高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第二四九號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十二日台財訴
字第○八九一三五四八二九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告係中立代書事務所之負責人，於八十五年度綜合所得稅結算申報案件，其自 行申報執行業務所得為新台幣（下同）八○○、○○○元，被告以其未設帳記載 業務收支，乃依查得資料核定其業務收入三、七六八、七五○元，減除依財政部 訂定土地登記代理人之百分之三十費用率後，核定其全年業務所得二、六三八、 一二二元，併課綜合所得稅。原告不服，就員工薪資部分申經復查結果，未獲變 更，乃就業務收入及薪資部分向財政部提起訴願，亦遭駁回。原告猶表不服，乃 提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
原告於八十五年度綜合所得稅申報，其中關於薪資之支出以及實際執行業務所得 究為若干，為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：
原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所提出之書狀及於準備程序期日到庭之陳 述，主張如下：
⒈原告經營中立代書事務所，在八十五年間僱用薛淑玲等九人為事務所員工，薪 資係依個人專業及獨立作業之能力為發放標準，八十五年度全年共發放薪資四 、二二○、○○○元，除有薪資印領清冊並依法辦理扣繳申報外，並取得各薪 資受領人之證明書為憑。然被告以原告事務所辦公室狹小，無法容納九名員工 為由，否認原告於八十五年度之薪資支出。惟被告訪查時間係在八十八年八月 ，距事實發生時間已近三年，殊不知近三年來房地產每下逾況，且委辦登記案 件量迅速遞減，就連八十五年間往來之大客戶陸發建設股份有限公司（以下簡 稱陸發公司）亦不堪景氣衰退而倒閉，故原告不得不縮減事務所規模如現狀，
豈可因訪查日原告事務所之辦公桌椅擺式，據以推斷八十五年間未僱用該等人 員。
⒉雖法有明文規定勞僱雙方參加保險之權利與義務，但應參加保險之勞僱雙方是 否違反全民健康保險法及勞工保險法，自有該等法律之約束，高薪低報及未依 法加保係當今社會普遍存在之情形，因而受僱者是否參加保險及申報加保薪資 若干，與其是否領有薪資及領取薪資多寡，並非有絕對之對等關係。被告以原 告未為員工參加勞保及健保而否定有給付員工薪資之事實，再以加保薪資推論 員工薪資，令人難以甘服。且被告曾向任職原告事務所員工（含已離職）進行 訪談，受訪員工均表示八十五年間確實任職於本事務所，但被告對於此部分刻 意輕描淡寫，僅強調「部分員工．．．實際領多少不清楚」、「有一位員工表 示八十五年度僱用三人」云云，顯有斷章取義之嫌，反之，被訪查之員工均表 示八十五年確係在原告之事務所任職，且依法亦受有所得，此一事實被告並未 加以查明，實非原告能甘服。綜前所述，原告支付薪資之事實不容抹滅，自然 得以該等薪資於當年度業務收入予以扣減後，再計算原告之執行業務所得。 ⒊又原告於八十五年間承攬陸發公司委辦登記案件，收取票據五紙，計三、○○ ○、○○○元，其中一、○○○、○○○元票據乙紙經向銀行提示已遭退票， 另四紙票據計二、○○○、○○○元，因陸發公司財務狀況不佳，無力付款， 經與該公司負責人協議暫不提示，因此該等款項迄今仍未兌現，依財政部六十 六年四月十三日台財稅第三二三四一號函及七十四年九月二十三日台財稅第二 二四八○號函釋，執行業務者收取營利事業給付之非即期支票，若取得票據日 與發票日不同年度，應以發票日為列報收入年度，若票據提示未獲兌現，則以 實際清償日為列報收入年度，因此原告八十五年度收入總額，應減除該等未兌 現票據金額三、○○○、○○○元。然訴願決定卻以訴願人於復查時並未就未 收到款項部分申請復查，參諸行政法院六十二年判字第九十六號判決意旨，訴 願人對之逕行提起訴願，程序不合應不受理云云，而否定票據未獲兌現之事實 。惟有所得即應納稅是義務，無所得卻也要納稅，豈能讓原告甘服﹖針對未兌 現票據三、○○○、○○○元，原告曾於復查時至被告機關以口頭提出說明， 然卻遭其否決，且於八十七年九月十四日申請復查時，陸發公司尚在營運，原 告亦認為票據應可兌現，直到提出訴願時，陸發建設公司已結束營運，原告認 為該票據已成呆帳，遂於訴願時，提出票據未獲兌現之事實，且行政法院六十 二年判字第九十六號之判決意旨，應是納稅義務人對稅捐如有不服，應依規定 程序申請復查，再次訴願，再而行政訴訟，而並非對於未能於復查時提出主張 及證據，就不能於訴願時再行主張，否則納稅人之權利如何受保障，訴願決定 機關以程序未合而不受理，其認事用法顯有違誤。 乙、被告主張之理由：
薪資支出部分
⒈按「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，帳簿使用 前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊 最少應保存五年。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載 及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收
