贈與稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,103年度,718號
TPBA,103,訴,718,20141009,1

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臺北高等行政法院判決
103年度訴字第718號
103年9月25日辯論終結
原 告 李俊瑩
訴訟代理人 賴明陽 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華(局長)
訴訟代理人 梁忠森
上列當事人間贈與稅事件,原告不服財政部103 年3 月24日台財
訴字第10313908710 號(案號:00000000號)訴願決定,提起行
政訴訟,本院判決如下:
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
  事實及理由
壹、事實概要:
原告於民國99年5 月10日與兆豐國際商業銀行股份有限公司 (下稱兆豐銀行)訂立1 年期本金自益、孳息他益信託契約 ,將其所有華擎科技股份有限公司(下稱華擎公司)股票68 0,000 股信託予受託人,並以其父李啟南、姊李季蓁、李克 玲、姨楊秀芬、岳母黃小玉及姻親親屬池佳盈6 人為信託孳 息受益人,並依信託關係申報贈與稅,被告初查核定贈與總 額新臺幣(下同)744,473 元,應納稅額0 元。嗣經被告查 得,原告將訂約時該信託財產可得確定之盈餘(股票股利及 現金股利),藉信託形式贈與信託孳息受益人,乃就受益人 實際取得股利價值,依實質課稅原則,重行核定99年度贈與 總額為6,460,000 元,應納稅額426,000 元。原告不服,申 請復查,未獲變更。原告仍表不服,提起訴願,遭經駁回, 遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張:
一、原告原於99年4 月8 日將其持有之華擎公司股票680,000 股 交付信託,約定就該信託財產之孳息贈與特定受益人,委託 人不保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利本金自益 、孳息他益方式信託與兆豐國際商業銀行,並依法於同年4 月間向財政部臺北國稅局申報贈與稅(原證二)。惟因該局 遲未能審定,又適逢原告搬家遷移戶籍至新北市,並因此另 於99年5 月10日以除更新委託人戶籍地址外,完全相同之信 託內容與兆豐國際商業銀行簽訂信託契約,再持向被告申報 「信託贈與」,經被告核定發給贈與稅免稅證明書在案,已 合於稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款所明定,經稅捐稽徵機



關核定之案件,納稅義務人未依法申請復查,而為「核課確 定」之案件,合先敘明。
二、如前揭所述,本案既已為稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之「核 課確定案件」,則之後若有不利於納稅義務人的解釋函令, 應不予適用。復參酌改制前最高行政法院89年度判字第2467 號判決:「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該 管稅捐稽徵機關調查核定之案件,如經法定期間而納稅義務 人未申請復查或行政爭訟,其審定處分即告確定。嗣稽徵機 關如發見原處分確有錯誤短徵情事,為維持課稅公平原則, 並基於公益上之理由,雖非不可自行變更原確定之查定處分 ,而補徵其應徵稅額(本院58年判字第31號判例參照),然 此之所謂發見確有錯誤短徵,應係指原處分確定後發見新事 實或新課稅資料,足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言 。如其課稅事實資料未變,僅因嗣後法律見解有異,致課稅 之標準有異時,按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之 法理,即不得就業經查定確定之案件,憑藉新見解重為較原 處分不利於當事人之審定處分。」。