臺灣宜蘭地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第4號
民國103年9月18日辯論終結
原 告 葉碧中
被 告 宜蘭縣政府地方稅務局
代 表 人 呂莉莉
訴訟代理人 謝詒茹
訴訟代理人 林素秋
上列當事人間地價稅事件，原告不服宜蘭縣政府民國103年5月
2日府訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
ꆼ訴外人林振魁所有宜蘭市○村段000○000地號等2筆土地（ 下稱案外土地）符合課徵田賦之要件，由被告核課田賦在案 ，另有1筆宜蘭市○○段000地號土地（面積479.29平方公尺 ，下稱系爭土地）經被告依土地稅法第16條、土地稅法施行 細則第5條規定，適用第2級距稅率（千分之15）核課地價稅 ，並依土地稅法第4條規定指定葉碧筠（即土地使用人）代 繳。嗣被告依宜蘭縣政府101年3月22日府建城字第00000000 00號函，認宜蘭市22號道路（女中路）第三期工程路段（東 村段範圍）在100年間完竣，案外土地在該路段兩旁街廓30 公尺範圍內，不符合土地稅法第22條第1項第2款徵收田賦之 規定，以101年6月7日宜稅土字第0000000000號函通知林振 魁，案外土地自101年起改按一般用地稅率課徵地價稅。從 而，林振魁按一般用地累進稅率核課地價稅之土地從1筆增 加為3筆，地價總額由新台幣(以下同)1,069,391元增加至 10,217,719元，適用第4級距稅率（千分之35），葉碧筠代 繳系爭土地之地價稅應納稅額由11,440元增加至20,578元。 葉碧筠代繳101年地價稅後，於101年12月間向被告陳情，主 張被告核算其應代繳之稅額有誤，要求退還溢繳差額9,138 元，並申請增列原告為系爭土地使用人，經被告以101年12 月22日宜稅土字第0000000000號函復否准退稅之申請，並同 意增列原告為使用人。
ꆼ原告於102年1月間向原處分機關陳情，主張應退還葉碧筠溢 繳差額7,435元，被告復以102年1月15日宜稅土字第0000000 000號函否准其所請。嗣後，宜蘭縣政府以101年12月27日府 建城字第0000000000號函通知被告，確認宜蘭市22號道路（
女中路）第三期工程路段（東村段範圍）完竣日期為101年2 月18日，被告據以將案外土地回復為101年課徵田賦，自102 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並就葉碧筠101年溢繳 之地價稅辦理退稅。
ꆼ嗣102年地價稅開徵，被告核課原告及葉碧筠應代繳系爭土 地之102年地價稅合計為31,346元，繳納期間自102年11月1 日至102年11月30日，原告不服，於接獲繳款書後，於102年 10月30日向被告陳情更正核課稅額，被告以102年11月26日 宜稅法字第0000000000號函復原告（副知葉碧筠）不同意更 正核課稅額，原告及葉碧筠皆不服，於102年12月3日申請復 查。林振魁嗣依被告102年12月19日宜稅法字第0000000000 號函，於102年12月26日申請由原告及葉碧筠代繳系爭土地 之地價稅，被告以102年12月31日宜稅法字第0000000000號 函復林振魁已更正系爭土地使用人資料，並副知原告及葉碧 筠後，以103年2月5日宜稅法字第0000000000號復查決定撤 銷上開通知葉碧中（副知葉碧筠）訴願人應代繳31,346元地 價稅之處分，另依原告及葉碧筠使用系爭土地之比例各二分 之一，核算應分別代繳102年地價稅15,673元。原告仍不服 ，提起訴願，經宜蘭縣政府以103年5月2日府訴字第0000000 000號訴願決定書決定訴願駁回，原告仍不服，遂提起本件 行政訴訟。
二、本件原告主張：
ꆼ土地所有權人林振魁之案外土地，其地價13,526,888元，原 告葉碧中及訴外人葉碧筠所使用而為林振魁所有之系爭土地 ，其地價1,336,739元。原告接到102年期地價稅單，應繳稅 額為31,345元，原告依法定及數學理論核算自身應繳稅額 17,991元，相差有13,354元，前往稅務局查詢所致原因，發 現與上期101年期類似，因此提出陳情、複查、訴願均未獲 同意看法，為爭取得以使用部分之自身稅額代繳，就簡述分 析如下，懇請鈞院鑒核。
ꆼ林振魁所有之全部土地地價共14,863,627元，其中案外土地 地價13,526,888元，佔林振魁全部土地地價之91.007%，而 原告及葉碧筠所使用之系爭土地地價1,336,739元，佔林振 魁全部土地地價之8.993%，就系爭土地及案外土地應分別核 算應繳稅額（案外土地依稅率千分之35計算，系爭土地依稅 率千分之15計算），林振魁應繳納301,766元（佔比95.22％ ），使用人葉碧中、葉碧筠15,146元（佔比4.78％），兩者 合計348,552元（內含有累進差額31,640元），依法分攤所 有權人28,795元（31,640元X0.91007），使用人2,845元（ 31,640元X0.08993），以上述可計得應繳總稅額348,552元
