關於補徵營業稅額逾395,521元及罰鍰逾395,521元部分 ，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回之課徵營業稅及 罰鍰部分提起上訴（至原審102年判決撤銷部分，因被上訴 人未上訴，已告確定），經本院103年度判字第65號判決（ 下稱本院103年判決）將原審102年判決除確定部分外廢棄， 發回原審法院更為審理。
經原審法院更為審理，判決駁回上訴人之訴，上訴人乃提起 本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依據營業稅法第6條、財政部95年 12月29日臺財稅字第09504564000號令（下稱財政部95年12 月29日令釋）可知，個人營業人須符合「以營利為目的」之 要件，而公私營或個人營業人之營利目的，應係指以「重複 、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而為獲利之目的而言
。至個人年度銷售房屋達6戶以上者雖列為優先查核之對象 ，但仍應審酌「交易頻率」及是否係以「營利為目的」。（ 二）上訴人係於98年11月19日與訴外人詹紅珠共同購入系爭 復興北路房屋，而後於99年7月28日出售予新聯國際開發有 限公司（下稱新聯公司），購入時雖為分別門牌，但房屋建 築結構內部已是全部打通，為事實上之一戶，而地下層停車 位僅為地面層之持分使用，不得與「房地」等同論之，況上 訴人與詹紅珠間係登記為分別共有，上訴人僅有系爭復興北 路房地之應有部分三分之一，而非全部。且系爭復興北路房 屋之買賣契約書，係以「一房地買賣契約書」出售予同一買 受人，本院103年判決亦認定系爭復興北路房屋實質上係屬 一房屋。被上訴人以6戶（5戶門牌及持分停車位）認定，自 有違誤。另系爭光復南路房屋，則係上訴人於96年7月間即 購入，購入後雖非自用住宅用途，但已持有長達數年，以交 易頻率而論，上訴人並無於1年內「連續」交易達6戶以上， 屬所得稅法第14條第1項第1類之個人一時貿易所得，並非連 續性經常交易，自非營業稅課稅範圍。（三）系爭復興北路 房屋，於上訴人購入時既已存在國泰世華銀行之合法租約， 基於民法買賣不破租賃之規定，承租人仍得於租約有效期間 主張租賃關係。況上訴人於前後不及1年之時間，即出售該 房地之應有部分予訴外人，更無長期經營租賃業務之事實， 自非營業行為。並上訴人就系爭房屋交易，已為個人綜合所 得稅之報繳，且被上訴人亦寄發核定通知書，可知上訴人並 無以「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易及再為銷 售獲利之目的與意圖，顯非屬營業稅法之營業人。另關於原 審卷附上訴人名下房屋異動及出租情形一覽表所列之不動產 ，上訴人並無數年度持續購入出售均達6戶之情，不符合財 政部95年12月29日令釋所稱1年度銷售房屋達6戶之查核標準 ，且無被上訴人所稱長期從事購屋收取房租營利之情形。實 則，上訴人所持有不動產狀況，係將原有住宅進行換屋，非 為出售房屋獲利之目的。並就上訴人是否有出租不動產為營 利行為一節，被上訴人迄未舉證上訴人符合財政部發布97年 11月5日臺財稅字第09704555660號令所示「設有固定營業場 所」、「具備營業牌號」或「僱用人員協助處理房屋出租事 宜」之情形。另上訴人並未與社會多數人發生經濟上之權利 義務關係，尚非經營「事業」，自非營業稅法第6條第1款及 第2款之「事業」，即非營業稅法所謂之營業人等語，求為 判決訴願決定及原處分除確定部分外均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）依一般經驗法則，房屋所有權之認定 係就建築結構判斷，通常係以1個建號為1戶。系爭復興北路
