高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第三一四號
原 告 伏安實業有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃美雲
楊淑貞
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月二十一日台財訴字
第○八九一三五五五七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國八十六年六月至八月間因購進砂石，未依規定向實際交易對象取得合 法憑證，卻取得虛設公司即和光石企業有限公司（以下簡稱和光石公司）開立之 統一發票合計銷售額新台幣（下同）一五、五六八、六○○元，稅額七七八、四 三○元，充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，至虛報進項稅額，而逃漏營業 稅七七八、四三○元。案經台中市稅捐稽徵處查獲，以八十七年六月二十五日中 市稅商字第八七○一一二五二號函檢送相關資料通報被告查處。嗣經被告查證原 告違章成立，核定應補徵營業稅額七七八、四三○元，並按營業稅法第五十一條 第五款規定，按所漏稅額處以七倍之罰鍰五、四四九、○○○元。原告不服，申 經復查結果未獲變更，復循序提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
原告因購進砂石而取得和光石公司所開立之發票，並持以申報扣抵銷項稅額，然 和光石公司究是否為原告之實際交易對象﹖及被告除向原告追徵營業稅額外，並 處以漏稅罰，其認事用法是否妥適，此為兩造爭執之所在。 甲、原告主張之理由：
⒈原告於八十五年間與台塑、南亞及台化等公司簽訂砂石買賣合約，茲因數量龐 大，且砂石來源短缺，原告為求交貨順暢，始於八十六年五月間，經同業介紹 向丙○○接洽砂石運交數量、品質、及貨款交付等事宜，並經雙方訂立買賣合 約書在案。而買賣合約書中，賣方則載明係和光石公司，代表人為賴宗明，而
丙○○當時亦在場，致原告未曾懷疑丙○○與和光石公司之關係。又雙方簽約 後，原告採購之砂石陸續由丙○○指定中部砂石場運交予台塑公司麥寮工業區 簽收，並於簽收後當日或次日再由丙○○轉交台塑等公司之驗收單及由和光石 公司開立品名、數量、金額均相符合之統一發票予原告，以做為原告之進貨憑 證。而原告則據此另開立統一發票向台塑等公司申請貨款，其貨款則由台塑等 公司直接匯入原告設於華南銀行大昌分行000000000000號帳戶內 ，然後原告再依和光石公司之指定，將貨款匯入丙○○之帳戶，總計原告共向 和光石公司購入砂石數量為六四、三五三立方米，含營業稅額在內，共計金額 為一六、三一二、三八○元。嗣原告匯入予丙○○之金額計一五、九三一、四 四三元，餘款則由原告由華南銀行大昌分行提領現金支付，此與和光石公司開 立之發票金額亦屬相符。而和光石公司亦均依規定向台中市稅捐稽徵處報繳營 業稅，足證原告有進貨之事實，更無虛報進項稅額之情事。 ⒉至於原處分及財政部訴願決定書指稱和光石公司為虛設行號一事，原告完全不 知情。因雙方在締結契約當時，丙○○與賴宗明、賴相如等均在場，原告直覺 認為丙○○與賴宗明等係和光石公司之股東或夫妻關係，而未進一步查明。就 本件而言，原告向和光石買進砂石，而和光石公司亦依約將砂石交至台塑公司 麥寮廠等工地，致原告得以圓滿履行與台塑、南亞及台化等公司的合約。嗣台 塑等公司均依合約付款，而原告亦得以將貨款付予和光石公司所指定之丙○○ 帳戶。此外，和光石公司也依其開立之發票向稅捐稽徵機關申報營業銷售額及 繳納五％之營業稅，而原告持取得和光石開立之發票作為進貨憑證而扣抵當期 之銷項稅額，於法並無不合。
⒊退一步言，本件原告付款予和光石公司縱有如被告及訴願決定所稱之瑕疪，然 那也祗是原告與和光石公司間之權利義務關係而已，要不得據此而否認原告與 和光石公司交易及和光石公司已繳納營業稅之事實。 ⒋本件原告僅係疏於查明丙○○與和光石公司間之關係而已，並無違反營業稅法 第十九條第一項第一款及同法第三十三條第一款、第五十一條第五款之情形， 請傳訊丙○○到庭對質，即可明瞭事實之真相。乙、被告主張之理由：
⒈原告雖有購進砂石之事實，然實際交易的對象應為丙○○，原告有關砂石運交 數量、品質、及貨款交付等事宜，均非與和光石公司接洽，而丙○○並非和光 石公司負責人或股東，且經查事後貨款亦由原告支付予丙○○，非支付予和光 石公司，是原告持和光石公司開立之發票申報扣抵銷項稅額，自與營業稅法之 規定不符。
⒉又賴宗明意圖販賣發票，牟取暴利，自八十五年間起，基於概括犯意，連續偽 造林錦樺等名義虛設公司行號，另以自己名義在台中市○○路一一二號三樓之 十三虛設「和光石企業有限公司」，自任為負責人，領得統一發票後，基於幫 助他人逃漏稅捐之犯意，將前開公司行號之發票以發票金額百分之五至百分之 八之價格，販賣予其他納稅義務人，截至八十六年十二月底止，其虛開之發票 金額共達二億三千零四十五萬一千二百二十五元，除部分發票係開給其他虛設 行號，製造其他虛設行號有進貨事實之假象，因實際無營業行為，依照稅法規