因此,被告是否得自行 變更原確定之查定處分,需視原處分確定後發見新事實或新 課稅資料,足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。三、本案原處分所為重新核定之理由,依復查決定書及訴願決定 書所載,無非係被告稱「經查華擎公司於99年2 月5 日董事 會已提請承認98年度盈餘分配案」,因而指摘原告於99 年5 月10日簽訂孳息他益之信託契約時,實已明確得知將獲配98 年度盈餘之事實,自應按實質上經濟事實關係及所產生之實 質經濟利益為準……。惟查,被告所指稱之華擎公司99 年2 月5 日董事會已提請承認98年度盈餘分配案一事,根本是指 鹿為馬,事實上提請承認98年度盈餘分配案之董事會係99年 4 月20日才對。因此,原告原已早於99年4 月8 日簽訂原信 託契約自不生所謂簽訂信託契約時,可藉由公開資訊觀測站 上之資訊而得知盈餘將分配之事實及其具體金額等。四、依公開資訊觀測站華擎公司99年2 月5 日董事會公告(原證 三)所示,當天之董事會係決議通過召開99年度股東常會相 關事宜公告,除揭示股東會召開日期、地點外,亦揭示其召 集事由,其中召集事由的第六項為「本公司98年度盈餘分配 承認案」,僅為一般上市櫃公司例行於股東會召開前公告召 集股東會相關事由及議程,並非董事會已就98年度之盈餘分 派案作出擬議。再依公開資訊觀測站華擎公司99年4 月20日 董事會公告(原證四)所示,當天之董事會才是決議通過盈 餘分派案,並決定發放股利種類及金額等資訊。豈可由被告 機關一再指鹿為馬,不經調查事實(假如被告看不懂公告內



容,亦可行文給華擎公司調閱董事會記錄)即以臆測作為處 分之重要依據。
五、再檢附原證五,華擎公司於公開資訊觀測站自97年至100 年 公告事項查詢列表結果所示,華擎公司董事會歷年來對於股 東會召集及盈餘分派擬具議案之公告均分為兩次進行決議及 公告,並無例外,其中第一次公告僅為召集股東會之公告; 第二次公告始為盈餘分配案經董事會通過擬具議案之公告。 惟被告不查,且仍一再執財政部100 年5 月6號 台財稅字第 10000076610 號令(下稱100 年5 月6 日函)及「經查華擎 公司於99年2 月5 日董事會已提請承認98年度盈餘分配案」 等語,為其處分及訴願決定之重要依據。因此,被告就事實 認定部分已顯有違誤。
六、查適用信賴保護原則有以下要件:
(一)須有信賴之事實:釋字第525 號解釋:「信賴保護原則攸 關憲法上人民權利之保障,公權力行使涉及人民信賴利益 而有保護之必要者,不限於授益行政處分之撤銷或廢止( 行政程序法第119 條、第120 條及第126 條參照),即行 政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後, 制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時,應 兼顧規範對象信賴利益之保護。」因此,參照前揭解釋意 旨,遺產及贈稅法第5 條之1 、第10條之2 、所得稅法第 3 條之4 、財政部94年函釋,自得作為本件信賴保護之基 礎。
(二)信賴表現:人民只要信賴行政行為之存續,此信賴心理狀 態存在,其個人之生活關係並已依此建立,即符合信賴表 現之要件,即人民不必藉由特定的信賴行為對外加以證實 ,若國家存有疑義,則應由國家依職權進行調查,以證明 人民之信賴不存在。本件原告依照行為時有效之遺產及贈 稅法相關規定,及財政部94年函釋,業已於委託人及受託 人簽訂信託契約時,即依據遺產及贈稅法第10條之2 規定 ,計算贈與價值,據以申報贈與,並經被告核發贈與稅繳 款書後,繳納贈與稅後始辦理有價證券移轉過戶,且被投 資公司所實際分配之任何股息紅利,均依所得稅法第3 條 之4 規定,由受益人併入受託人取得年度之所得額申報納 稅,故原告之信賴表現實足堪認定。
(三)信賴值得保護:遺產及贈稅法第5 條之1 、第10條之2 、 所得稅法第3 條之4 、財政部94年函釋,均行之有年,並 無重大明顯違反上位規範之情形,且非原告以不正當或提 供不正確資料所促成,故本案原告並無信賴不值得保護之 情形。再者,稅務旬刊第2216期社論亦著有:「各種解釋