房屋門牌號○○○號、○○○號、○○○號2樓之3、○○○ 號2樓之4、○○○號2樓之5雖經臺北市政府工務局核准變更 合併為1戶使用；然其門牌所屬之建號1743、1744、1756、 1757、1758，於地政機關仍「分別」登記並未合併，自上訴 人與他人合資購買取得，至出售予新聯公司止，在地政機關 之登記資料仍為5筆建號，故雖系爭復興北路房屋係依不同 樓層打除隔間且合併使用，仍不影響其6筆區分所有權之獨 立性，是其自不因買受人恰為同一人即認屬單一房屋之交易 。又系爭復興北路房屋出租予國泰世華銀行，其租約載明租 賃標示有5筆建號及地下層停車位2個，不會誤認為「一房地 租賃契約書」
，上訴人以有利於己之見解恣意認定，核非事實。（二）系 爭復興北路房屋係上訴人與他人合資以2億元之價格買入， 而其自有資金僅4千萬元，另向國泰世華銀行借款1.6億元， 持有未滿8個月即以2.35億元出售，分明是以小博大，並有 合資以獲取暴利之意圖至明，難謂非以營利為目的。又上訴 人名下除系爭房屋外，至被上訴人查核前（101年6月），尚 有坐落臺北市○○路○○○○路（2處）、和平西路及新北 市金山區西勢湖等5處房地，其中亦有出租及與他人（即詹 紅珠）共有情形，可知上訴人係長期從事購屋收取房租營利 ，待房市行情佳時則轉為出售房屋獲利，其間只是手段改變 ，其營利之目的始終如一，應認其具備「獨立且繼續從事一 定之銷售貨物（房屋）或勞務（租金）」等營業行為，屬營 業稅法第6條規範之營業人。（三）系爭復興北路房屋，上 訴人之共同出資人詹紅珠於99年度因出售該房屋經被上訴人 補徵營業稅及罰鍰案件，業經原審法院102年度訴字第1360 號判決及本院103年度裁字第377號裁定駁回而告確定等語， 求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部 分：１、營業稅課稅對象，實為從事消費或支出者，僅為降 低稽徵成本，而以銷售為稅捐客體及以營業人為其歸屬，基 此，解讀「銷售行為」是否應予課稅，所應觀察者，乃相應 之「消費行為」是否表彰一定之負擔稅賦能力，與從事銷售 行為之營業人是否以「營利」為目的無涉，是營業稅法第6 條關於營業人之定義，原不以營利為必要條件。又在規範設 計上，營業稅法第1條規定並未區隔營利或非營利，也未區 隔銷售者之為自然人或法人，更未區隔是否辦理營業登記， 凡有銷售行為者，均應課予營業稅。但若如是，對僅從事一 次銷售行為者，均課此義務未免過苛，且不切實際，因此， 於法制設計上，有必要就營業稅之納稅義務人為技術性限縮
並賦予登記義務，以便管理，此際，「獨立且繼續從事一定 銷售行為者」為一重要指標，蓋若不具獨立主體性，無以為 納稅義務人；不具繼續性，基於稅捐經濟，不足為稽徵發動 之對象。２、財政部95年12月29日令釋主要係就個人未辦理 營業登記而從事繼續性銷售房屋行為課徵營業稅，衡諸營業 稅法文及說明，此令釋並未違背稅捐法定主義。但，其就個 人銷售房屋行為具有「繼續性」而應課予營業稅一節未明白 表述，而以「營利」、「設有固定營業場所」、「具備營業 牌號」或「雇用員工協助處理房屋銷售事宜」等特徵替代， 容有未洽；但解釋上，可將之視為協助稅捐稽徵機關判斷個 人銷售房屋是否具有「繼續性」此一課予營業稅要件之證據 標準。苟具前揭「營利」等情狀者，殆可認定其銷售行為具 有繼續性。但雖不具營利等情狀，仍查有其他事證可認定銷 售行為具有繼續性者，不因銷售者非營利、不具固定營業場 所、未具備營業牌號或未雇用員工，而阻斷該銷售行為具有 繼續性之認定。３、系爭復興北路房屋，上訴人於98年11月 間取得，且係與訴外人詹紅珠共有，而於99年7月間出售； 另系爭光復南路房屋，上訴人於96年7月間取得、99年7月間 出售。此外，上訴人名下除系爭房屋外，至被上訴人查核前 （101年6月），尚有臺北市○○路○○○○路、○○○路及 新北市金山區西勢湖等房地未出售。其中坐落信義路房地亦 係與訴外人詹紅珠共同出資取得；另坐落金山南路、信義路 房地亦均曾有出租情事。是上訴人自96年7月至100年10月間 ，已先後購入7棟房舍，而系爭房屋於99年7月間出售後，旋 又購入信義路、和平西路、新北市金山區西勢湖等房地，顯 已超出一般房屋為固定資產之特性，上訴人買賣房屋並非偶 發性之長期經濟活動，其銷售房屋具有繼續性，自應課予營 業稅，灼然無疑。