定不在課稅範圍，而無逃漏稅之問題，應予扣除外，賴宗明販賣前開虛設行號 發票予其他合法公司之金額亦達一億七千三百十八萬一千六百二十元，幫助其 他納稅義務人逃漏營業稅八百六十五萬九千零八十一元，案經檢察官指揮台中 市警察局刑警隊二組、少年組偵查員及刑事警察局偵二隊二組偵查員會同台灣 省稅務局督察室及台中市稅捐稽徵處查緝股查獲，並經台中市稅捐稽稽處移送 台灣台中地方法院檢察署偵查起訴，復經台灣台中地方法院八十七年度訴字第 一四八三號刑事判決判處賴宗明有期徒刑二年在案，此有起訴書及判決書附卷 為憑。本件原告於八十六年六月至八月間購進砂石，取得虛設行號和光石公司 開立之統一發票合計銷售額一五、五六八、六○○元，稅額七七八、四三○元 ，申報扣抵銷項稅額，致漏繳營業稅七七八、四三○元，違章事實堪以認定。 ⒊查原告支付的貨款其中一五、九三一、一八三元（其餘現金支付），係由原告 以匯款轉帳的方式，自其在華南商業銀行000000000000帳號將貨 款分別匯入高雄區中小企業銀行、大眾商業銀行大昌分行、華南商業銀行大昌 分行等「丙○○」之帳戶。惟查丙○○既非和光石公司之負責人，亦非股東； 此外，原告所檢附和光石公司八十六年六月、七月之請款單據，係由前任負責 人賴相如代領簽字，並蓋上「和光石企業有限公司」印章，該印章與原申請登 記時之公司印章不符，且和光石公司業於八十六年二月十二日變更負責人為賴 宗明，負責人賴相如亦非股東，並不能代表公司執行業務。又查原告本案貨款 實際支付於丙○○，而提示之請款單上之代領人為賴相如，上述等證據之矛盾 ，均難以證明該取款單為真實。故本案原告未支付貨款予和光石公司，自不可 能與和光石公司有實際交易之事實。從而原告取得該公司開立之統一發票申報 扣抵銷項稅額，依法即有不合。
⒋我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額，分別予以科稅之多階段銷 售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是 否以按其開立發票之金額保繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務 。原處分就原告取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅並予處罰， 並無不合。
⒌綜上所述，原告違章事實殊堪認定。又原告雖有進貨事實而取得虛設行號開立 之發票申報扣抵銷項稅額，惟因原告尚未補繳稅款，且未以書面承認違章之事 實，被告原處分參照「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」規定，核定補徵 營業稅七七八、四三○元，並處以七倍之罰鍰五、四四九、○○○元，認事用 法並無違誤。原告提起本件訴訟，並無理由，應以駁回，以維稅制。 理 由
壹、程序部分：
本件被上訴人高雄市稅捐稽徵處之代表人原為洪東煒，業於九十年一月二十九日 轉任他職，所留職務改由乙○○接任，有被告提出之高雄市稅捐稽徵處九十年二 月一日高市稽人字第六二九五號任免遷調通知書影本乙紙在卷可稽，並據乙○○ 具狀聲明承受訴訟而為訴訟行為，應准為改列，合先敍明。貳、實體部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定
取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」、「進項稅額，指營業人購買貨 物或勞務時依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人有虛報進項稅額者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」，營業稅法第十九條第一項第一款 、第十五條第三款及第五十一條第五款分別定有明文。又「營業稅法第五十一條 第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至 二十倍罰鍰（現行法已修正為一倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨， 自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處 罰。」，復經司法院釋字第三三七號解釋在案。再者，財政部為符合上揭司法院 釋字第三三七號解釋意旨，乃於八十三年七月九日以台財稅第八三一六○一三七 一號函核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷 項稅額案件之處理原則：「說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三 三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑 證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號 發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分．． ⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛 設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營 業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已 依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證 扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏 稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」在案。