性及裁量性之稅捐解釋函令,若非係當事人自己之過失或 誤認,而是基於國家之具體行為,且相沿成習所造成之法 律狀態,則不管行政機關之決定是否合法,除重大且明顯 之瑕疵或其違法係可歸責於納稅者外,行政機關之行為一 經表露於外,人民通常會對其所造成『法律狀態』之存續 寄以依賴,並依之作為行為依據。此種依據之信賴,仍應 受保護,否則人民將生活於不確定之法律狀態中。」,同 樣支持本案確有信賴值得保護之情形。
七、財政部於94年2 月23日與信託公會、各區國稅局官員研商訂 定「研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核課原則」(即 財政部94年2 月23日台財稅第09404509000 號函,下稱94年 2 月23日函),以委託人「保留指定受益人或分配、處分信 託利益權利」之有無,作為認定自益信託或他益信託的基準 ;換句話說,信託契約內容,雖明訂有委託人自身以外的受 益人;但經委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益 權利」者,仍然是先以自益信託看待。信託契約成立時,不 課徵贈與稅,信託期間信託財產之收益,課徵委託人之所得 稅,嗣後委託人如將已實現之信託孳息,贈與其指定之受益 人,屬以自己之財產無償贈與他人,依遺產及贈與稅法(下 稱遺贈稅法)第4 條規定,課徵贈與稅。相反的,信託契約 明訂有委託人自身以外的受益人,而且委託人「未保留指定 受益人或分配、處分信託利益權利」者,即依遺贈稅法第5 條之1 規定,成立他益信託,依同法第10條之2 規定,計算 信託贈與額,並依同法第24條之1 規定,決定贈與日。按遺 贈稅法第5 條之1 ,是有關贈與信託權利的構成要件規範、 第10條之2 ,是有關應課徵贈與稅權利價值(即贈與稅稅基 )的計算規範、而第24條之l ,是對信託權利成立贈與的時 點規範,規範非常清楚、明白,沒有模糊的空間。前揭94年 度函釋,以受益人不特定性太強為由,先以自益信託看待的 解釋,勉強還算符合目的解釋。本件有價證券信託契約的內 容,是約定就信託財產之孳息,贈予委託人自身以外的受益 人,受益人特定而明確,而且委託人「未保留變更、指定受 益人及分配、處分信託利益之權利」,依前揭94年2 月23日 函,本件有價證券信託是他益信託,復查決定書並未否認, 故無爭議。被告於99年時,即依前揭法律規定及函釋精神, 依法審核,認定成立「孳息他益信託贈與」,核定贈與稅, 已於前述。既然本案是他益信託,贈與客體是未來發放股利 的股息請求權;因此,受託人依信託契約,交付信託股票所 衍生的股利予受益人的時點,很清楚是履行信託債務、滿足 受益人股息請求權的物權行為;絕不是「財產所有人以自己



之財產,無償給予他人,經他人允受,而生效力之行為。」 ,被告自不應違背前揭法律規定及函釋精神,將本案以自益 信託看待,把原來受託人履行信託債務的物權行為,當作是 委託人贈與契約的債權行為,依遺贈稅法第4 條規定,課徵 贈與稅。
八、100 年5 月6 日函,核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關 課稅規定,認為「委託人經由股東會、董事會等會議資料知 悉被投資公司將分配盈餘後,簽訂孳息他益之信託契約;或 ……該盈餘於訂約時,已明確或可得確定者,尚非契約訂定 後,受託人於信託期間管理受託股票產生之收益……」之規 定,認為「…委託人以信託形式贈與該部份孳息,其實質與 委任受託人領取孳息,再贈與受益人之情形並無不同,依實 質課稅原則,該部分孳息仍為委託人之所得,…嗣受託人交 付該部份孳息與受益人時,應依法課徵委託人贈與稅。」(一)在100 年5 月6 日函中,對於經由股東會、董事會等會議 資料知悉被投資公司將分配盈餘,且該盈餘於訂約時已明 確或可得確定者,認定孳息仍為委託人所得;也就是將訂 約時,稅基是否「明確或可得確定」?作為認定為自益信 託或他益信託的基準。這樣的信託定性,與前揭94年度函 釋,以委託人「保留指定受益人或分配、處分信託利益權 利」之有無,作為認定為自益信託或他益信託的基準,是 完全不同的。也等同於,將適用94年度函釋之條件,增列 盈餘於訂約時已明確或可得確定者等條件,當然是變更原 來的函釋與法律見解。