費及費用標準核定其所得額。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二 類及同法施行細則第十三條第二項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始 憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「薪資支出：．．七、薪資 支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。． ．．」，亦分別為執行業務所得查核辦法第十七條第一項及第十八條第七款所 明定。
⒉本件原告係中立代書事務所之負責人，八十五年度綜合所得稅結算申報案件， 申報執行業務所得為八○○、○○○元，原核定以其未設帳記載業務收支，乃 依查得資料核定其業務收入三、七六八、七五○元減除依財政部訂定土地登記 代理人之百分之三十費用後，核定其全年業務所得二、六三八、一二二元，原 告不服，其於復查時雖提供中立代書事務所八十五年度員工薪資表十二份，各 類所得資料申報書一份及各類所得扣繳暨免扣繳憑單一式九張，員工吳碧梅等 七人八十五年度綜合所得稅結算稅額繳款書收據聯正本供核，然經就原告提供 之資料，實際訪查受僱員工、實地勘察現場及向中央健康保險局與勞工保險局 查詢受僱員工投保情形，查證結果臚列如下：
①被告於八十八年八月十日派員至中立代書事務所（地址：三民區○○路三一 八號）實地勘察現場，該址係一棟四層透天樓房，一樓與二樓係中慶代書事 務所（專辦房屋仲介業務，負責人：許明仁，為原告之配偶）使用，三樓為 中立代書事務所使用，惟二樓部分，中立代書事務所與客戶洽談時亦有使用 ，三樓有隔一間辦公室作為中立代書事務所之辦公場所，裡面放置五張桌子 ，一張為原告之辦公桌，另四張桌子排成一田字形，其中一張桌子放置電腦 及列表機，二張桌子係員工薛淑玲及吳碧梅小姐之辦公桌，另一張係供一位 打工（part time）人員使用，辦公場所狹小，只能容納四、五張桌子，訪 談時有薛淑玲及原告之配偶許明仁在場，故其僱用之員工亦僅有二、三位， 惟依該代書事務所之薪資表冊得知，該年度原告每月所僱用之員工人數均為 九人，顯然其薪資費用之列支有不實之現象。
②經向中央健康保險局高屏分局查詢該事務所所僱用之員工（如薪資表冊之名 單），是否已依全民健康保險法第八條及第十四條規定向該局辦理保險，據 該局回覆稱該事務所係以甲○○土地登記專業代理人名義加保，本年度在該 單位投保者有薛淑玲、吳碧梅、洪鳳蓮三人，其他之六人並未在該單位投保 ，而係分別在其他單位投保。
③再向行政院勞工委員會勞工保險局（以下簡稱勞工保險局）查詢該事務所員 工投保情形，據該局之回函表示該事務所係以甲○○土地登記專業代理人之 名義投保，本年度投保之員工計有易德紅、王瑞娥、薛淑玲、吳碧梅、許明 仁、黃西昆、朱國榮等七位，經與該事務所之薪資名冊核對結果，僅有薛淑 玲、吳碧梅二位既有領薪且有投保，其餘五位並未在該事務所領薪。另就勞 工保險資料與全民健康保險資料相比對結果，亦僅有薛淑玲、吳碧梅二位同 時投保全民健康保險及勞工保險。
④另向薪資表冊所列員工訪調查結果，有部分員工雖表示其八十五年度係在該 原告事務所任職，惟對其每月領薪多少則不清楚，另有一位員工明確表示該
事務所八十五年度計僱用三人，計有吳碧梅、薛淑玲、洪鳳蓮，此與向中央 健康保險局查詢之全民健康保險資料相符。
⑤綜前四項所述，可知該事務所八十五年度僱用之員工應只有三位即薛淑玲、 吳碧梅、洪鳳蓮三位，該三位員工依薪資表冊記載每月領取之薪資分別為： 薛淑玲月薪三五、○○○元、吳碧梅月薪四○、○○○元、洪鳳蓮月薪一四 、○○○元，惟薛淑玲、吳碧梅二位向勞工保險局投保之月薪（八十五年十 二月）均為一五、六○○元，且依該事務所八十六年度之薪資表冊所列，薛 、吳二人之月薪均為二○、○○○元，（洪鳳蓮君八十六年已離職），故可 研判薛、吳二位八十五年度之薪資顯然有偏高之現象。又中立代書事務所八 十五年度薪資表冊所列支之薪資共計四、二○○、○○○元，惟依前所述， 該事務所八十五年度僅僱用三位員工，所領之年薪分別為洪鳳蓮一六八、○ ○○元（月薪14,000元×12），而薛淑玲及吳碧梅之薪資縱使依薪資表冊所 列之月薪換算全年薪資分別為薛淑玲四二○、○○○元（即月薪35,000元× 12）、吳碧梅四八○、○○○元（月薪40,000元×12），合計薪資總額為一 、○六八、○○○元，該薪資總額占該事務所本年度收入總額三、七六八、 七五○元之百分之二八、三四四，此與依財政部訂定之土地登記代理人費用 率百分之三十相較，仍未超過財政部頒訂之費用標準，故原核定以原告未依 規定設帳記載業務收支，按財政部頒訂之費用率百分之三十核定其全年度所 得額為二、六三八、一二二元，經核並無違誤，請予維持。 執行業務收入部分