又「關於營業人 有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證 明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期 申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日 台財稅第八三一六○一三七一號函說明二辦理」、「有關營業人虛報進項稅額之 結果，有無發生逃漏稅額應依左列原則認定：㈠．．．㈡違章行為發生日起至查 獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報 之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期 實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」， 亦分別經財政部八十四年三月廿四日台財稅第八四一六一四○三八號函、八十五 年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋示有案。二、本件原告於八十五年間與台塑、南亞及台化等公司簽訂砂石買賣合約，茲因砂石 來源短缺，乃於八十六年五月間經同業介紹向丙○○接洽購買砂石及運交等事宜 ，並取得虛設公司即和光石公司所開立之統一發票合計銷售額一五、五六八、六 ○○元，稅額七七八、四三○元，並持以作進項憑證而申報扣抵銷項稅額等情， 此有台中市稅捐稽徵處「專案申請調檔統一發票查核清單」影本二紙、統一發票 明細表影本二紙附於原處分卷內可憑，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。三、經查：和光石公司負責人賴宗明意圖販賣發票，牟取暴利，自八十五年間起，基 於概括犯意，連續偽造林錦樺等名義虛設公司行號，另以自己名義在台中市○○ 路一一二號三樓之十三虛設「和光石企業有限公司」，自任為負責人，領得統一 發票後，基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，將前開公司行號之發票以發票金額百分
之五至百分之八之價格，販賣予其他納稅義務人，截至八十六年十二月底止，其 虛開之發票金額共達二億三千零四十五萬一千二百二十五元，除部分發票係開給 其他虛設行號，製造其他虛設行號有進貨事實之假象外，賴宗明販賣其虛設公司 之發票予其他合法公司之金額亦達一億七千三百十八萬一千六百二十元，幫助其 他納稅義務人逃漏營業稅八百六十五萬九千零八十一元，前經台中市稅捐稽徵處 查緝股查獲，移送台灣台中地方法院檢察署偵查起訴，復經台灣台中地方法院判 處賴宗明有期徒刑二年在案，此分別有台灣台中地方法院檢察署八十六年度偵字 第二五六八三、二五八○六號、八十七年度偵字第一七六六、三八二○、四五三 三、一○七八九號起訴書影本及台灣台中地方法院八十七年度訴字第一四八三號 刑事判決書影本各乙份附卷可參。原告雖一再主張伊公司確有進貨事實，而實際 交易對象亦為和光石公司，且已將營業稅額付予和光石公司云云，惟查：原告前 開之主張，固提出其與和光石公司簽訂之合約書為證，然觀諸原告購入系爭砂石 所支付的貨款其中一五、九三一、一八三元，乃係由原告以匯款轉帳的方式，自 其在華南商業銀行000000000000帳號將貨款分別匯入高雄區中小企 業銀行、大眾商業銀行大昌分行、華南商業銀行大昌分行等「丙○○」之帳戶， 餘款則由原告以現金支付予丙○○，此不惟有銀行匯款單影本多紙附於原處分卷 可稽，且訴外人黃世華先前受託接受被告調查時亦供明屬實，復有談話筆錄可資 佐證。而丙○○既非和光石公司之負責人，亦非該公司之股東，然原告卻將貨款 匯入其銀行帳戶，或以現金交付予丙○○收受，足徵原告交易之實際對象，應為 丙○○而非和光石公司，自不待言。此外，原告所檢附和光石公司八十六年六月 、七月之請款單據，乃係由前任負責人賴相如代領簽字，並蓋上「和光石企業有 限公司」印章，惟該公司印章與原申請登記時之公司印章不符，此亦有有公司設 立登記事項卡附於原處分卷內可資比對；再者，和光石公司之負責人業於八十六 年二月十二日由賴相如變更為賴宗明，原負責人賴相既已喪失股東身分（參原處 分卷所附和光石公司之股東名冊），自無權能再代表公司執行業務。尤有甚者， 原告所提出之和光石公司出具之請款單上之代領人既為賴相如，惟嗣後原告卻將 相關貨款實際支付於丙○○，亦足以證明原告所提出以和光石公司名義出具之請 款單，祗是為配合和光石公司開立不實發票而製造有出貨之方法而已，其公司本 身並無與原告有實際之交易行為，甚為明確。凡此諸情，在在可證明和光石公司 並無進銷貨事實，而專門販售不實發票供廠商作為進項憑證之虛設公司，洵堪認 定。從而原告雖有進貨（砂石）之事實，然其取得用以申報扣抵銷項稅額之發票 顯係虛設虛設公司即和光石公司所開立，而和光石公司並非原告之實際交易對象 ，則原告自亦無向和光石公司進貨，並支付進項稅額之事實，要可確認。是原告 主張其實際交易對象為和光石公司及將營業稅額付予和光石公司云云，不足採信 。