上訴人徒以所銷售之系爭復興北路房屋雖 有6門牌，實為一戶，主張其銷售系爭房屋行為非營業稅之 稅捐客體，故意省略除系爭房屋外之其他買賣房屋行為，要 非可採。是被上訴人核定上訴人應補徵之營業稅額於395,52 1 元範圍內（按，關於逾395,521元部分，前經原審102年判 決撤銷，因被上訴人未上訴，已告確定），尚屬有據。（二 ）罰鍰部分：上訴人未依規定申請營業登記，即於99年間銷 售系爭房屋，其從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未 依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，其違反行政法上義務之 行為，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自 應受罰。又被上訴人於裁處前已發函輔導，惟上訴人未於裁 罰處分核定前補辦營業登記或承諾不再繼續營業，亦未補繳 稅款，是被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規
定，按所漏稅額處1倍之罰鍰395,521元，洵屬有據等語，判 決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有 左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、 私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機 關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業 、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定場所。」營 業稅法第1條、第2條第1款及第6條分別定有明文。可知營 業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口 貨物之行為課徵之稅捐。而此所稱之營業人，自係以營業 稅法第6條所規範者為範圍。又該條關於營業人範圍之規 定，既均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範， 且所謂「事業」，實質上亦未排除未為商業登記之個人， 僅係其須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」 等營業行為之要件。經查：
１、本件上訴人係因於99年7月間出售其與訴外人詹紅珠98年11 月間共同取得之系爭復興北路房屋暨上訴人另於96年7月間 取得之系爭光復南路房屋，並因系爭房屋均有出租情事，乃 遭被上訴人認其係為出租房屋及出售房屋之營業行為卻未為 營業登記，而按系爭房屋之銷售額就上訴人所有部分對上訴 人補徵營業稅及依營業稅法第51條第1項第1款規定處以罰鍰 等情，為原審所依法確定之事實。而上訴人名下除上述系爭 房屋外，至被上訴人查核前（101年6月），尚有坐落臺北市 信義路（購入時間100年1月25日）、金山南路（購入時間99 年8月27日）、和平西路（購入時間100年10月19日）及新北 市金山區西勢湖（購入時間100年7月28日）等房地未出售， 且其中坐落信義路房地亦係與訴外人詹紅珠共同出資取得； 另坐落金山南路、信義路房地亦均曾有出租情事，暨其中信 義路、和平西路及新北市金山區西勢湖等房屋均係系爭房屋 於99年7月間出售後所另購入一節，亦經原審依調查證據之 辯論結果依法認定甚明。可知，上訴人於96年至100年間共 計購入包含系爭房屋等6棟房屋（按，原判決誤載為7棟。原 判決應係多採計原審卷附「房屋異動及出租情形一覽表」編 號一之坐落「金山南路○段○○○號○樓房屋」，惟該屋係 93年7月28日購入、100年11月23日出售）。而此等房屋，縱 如上訴人主張，其中之新北市金山區西勢湖房屋係為其過世 妹妹所購納骨塔及其中之坐落和平西路房屋係供自用云云；