(二)照理說,究竟是自益信託或他益信託?應取決於信託契約 簽訂時,受益人是否已經有跡可循?只有在受益人不特定 性太強(即根本看不出該受益人長成什麼樣子),才會先 以自益信託看待,這也是前揭94年度函釋的精神所在。依 法務部93年法律字第0930010466號函釋,對受益人「不特 定或尚未存在」的解釋,只要有一個明確的辦法,以備在 信託期限內,得以確定;或是在信託設立之時,受益對象 尚未出生(自然人)或尚未設立完成(法人),都還算是 他益信託。因此,只有在受益人不特定性太強,才會先以 自益信託看待;94年度函釋要求下面三種狀況,應先以自 益信託看待。1 、未明定特定之受益人,亦未明定受益人 之範圍及條件者。2 、雖未明定特定之受益人;惟已明定 受益人之範圍及條件,但委託人保留指定受益人或分配、 處分信託利益之權利者。3 、明定有特定之受益人;但委 託人保留變更受益或分配、處分信託利益之權利者。至於 受益人已特定而明確者,再怎麼說,都是他益信託;絕不



可能因為信託契約訂約時,「股息明確或可得確定」,即 可變性為自益信託。
(三)信託契約訂約時,是否「股息明確或可得確定」,至多只 會影響到贈與額(即俗稱的稅基),並不會影響到孳息他 益或自益的認定,依遺贈稅法第10條之1 有明文規定: 1、股息明確或可得確定者:依該條文第3 款但書及第4 款規 定「但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載 之固定利息者,其價值之計算,以每年享有之利息,依贈 與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率,按年複利 折算現值之總和計算之。」、「四、享有信託利益之權利 為按期定額給付者,其價值之計算,以每年享有信託利益 之數額,依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利 率,按年複利折算現值之總和計算之…」,也就是將「明 確或可得確定的股息」,依贈與時郵政儲金匯業局一年期 定期儲金固定利率,折算現值至信託契約訂立日。 2、股息尚不明確或未得以確定者:依該條文第2 款及第3 款  前段規定「二、享有孳息以外信託利益之權利者,該信託  利益為金錢時,以信託金額按贈與時起至受益時止之期間  ,依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利  折算現值計算之…」、「三、享有孳息部分信託利益之權  利者,以信託金額或贈與時信託財產之時價,減除依前款  規定所計算之價值後之餘額為準。」也就是先將成立信託  時的本金或時價,當作是信託期滿的本金或時價,依贈與  時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率,折算現值至  信託契約訂立日,再以前揭成立信託時的本金或時價,減   去該折算現值,推計「尚不明確或未得以確定的股息」。(四)綜上,信託契約訂約時,「股息是否明確或可得確定?」 只會影響到推計的贈與額(即稅基)。遺贈稅法第10條之 1 訂有詳細的明文規定,足供適用。至於受益人已特定而 明確者,委託人對該部份明確或可得確定的股息,早已失 去控制權及支配權,怎麼可以說,該股權信託期間孳息, 仍屬委託人所有?課徵委託人之所得稅,嗣後受託人依信 託契約規定,將股權信託孳息,交付予受益人時,反而變 成委託人委由受託人,以自己之財產無償贈與他人?依遺 贈稅法第4 條規定,課徵贈與稅。完全背離量能課稅,矛 盾至極。
(五)參照高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決(參原 證六)之判決理由載有「細繹遺贈稅法第10條之2 第3 款 『享有孳息部分信託利益之權利者,以信託金額或贈與時 信託財產之時價,減除依前款規定所計算之價值後之餘額