四、次查，「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取 得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營 業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不 得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值 型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段
之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之 金額報繳營業稅額，並不影響營業人補繳營業稅之義務。」，前經最高行政法院 八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議有案。準此，營業人取得非實際交 易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因其未實際向該虛設 公司行號進貨並支付進項稅額，故除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷 貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應不再處漏稅罰外，參諸 司法院釋字第三三七號解釋意旨、最高行政法院庭長評事聯席會議決議及首揭財 政部之函釋，該營業人既有虛報進項稅額，且亦生逃漏營業稅情事，稅捐稽徵機 關依營業稅法第五十一條第五款規定對該營業人除追徵其應補繳之稅款外，並按 其漏稅額處以一定倍數之漏稅罰，即屬適法。查原告前與台塑、南亞及台化等公 司簽訂砂石買賣合約因而向丙○○接洽購買砂石及運交等事宜，被告並未否認， 惟有進貨事實，與實際向何人進貨，乃屬兩件事情。本件原告持以扣抵銷項稅額 之系爭發票，為非實際交易對象之虛設公司即和光石公司所虛開，詳如前述，而 和光石公司透過同屬虛設公司行號間相互對開發票或自有實際銷售貨物或勞務之 公司或行號取得發票，以虛報（列）進項稅額、銷項稅額方式，製造有營業行為 之假象，並持取得不實之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，此 種「以虛抵虛」之結果，於該期申報之營業稅中，並未繳納營業稅額，此亦有台 中市稅捐稽徵處於八十七年九月十一日以中市稅商字第八七○八一一八八號函覆 被告之公函附於原處分卷內可按，其有逃漏營業稅之情，自不待言。本件原告前 於八十六年六月至八月間所購進之砂石，其實際交易對象既係丙○○個人，而非 和光石公司，原告未依規定向實際交易對象取得合法憑證，卻取得虛設公司即和 光石公司開立之統一發票，持以申報扣抵銷項稅額，是原告既有虛報進項稅額而 逃漏營業稅，則依上揭說明，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五 十一條第五款漏稅違章情事，要無庸疑。
五、末查，依司法院釋字第二七五號解釋之意旨，人民違反法律上之義務而應受行政 罰之行為，法律無特別規定時雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件 。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定作為義務，而不以發生損害或危險為 其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。 原告雖主張其締結契約當時，丙○○與賴宗明、賴相如等均在場，其直覺認為丙 ○○與賴宗明等係和光石公司之股東或夫妻關係，因而未進一步查明云云。然原 告本件所涉採購之砂石金額不貲，原告未經查明和光石公司之營運情形及丙○○ 是否為公司之股東，即輕率與之簽訂合約書，又豈能謂無過失﹖而審理中，本院 數次傳訊丙○○，惟丙○○均未曾出庭就交易之過程予以說明，是原告取得虛設 公司即和光石公司開立之統一發票並持以申報扣抵銷項稅額，即屬有過失，從而 被告依營業稅法第五十一條第五款規定對原告追繳稅款並處漏稅罰，並無違誤。六、綜上所述，原告取得非實際交易對象之虛設公司即和光石公司開立之發票據以申 報扣抵銷項稅額，至虛報進項稅額而逃漏營業稅七七八、四三○元。被告原處分 除核定對原告補徵營業稅七七八、四三○元外，並參照「稅務違章案件裁罰金額 及倍數參考表」規定，按其漏稅額處以七倍之罰鍰五、四四九、○○○元（計至 百元止），
其認事用法，尚無違誤。復查及訴願決定均予以維持，亦無不合。原 告猶執陳詞，起訴請求撤銷原處分及訴願訴願決定，並無理由，應予駁回。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 八 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱政強
法 官 蘇秋津
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十 年 五 月 九 日 法院書記官 涂瓔純
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