然依上訴人購入房屋後多數均非供自用且兼有出租之使用情 形，並其中有兩處房地又均係與訴外人詹紅珠合資購買，及 於系爭房屋出售後旋又購買其他房屋之資金運用與出售後另 購入之房屋亦有與訴外人詹紅珠合資之情形，暨系爭復興北 路房屋自購入至出售僅約10個月等情狀，顯見上訴人之買賣 房屋係具有反覆作為之繼續性，尤其依上述原審卷附「房屋 異動及出租情形一覽表」之記載，其編號一之坐落「金山南 路1段155號4樓房屋」，係93年7月28日購入、100年11月23 日出售、使用情形為出租，與前述上訴人於99年8月27日另 購入之坐落金山南路房屋，其門牌均為「金山南路○段○○ ○號」，僅係「一為4樓、一為8樓」，卻於相距約1年之時 間，先為買入8樓房屋、後為賣出4樓房屋，益見上訴人係獨 立且繼續從事房屋之買賣行為，則系爭房屋之出售自非僅一 時之貿易行為。是原判決認上訴人係從事買賣房屋之營業行 為，核屬有據。至上訴人除系爭房屋外另購入之上述其他房 屋，縱如上訴人所主張，迄今尚未出售，然是否從事買賣之 營業行為，本應自整體之行為事實予以觀察，尚非以購入之 標的已否售出為要件，即購入之貨物已否售出，與是否「繼 續從事一定貨物或勞務之銷售」之認定無必然關涉。故上訴 意旨以上訴人於系爭房屋出售後另購入之信義路、和平西路 等房地迄今均未出售，即無繼續性之銷售行為，指摘原判決 所為其係繼續為房屋買賣行為之認定違法云云，尚無可採。２、又關於因銷售貨物或勞務所發生之營業稅，依上述營業稅法 第2條第1款規定，既係以營業人為納稅義務人，而營業稅法 所稱之營業人又於同法第6條予以明文規範，是應否對上訴 人為本件營業稅之補徵及裁罰，尚應為上訴人是否該當營業 稅法第6條所規範營業人之認定。另買賣行為因本質上係具 一定之營利性，此觀所得稅法第14條將一時貿易盈餘劃歸營 利所得之所得類型即明。而獨立且繼續為一定買賣之「營業 」行為，除本非以營利為目的而成立之事業、機關、團體或 組織外，更因其買賣及繼續性之本質，即得認其行為主體係 具有「營利之目的」。本件上訴人係獨立且繼續從事房屋之 買賣行為一節，已經原判決認定甚明，並經本院說明如上； 又因上訴人係屬自然人，尚無從認其屬「非以營利為目的之 事業、機關、團體、組織」，是依上述規定及說明，就上訴 人獨立為買賣房屋之營業行為，即得認其係合致營業稅法第 6條第1款所規定之營業人要件，是被上訴人自得以其為營業 稅之納稅義務人對之為營業稅之課徵，甚或罰鍰之處分。再 依上述營業稅法第6條規定可知，營業稅法所稱之營業人， 並不限於以營利為目的之事業，尚及於非以營利為目的之事
業及外國之事業在中華民國境內之固定場所。故原判決謂「 是營業稅法第6條關於營業人之定義，原不以營利為必要條 件」等語，即無不合。至上訴人係該當營業稅法第6條第1款 規定之營業人一節，已經本院依原審確定之事實論斷如前； 就此部分，原判決未詳予論究，雖未臻妥適，然既與判決結 論無影響，是雖上訴意旨據以為原判決有理由不備云云之指 摘，原判決仍應維持。另是否為營業行為，應自其行為是否 具繼續性一節予以判斷，乃基於「營業」此不確定法律概念 之本質，尚與司法院釋字第210號、第275號、第413號、第 566號及第703號解釋所揭櫫之租稅法律主義無涉。故上訴意 旨援引上述司法院解釋，指摘原判決關於「雖不具營利等情 狀，仍查有其他事證可認定銷售行為具有繼續性者，不因銷 售者非營利、不具固定營業場所、未具備營業牌號或未雇用 員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。」之論述，欠 缺法律依據而違法云云，即無可採。況原判決上述論斷縱未 臻妥適，亦因與判決結論無影響，故原判決仍應維持。３、再營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的本屬有別，本於租 稅法定主義，就該當應課徵營業稅之行為，自不因納稅義務 人誤其行為實質，而為一時貿易盈餘之所得申報，即得否定 其行為該當營業稅課徵要件之認定。