為準』之本文,及『但該孳息係給付公債、公司債、金融 債券或其他約載之固定利息者,其價值之計算,以每年享 有之利息,依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定 利率,按年複利折算現值之總和計算之。』之但書之法律 文義、意義關聯及立法目的,顯見其法律規範意旨,係將 享有孳息部分信託利益之權利,劃分為不固定孳息及固定 孳息兩種類型,並依其事物之本質而異其權利價值之推計 估算方式,以符合量能課稅原則。」及「顯見孳息他益信 託契約訂定時,孳息權利價值是否已明確、可得確定或不 固定,要與認定信託行為是否屬於租稅規避行為無關。」(六)再參照最高行政法院102 年度判字第824 號判決(參原證 七)之判決理由載有:「實則遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款前段與但書之規定,已按未來孳息之實證特徵差異 (即數量及時間是否特定)在規範上予以合理之差別處遇 ,因此理解該條款之規定時,不應拘泥其文字,而應穿透 文字字義,瞭解其背後之規範本旨,視信託契約訂立時點 ,原始信託財產中構成他益孳息部分,其金額及實現時點 是否(可得)確定,以決定其應適用之量化規定。此等重 要事實對法律之正確適用具有關鍵作用……。」;及認定 贈與日為簽約信託契約訂日(於該案為95年6 月14 日 ) ,而非股東會決議日、股利分派日、實際撥付日等。據此 ,被告於本件所做之處分顯然與最高行政法院之見解有別 。首先要指出的是,簽訂信託契約日原始信託財產中構成 他益孳息部分,其金額及實現時點是否(可得)確定,必 須確實由被告依法舉證其事實,始可以實質課稅原則介入 ,因為那是對法律之正確適用具有關鍵作用的重要事實, 自然應課予被告依稅捐稽徵法第12條之1 之舉證責任。再 者,贈與日既然應該是簽約信託契約訂日(本案為99 年4 月8 日或99年5 月10日)則有關贈與額之計算必須回到簽 訂信託契約日以原始信託財產(本金)扣除已確定之權息 (於本案因尚未經董事會決議,故已確定之孳息為零)後 所剩之餘額,因其對應之未來孳息之現金流量之時間及金 額均不確定,應依遺贈稅法第10條之2 第3 款前段之規定 計算贈與總額。因此,顯然被告誤以不適當之100 年5 月 6 日函改以實際交付股利之日(於本案為99年9 月10日) 重新核定本件贈與總額之處分,顯有違誤。
(七)前述高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決理由亦 認為「當租稅規劃行為符合『規避意圖』、『法律事實形 成之濫用』及『減免租稅效果』之要件時,始得認定為租 稅規避行為,進而才有適用稅捐稽徵法第12條之1 第1項



、第2 項規定之實質課稅原則,予以否定其法律形式並核 實認定其課稅構成要件事實之問題,要非謂所有租稅規劃 行為,只要有節稅意圖或享有減免租稅利益之結果,皆得 據以否定其法律形式而逕依實質課稅原則認定其課稅之構 成要件事實。」而本案與高雄高等行政法院101 年度訴字 第470 號判決之型態完全相同,同樣「係以直接明確單一 之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉,並非 利用迂迴複雜之法律關係之設計組合而為之,且其實質經 濟事實關係係使受益人取得該信託利益,亦與遺贈稅法第 5 條之1 第1 項將其擬制視為『委託人將享有信託利益之 權利贈與他益受益人」之規範意旨並無不符,足認原告所 為系爭信託契約形式上之法律行為安排與實質上之經濟利 益歸屬與享有並無不合,則於法律評價上,自難認係租稅 規避行為。」及「原告選擇其認為租稅負擔較輕之信託契 約方式為財產之移轉,應屬理性之租稅規劃行為,並未濫 用法律關係之形成自由,自亦難評價為非常規交易安排之 租稅規避行為。」高雄高等行政法院101 年度訴字第470 號判決理由並因此認為「財政部100 年5 月6 日函釋顯已 誤解遺贈稅法對一般贈與行為及信託行為之租稅法律構成 要件之規範意旨,僅側重贈與標的價值之估算事項,卻疏 未細究租稅規避行為應具備之要件之一之『法律事實形成 之濫用』,而限縮租稅法律之適用範圍,自難予以援用。 」