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同 證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或 應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請 復查。」，為稅捐稽徵法第三十五條第一項所明定。又按「申請復查，為提起 訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許」為 行政法院六十二年判字第九十六號著有判例。
⒉原告訴稱八十五年間承攬陸發公司委辦登記案件，該公司提供之票據迄今尚未 兌現乙節，經查原告於復查時僅主張其八十五年度因業務需要僱用之人員所支 付之薪資請求追認，並未就其執行業務收入未收到款項部分申請復查，參諸首 揭行政法院判字第九十六號判例意旨，原告對之逕行提起訴願、行政訴訟，程 序自有未合，此部份不予受理。
⒊本件執行業務收入，縱使原告於復查時主張陸發公司提供之票據迄今尚未兌現 ，主張應依財政部六十六年四月十三日台財稅第三二三四一號函及七十四年九 月二十三日台財稅第二二四八○號函釋所示，即執行業務者收取營利事業給付 之非即期支票，若取得票據日與發票日不同年度，應以發票日為列報收入年度 ，若票據提示未獲兌現，則以實際清償日為列報收入年度核減其執行業務收入 云云，惟查原告八十五年度未設帳記載業務收支，故原告收取陸發公司之票據 是否為其承辦該公司委辦登記案件之報酬，抑其與陸發公司間之投資或借貸關 係因無帳證俾供佐證，是原告所訴，不足採取。 理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事 訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決 ，合先敍明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類： 執行業務所得。凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．業務人雇用人員之 薪資、．．之餘額為所得額。」、「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記 載其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應 取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。」、「執行業務者未依法辦理結算 申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽 徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」，行為時所得稅法第十四 條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項分別定有明文。次按「費用及損 失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「薪資支出 ：．．七、薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽 收之名冊。．．．」，亦分別為執行業務所得查核辦法第十七條第一項及第十八 條第七款所明定。
三、本件原告係中立代書事務所之負責人，於八十五年度綜合所得稅結算申報案件， 其自行申報執行業務所得為八○○、○○○元，被告以其未設帳記載業務收支， 乃依查得資料核定其業務收入三、七六八、七五○元，減除依財政部訂定土地登 記代理人之百分之三十費用率後，核定其全年業務所得二、六三八、一二二元， 併課綜合所得稅。本件兩造所爭執者，乃原告自行申報之員工薪資所得是否屬實 及對於原告所收取而未兌現之支票得否於業務收入項下予以扣減等問題。四、原告主張其所經營之中立代書事務所於八十五年度全年共發放薪資四、二二○、 ○○○元，且亦有依法辦理扣繳及申報手續等情，固據其於復查時提出中立代書 事務所八十五年度員工薪資表十二份、各類所得資料申報書一份及各類所得扣繳 暨免扣繳憑單一式九張、員工吳碧梅等七人八十五年度綜合所得稅結算稅額繳款 書收據供被告查核，然經被告派員實際訪查及向中央健康保險局與勞工保險局查 詢受僱員工投保結果，茲以：⑴原告所負責之中立代書事務所設於三民區○○路 三一八號，該址係一棟四層透天樓房，一樓與二樓係中慶代書事務所使用（專辦 房屋仲介業務，負責人：許明仁，為原告之配偶），三樓為中立代書事務所使用 ，惟辦公場所狹小，只能容納四、五張桌子，惟依原告所提出之代書事務所薪資 表冊觀之，該年度原告每月所僱用之員工人數均為九人，核與實情不符。⑵又被 告經向中央健康保險局高屏分局查詢該事務所所僱用之員工，是否已依全民健康 保險法之規定向該局辦理保險，然據該局回覆稱該事務所係以甲○○土地登記專 業代理人名義加保，其八十五年度在該單位投保者僅有薛淑玲、吳碧梅、洪鳳蓮 三人，此有該分局八十八年九月十日健保高承字第八八○○八四五九號函附於原 處分卷可參。⑶另被告於八十八年八月三十一日以財高國稅法字第八○八四一七 三一號函向勞工保險局查詢原告之中立代書事務所員工投保情形，據該局於八十 八年九月八日以保承字第一○一八七九三號函檢送之原告之員工保險名冊，其中 與該事務所之薪資名冊核對結果，僅有薛淑玲、吳碧梅二位既有領薪且有投保， 其餘易德紅等五位被保險人並未在該事務所領薪，此亦有雙方往來公函可按。⑷