本件上訴人之買賣房屋 行為應認該當營業稅法關於營業人及營業行為之要件，已如 上述，是縱上訴人就因系爭房屋之出售有於當年度綜合所得 稅結算申報為一時貿易盈餘之申報，且被上訴人亦依上訴人 申報而為所得稅之核定，然此亦屬該所得稅之核定是否違法 而應否退稅之問題，尚無從因之而得謂本件原處分係屬違法 。至關於上訴人據其於當年度綜合所得稅結算申報有為出售 系爭房屋之一時貿易盈餘申報所為之爭執，原判決雖未詳予 指駁，然因與判決結論無影響，故上訴意旨雖執以為原判決 有理由不備云云之指摘，原判決仍應維持。又上訴人是否有 未為營業登記即反覆為買賣房屋之繼續性行為，本為上訴人 所自知，是原判決認上訴人就其有違反營業稅法第51條第1 項第1款「未依規定申請營業登記而營業」及稅捐稽徵法第 44條「依法規定應給予他人憑證而未給與」等行政法義務情 事，至少有應注意、能注意而不注意之過失，即無不合。上 訴意旨援引司法院釋字第275號解釋、行政罰法第4條及第7 條第1項，就營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44 條所明文規定之處罰，執關於其銷售系爭房屋並非以營利為 目的等主觀意見，指摘原判決維持被上訴人所為之罰鍰處分 違法云云，自無可採。
（二）又按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復
查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕 為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所 得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部 分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分， 一併提起訴願，自非法之所許。」固經本院著有62年判字 第96號判例在案，惟本判例係在闡述關於租稅行政救濟之 訴訟標的採爭點主義之意旨。而本件原即係被上訴人認上 訴人屬為營業行為之營業人，卻未依規定辦理營業登記， 乃對其於99年度銷售系爭房屋之營業行為，依營業稅法規 定為補徵營業稅及處以罰鍰處分，上訴人對之不服，所循 序提起之行政訴訟事件，已如上述；另關於上訴人所不服 之補稅及罰鍰處分暨補徵、處罰之原因事實，除因原審10 2年判決之部分撤銷確定，致補稅及罰鍰處分金額有所減 少外，自被上訴人之初核至行政訴訟程序均未變動，是本 件自不生因有未經前置程序之爭點，致有違反爭點主義之 情。至被上訴人於原審之更審程序所為上訴人除系爭房屋 外之其他房屋買賣及持有情形之說明，乃為補強其關於上 訴人係繼續為房屋買賣行為而構成為房屋買賣營業之主張 ，即其核屬被上訴人於訴訟中針對訴訟之爭點所為攻擊防 禦方法之提出，俾助原審之證據調查及事實認定，而原審 據此等調查證據結果所為上訴人係繼續為房屋買賣營業行 為之認定，即係合於上訴意旨所引本院39年判字第2號及 62年判字第402號判例所揭「事實之認定，應憑證據」等 意旨而為。是上訴意旨援引本院62年判字第96號判例、本 院39年判字第2號判例、本院62年判字第402號判例及闡述 上揭判例之本院98年度判字第494號判決、本院98年度判 字第865號判決，指摘原判決違法云云，自無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及 原處分除確定部分外，均予維持，而駁回上訴人在原審之 訴，尚無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法 令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 11 月 19 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 11 月 19 日 書記官 張 雅 琴