（14,863,627元X0.035-171,675元），所有權人林振魁繳納 330,561元（301,766元+28,795元），使用人原告及葉碧筠 繳納17,991元（15,146元+2,845元），亦合法公正又不影響 稅政。
ꆼ若依稅務局核定應繳稅總額348,552元，所有權人繳納317, 207元（348,552元X0.91007）、使用人31,345元（348,552 元X0.08993）將產生如下不合理情事：一、非自身應繳稅額 。二、其累進差額31,640元，分攤所有權人15,441元、使用 人16,199元，不成佔比原則。三、致產生所有權人應繳稅額 轉嫁給使用人代繳13,354元顯然不合理。 ꆼ是原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷均撤銷。 訴訟費用由被告負擔。
三、被告則辯稱：
ꆼ揆諸土地稅法第4條規定，地價稅之納稅主體為土地所有人 ，使用人僅係立於代替土地所有人繳納地價稅之地位，非因 其代繳而因此改變土地所有人之納稅義務人身分，故使用人 所繳納者為土地所有人之稅款，尚非使用人自身之稅款，此 有100年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果第2號可 資參照。準此，系爭土地代繳之地價稅稅額不論係由土地所 有權人繳納或使用人代繳，其繳納金額應無不同，否則，無 異增加持有多筆一般用地稅率土地之土地所有權人利用代繳 規定，規避適用較高累進稅率之誘因。有關原告主張應分別 以「系爭土地」及「案外土地」所屬之累進稅率計算地價稅 乙節，按土地稅法第4條第2項規定，土地所有權人在同一直 轄市、縣(市)內有兩筆以上土地，為不同之使用人所使用時 ，如土地所有權人之地價稅係按累進稅率計算，各土地使用 人應就所使用土地之地價比例負代繳地價稅之義務；次按同 法第15條至第19條之規定，除適用特別稅率之情形外，土地 所有人應就其同一縣市內之地價總額計徵地價稅，且於超過 累進起點地價時，須按累進稅率計徵。查林振魁於102年應 按一般用地稅率計算之土地計3筆，總地價為14,863,627元 ，適用累進稅率第4級距，其中由原告所使用之系爭土地地 價為1,336,740元，依前揭規定計算原告應分攤之地價稅稅 額為31,346元，並無不合。
ꆼ原告以基於計算自身稅額之立場，將土地所有人適用一般稅 率之土地，分別適用不同累進稅率，顯不符合土地稅法第15 條第1項規定，亦與該法第4條所規定指定代繳之立法意旨有 違，而所稱之「累進差額」更與土地稅法施行細則第5條之 規定不符，是其主張之稅額計算，實無足採。
ꆼ是被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
ꆼ土地稅法第4條第1項規定：「土地有左列情形之一者，主管 稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或 田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、 無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者」；同 條第2項規定：「土地所有權人在同一直轄市、縣(市)內有 兩筆以上土地，為不同之使用人所使用時，如土地所有權人 之地價稅係按累進稅率計算，各土地使用人應就所使用土地 之地價比例負代繳地價稅之義務」；同法第15條第1項規定 ：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區 內之地價總額計徵之」；同法第16條第1項規定：「地價稅 基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地 所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按基本稅 率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、 超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十 五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課 徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者， 就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十 五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超 過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五 十五」。