再者，被告就原告提供之薪資表冊經以電話或當面訪談之結果，除洪鳳蓮明確表 示該事務所八十五年度計僱用伊及吳碧梅、薛淑玲外（另一不知名之女士於中途 離職），其他人則為二樓賣房屋所僱用之員工等語外，至其餘受訪者，諸如：侯 月理、趙志成、薛淑玲、劉思秀等人，或稱其是否於八十五年間在中立代書事務 所任職已記不清楚，或稱因經常出外勤，同事間很少碰面，不知同事有幾位云云 ，此亦有復查紀錄及電話紀錄簿附於原處分卷內可憑，凡此諸情，在在顯示原告 之代書事務於該年度應無每用僱用九名員工之事實。準此，被告依上開調查相互 比較結果，據以推斷原告之中立代書事務所於八十五年度僱用之員工實際應只有 三位即薛淑玲、吳碧梅、洪鳳蓮三位而已。而該三位員工依薪資表冊記載每月領 取之薪資分別為：薛淑玲月薪三五、○○○元、吳碧梅月薪四○、○○○元、洪 鳳蓮月薪一四、○○○元，以此薪資計算，則渠等三人於八十五年度之全年薪資 ，應分別為洪鳳蓮一六八、○○○元（即月薪14,000元×12），薛淑玲為四二○ 、○○○元（即月薪35,000元×12）、吳碧梅為四八○、○○○元（即月薪40,0 00元×12），合計薪資總額為一、○六八、○○○元。又該薪資總額占該事務所 本年度收入總額三、七六八、七五○元之百分之二八、三四四，此與依財政部訂 定之土地登記代理人費用率百分之三十相較，仍未超過財政部頒訂之費用標準， 故被告原核定以原告未依規定設帳記載業務收支，乃依查得資料核定其業務收入 三、七六八、七五○元，減除依財政部訂定土地登記代理人之百分之三十費用率 後，核定其全年業務所得二、六三八、一二二元等情，堪稱允當，應予維持。另 原告雖於準備程序中改稱部分員工係按件計酬或幫原告介紹生意云云，然縱稱所 述屬實，則該等員工殊無每月薪資均為相同之道理，是原告所列之薪資，顯然有 偏高不實之現象。本院綜情判斷，認被告之核定，並無違誤。原告之主張，尚難 採信。
五、次按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅 額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，依 規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查。又納稅義務人對稅捐稽徵機關 之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟，為稅捐稽徵法第三十五條 第一項第一款及第三十八條第一項所明定。是申請復查，為提起訴願以前必先踐 行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，亦經最高行政法院六 十二年判字第九十六號著有判例可資參照。本件原告主張其所負責之中代書事務 所於八十五年間承攬陸發公司委辦登記之案件，該公司開立之票據支票五紙計三 、○○○、○○○元，迄今均未兌現，故依財政部六十六年四月十三日台財稅第 三二三四一號函及七十四年九月二十三日台財稅第二二四八○號函釋意旨，，自 應於業務收入項下予以扣減云云。惟查：原告於復查時僅主張其八十五年度因業 務需要僱用之人員所支付之薪資應予追認，此外，並未就其執行業務而收取陸發 公司所開立之票據未予兌現乙節，一併申請復查，請求於業務收入項下予以扣減 ，此觀原告前向被告提出之復查申請書自明。抑且，原告亦自陳其於八十七年九 月十四日申請復查時，陸發公司尚在營運，原告亦認為票據應可兌現，故未對該 部分申請復查等言語，是原告就此部分縱有爭執，揆諸上開法條規定及判例意旨 ，即難再循訴願及行政訴訟途徑請求救濟。原告對之逕行提起訴願、行政訴訟，
程序自有未合，訴願決定就此部份不予受理，依法洵無違誤。何況，原告於八十 五年度並未設帳記載業務收支情形，故原告收取陸發公司之票據是否為其承辦該 公司委辦登記案件之報酬，亦無相關憑證可資證明，是原告上開主張，亦不足採 取。
六、綜上所述，被告以原告以其未設帳記載業務收支，乃依查得資料核定其業務收入 三、七六八、七五○元，減除依財政部訂定土地登記代理人之百分之三十費用率 後，核定其全年業務所得二、六三八、一二二元，併課綜合所得稅，認事用法， 洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定 ，並無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十 五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十二 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱政強
法 官 蘇秋津
法 官 戴見草
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十 年 五 月 二十三 日 法院書記官 涂瓔純