九、100 年5 月6 日令中所提:「……委託人以信託形式贈與該 部份孳息,其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情 形並無不同,依實質課稅原則,該部分孳息仍為委託人之所 得,……嗣受託人交付該部份孳息與受益人時,應依法課徵 委託人贈與稅。」按信託是英美法產物,所有權、受益權、 使用權是可以分離的,一碼歸一碼。信託行為以契約方式成 立者,只要受益人已特定而明確,或是受益人已經有跡可循 ,在委託人「未保留變更受益人或分配、處分信託利益權利 」情形下,受益人在信託行為成立後,即享有信託利益,委 託人已喪失對信託財產或孳息之控制權、支配權,受益人享 有對信託財產或孳息之受益權,換句話說,已發生財產移轉 之效果,所以遺贈稅法規定契約簽訂日即為贈與行為發生日 ,良有以也;今100 年5 月6 日函,反向規範該部分孳息仍 為委託人之所得,完全背離量能課稅原則;嗣後以受託人依 信託契約,交付孳息予受益人日為贈與日,更是完全與贈與 的構成要件不合,已如前述。
十、再參最高行政法院102 年度判字第824 號判決之判決理由亦



載有:「則前開財政部100 年5 月6 日函釋意見謂:『…… 該(股票)盈餘於訂約時已明確或可得確定,尚非信託契約 訂定後,受託人於信託期間管理受託股票產生之收益……』 云云,其規範正當性即值得懷疑。若採此標準,遺產及贈與 稅法第10條之2 第3 款但書規定之適用範圍即大幅度縮小, 而有固定收益報酬之債券是否能成為他益信託之信託財產, 恐怕也會產生爭議。何況未來現金流量時點及金額固定之孳 息,一樣可以經由信託安排,由受託人本諸專業,出售再買 入而賺取價差,而提升孳息金額。因此認為未來現金固定之 孳息,即一定不能成為信託標的,也是錯誤之觀念。本院前 已一再強調:信託契約之原始標的與信託人及受益人透過信 託契約終局所能獲得之信託利益,無論在規範概念上,或與 社會實證上,均可明確區分。」據此,訴願及復查決定所稱 之:「尚非該信託契約訂定後,受託人於信託期間管理受託 股票產生之收益……」云云,其規範正當性不但值得懷疑, 與社會一般通念亦有違背。
十一、98年5 月13日修正稅捐稽徵法第12條之1 「涉及租稅事項 之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律 之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時,應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定,稅捐稽徵機關 就其事實有舉證之責任。」,即實質課稅原則。再參照10 2 年5 月14日立法院第8 屆第3 會期第12次會議通過修正 稅捐稽徵法第12條之1 第3 款明文規定「納稅義務人基於 獲得租稅利益,違背稅法之立法目的,濫用法律形式,規 避租稅構成要件之該當,以達成與交易常規相當之經濟效 果,為租稅規避。」。因此,啟動實質課稅一定要有「規 避意圖」及「法律事實形成之濫用」;必須要有濫用私法 形成自由,規避稅捐的主觀意圖及客觀行為。回歸本案探 究,孳息他益股票信託,自始即被定位為「擬制贈與」, 遺贈稅法第5 條之1 明文規定在案;為落實此「擬制贈與 」,遺贈稅法還以第10條2 及第24條之l ,規範課徵贈與 稅權利價值(即贈與稅稅基)的計算方式以及信託權利成 立「擬制贈與」的時點。本案原告以贈與(信託孳息他益 )之名,依稅法「擬制贈與」規定,繳納贈與稅之實,根 本不發生濫用私法形式,規避稅負之問題。尤其本案原於 99年4 月8 日第一次簽訂信託契約及原向財政部臺北國稅 局申報贈與時均在99年4 月20日董事會之前,即應無「規 避意圖」;又在依法申報,經被告依法核定後,才完稅繳