ꆼ系爭土地及案外土地為林振魁所有，其中系爭土地為原告及 葉碧筠所共同占有，林振魁於102年12月26日申請由占有人 原告及葉碧筠代繳地價稅，原告及葉碧筠未提出異議，被告 遂依土地稅法第4條第1項第4款規定，指定原告及葉碧筠代 繳地價稅，而案外土地課稅地價13,526,888元，系爭土地課 稅地價1,336,739元等情，為原告於起訴狀中及本院審理中 所不爭執（本院卷第3、37頁），並有102年地價稅課稅明細 表、土地所有權人申請由占有人代繳申請書、被告102年12 月31日宜稅法字第0000000000號函可稽（原處分卷第35、45 、46頁），堪認屬實。另林振魁所有之宜蘭市○村段000○ 000○000地號土地，為公共設施保留地，有102年地價稅課 稅明細表可憑，依土地稅法第19條規定，不計入累進土地地 價總額，而適用其他稅率，故林振魁計入累進土地地價之總 額共14,863,627元（13,526,888元+1,336,739元）。 ꆼ宜蘭縣102年累進起點地價為981,000元，有被告102年10月2 日宜稅土字第0000000000號公告可按，林振魁計入累進土地 地價之總額超過累進起點地價10倍至15倍，依土地稅法第16 條第1項第3款規定，就其超過部分課徵千分之35之地價稅。 故林振魁所有之案外土地及系爭土地於102年應繳納之地價
稅總額為348,551元【14,863,627×0.035－171,675（累進 差額）】。
ꆼ原告主張原告及葉碧筠所使用之系爭土地地價佔林振魁全部 土地地價之8.993%，就系爭土地及案外土地應分別核算應繳 稅額（案外土地依稅率千分之35計算，系爭土地依稅率千分 之15計算），林振魁應繳納301,766元（佔比95.22％），使 原告、葉碧筠15,146元（佔比4.78％），累進差額31,640元 依法分攤所有權人28,795元（31,640元X0.91007），使用人 2,845元（31,640元X0.08993）等語。按未設有典權，或非 承領、承墾之土地，其地價稅之納稅義務人為土地所有權人 。此觀諸土地稅法第三條第一項之規定至明。其土地之為他 人占有者，占有人或基於租賃、使用借貸、地上權等法律關 係，為有權占有，或未基於任何權源，為無權占有，均不影 響所有權人之地位，即不影響地價稅應向所有權人徵收之公 法上關係。土地稅法第4條第1項之規定仍僅使土地之使用人 負代繳之責，並不變更納稅義務人主體（最高行政法院84年 度判字第2055號判決要旨參照）。系爭土地雖由原告及葉碧 筠代繳地價稅，然地價稅之納稅義務人仍為林振魁，系爭土 地及案外土地地價稅之納稅義務人既均為林振魁，且均計入 累進土地地價，則系爭土地及案外土地自應適用同一稅率， 而無分別適用不同稅率之理，且土地所有權人在同一直轄市 、縣(市)內有2筆以上土地時，其中部分由代繳人代繳時， 土地所有權人與代繳人間對課稅機關應如何分擔繳納地價稅 ，於土地稅法雖未有規定，然觀土地稅法第4條第2項規定： 「土地所有權人在同一直轄市、縣(市)內有兩筆以上土地， 為不同之使用人所使用時，如土地所有權人之地價稅係按累 進稅率計算，各土地使用人應就所使用土地之地價比例負代 繳地價稅之義務」，此條項係就土地所有權人有2筆以上土 地為不同之使用人所使用時，各代繳人應如何分擔代繳稅額 所為之規定，其性質上與土地所有權人與代繳人間應如何分 擔繳納稅額相類似，自得予以類推適用。從而，林振魁與原 告及葉碧筠應就所使用土地之地價比例對課稅機關分擔繳納 地價稅，故原告及葉碧筠應代繳之系爭土地地價稅為31,346 元（348,551×1,336,739/14,863,627），又因原告及葉碧 筠系爭土地之2分之1，為原告所不爭執（本院卷第36頁背面 ），故原告應代繳之地價稅為15,673元。 ꆼ綜上所述，原告之主張均無可採。復查決定依土地稅法第4 條第1項第4款規定，按原告及葉碧筠使用系爭土地之面積， 分別以原告及葉碧筠為代繳人，依土地稅法第16條第1項第3 款，對原告課徵102年地價稅15,673元，並無不合；訴願決
定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理 由，爰不經言詞辯論，予以駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後， 核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 7 日
行政訴訟庭 法 官 王耀興
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本），逾期未提出者，勿庸命補正，即得依行政訴訟法第245條第1項規定以裁定駁回。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 10 月 7 日
書記官 林家妮