納之行為,自然也無「法律事實形成之濫用」,被告竟主 張以「藉信託之名,行贈與之實」,實在是令人匪夷所思 。所以本案是直接適用遺贈稅法「擬制」規定,課徵贈與 稅,根本與實質課稅無關。部函稱此類案件為「藉信託之 名,行贈與之實」,似乎只是一個口號或結果定位,至於 本案有何規避稅捐的主觀意圖及客觀行為,都僅以其他與 本案無關之其他同事亦有類似之信託契約,即輕率認定原 告有「規避稅捐意圖」。依前揭稅捐稽徵法第12條之1 第 3 項規定,稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。因此, 包括原告如何在第一次簽訂信託契約時已明確得知將獲配 98 年 度盈餘之事實,及僅以公開資訊觀測站的公告,被 告如何能夠證明原告有參與董事會或內部有關盈餘分配會 議?並進而推論原告知悉華擎公司將分配多少盈餘?再推 論股東會一定會依照董事會擬具之議案通過?及原申報贈 與時有何信賴不值得保護之情形一一舉證,以服民心。十二、100 年11月23日稅捐稽徵法第1 條之1 修正規定「…財政 部發布解釋函令,變更已發布解釋函令之法令見解,如不 利於納稅義務人者,自發布日起或財政部指定之將來一定 期日起,發生效力;於發布日或財政部指定之將來一定期 日前,應核課而未核課之稅捐及未確定案件,不適用該變 更後之解釋函令。(第1 項)本條中華民國100 年11月8 日修正施行前,財政部發布解釋函令,變更已發布解釋函 令之法令見解且不利於納稅義務人,經稅捐稽徵機關依財 政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐,於本條中華民 國100 年11月8 日修正施行日尚未確定案件,適用前項規 定。(第3 項)…」。100 年5 月6 日函,將受益人已特 定而明確,而且委託人「未保留指定受益人或分配、處分 信託利益權利」者,只因為信託契約訂約時「股息明確或 可得確定」為由,即將本件課稅主體及課稅客體均以變更 ,換句話說是變更了前揭94年2 月23日函,這樣的變更, 增加了原告應納之贈與稅,當然是不利於本案原告,依新 修訂的稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項及第3 項規定,自發 布日起或財政部指定之將來一定期日起,發生效力,也就 是不溯及適用於本案。因此,本案原告,原於99年4 月8 日及99年5 月10日兩度所簽定之孳息他益股票信託,仍應 適用94年之函釋。而前揭財政部100 年5 月6 日函,並無 拘束適用本案餘地。
十三、司法院釋字第287 號解釋「行政主管機關就行政法規所為 之釋示,係闡明法規之原意,固應自法規生效之日起有其 適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時,在前之釋



示並非當然錯誤,於後釋示發布前,依前釋示所為之行政 處分已確定者,除前釋示確有違法之情形外,為維持法律 秩序之安定,應不受後釋示之影響。」其解釋理由書謂: 「行政機關基於法定職權,就行政法規所為之釋示,係闡 明法規之原意,性質上並非獨立之行政命令,固應自法規 生效之日起有其適用。」,因此前揭100 年5 月6 日函, 其內容涉及變更人民課徵贈稅及所得稅之權利義務關係, 絕非單純之行政規則,而係具有法規性質之法規命令,故 100 年5 月6 日函變更94年2 月23日函應至為明確,依稅 捐稽徵法第1 條之1 之規定,後法優於前法、從新從優及 不溯及既往等原則,100 年5 月6 日函應就其發布生效後 產生的案件適用,始符租稅法定主義。
十四、按憲法第23條所定法律保留原則,係指與限制人民自由權 利有關之事項,應以法律或法律授權命令加以規範,主管 機關於無法律授權的情形下不得自行發布職權命令定之。 法律保留原則落實在租稅課徵的領域,則為憲法第19條的 租稅法律主義,「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人 民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、稅基、 稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律明文 規定。」,是應以法律明定的租稅構成要件,自不得以命 令為不同規定,或逾越法律,增加法律所無的要件或限制 ,而課人民以法律所未規定的租稅義務,否則即有違租稅 法律主義。
十五、前述對於股利贈與價值的爭議,其產生原因,與信託贈與 課稅相關規定立法的時空背景有關。參考立法當時(即90 年5 月29日)的郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率 4.05% 。可知其基本假設為,在市場上股票投資報酬率, 約與郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率相當。因此 ,以此作為計算贈與價值的基礎,並無不公。然而,郵政 儲金匯業局一年期定期儲金固定利率自91年以後大幅下滑 ,遠低於許多股票的投資報酬率,使得孳息他益的股票信 託合約,若採取此種計算公式,其所贈與股利的課稅價值 將低於實際價值許多。如此一來,就形成法律規範上的漏 洞,而產生租稅規劃的空間,惟對於此種立法漏洞的填補 ,因涉及對於贈與價值(稅基)的計算,其正本清源之道 ,實應透過法律規範的修正為之,而不宜以發布解釋函令 的方式替代,否則,即與租稅法律主義有違。據此,財政 部以100 年5 月6 日函作成對此類信託贈與課稅案件的規 範,即有違反租稅法律主義之處。
十六、信託課稅方式是立法者的選擇,若因經濟環境的改變,仍



應以修法解決:孳息他益信託衍生的稅捐爭議,係源自於 90年研議信託課稅修正規定時,立法決策有誤判之處,為 遷就租稅經濟原則,採取信託成立時視同贈與及按折現值 計算之法律上擬制性規定,再加上立法後利率反轉形成低 利率環境,所形成的節稅空間。應屬立法抉擇形成的「法 外空間」,100 年5 月6 日函增列課稅要件,回歸現金贈 與來矯正此立法瑕疵,自當已違反租稅法律主義。況且, 司法院釋字705 號釋示財政部對於捐地申報列舉扣除額金 額認定標準所發布之六號解釋令違憲,其理由書載明「憲 法第19條規定人民有依法律納稅之義務,係指國家課人民 以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租 稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、 稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以法律或法 律具體明確授權之法規命令定之;若僅屬執行法律之細節 性、技術性次要事項,始得由主管機關發布行政規則為必 要之規範。」。因此,100 年5 月6 日函顯然也是重新界 定租稅主體及租稅客體,並改變原信託贈與的稅基及納稅 方法等租稅構成要件,則同屬違憲的行政解釋。十七、查本件原告從事銷售工作,且並非上述華擎公司之董、監 事、經濟部登記之經理人,依台北市國稅局100 年1 月28 日財北國稅審二字第1000210894號函說明二所述:「…… 。惟信託契約若係於被投資公司股東常會(委託人如為被 投資公司之內部人則為內部會議或董事會)決議分配盈餘 後所訂定,因該決議分配之盈餘於訂約時已明確……」。 經查,原告因工作職掌有別,並未參與、也無權參與任何 董事會及內部有關財務或盈餘分配議案之會議,又華擎公 司99年度董事會決議擬具盈餘分配議案係於99年4 月20日 舉行,並於該日公告,蓋盈餘分配係專屬於股東會之決議 事項,董事會不得代為決定,經濟部79年5 月4 日商第20 7413號函釋已訂有明文解釋:「股東會得據以決議分派股 息及紅利(公司法第184 條第1 項)。盈餘及股東紅利之 分派,乃專屬於股東會之決議事項,性質上為強制規定, 應不得以章程變更為授權董事會辦理事項。」。換言之, 凡股東會尚未決議之盈餘分配事項,均非屬明確。況查本 件信託契約之委託人(即原告),於99年4 月8 日及99年 5 月10日兩度簽訂信託契約係早於董事會決議日及早於股 東會決議日(於本案為99年6 月15日),非但沒有參與、 也無權參與董事會等內部會議得知是否有盈餘分配及分配 數額,即使事後99年4 月20日董事會就盈餘擬具分配議案 有發布訊息,原告並非財務會計部門人員,也從未查詢該



等訊息,亦無法確知股東會之決議事項是否得以通過,故 不符合台北市國稅局100 年1 月28日財北國稅審二字第10 00210894號函說明二之情形至明。
十八、參酌最高行政法院98年判字第828 號判決「……依土地稅 法第49條規定,納稅義務人應先向稅捐稽徵機關申報土地 移轉現值,經稽徵機關核定應納土地增值稅額並填發稅單 送達納稅義務人,納稅義務人依該法第50條規定於收到繳 納通知書後30日繳納。此「先核定,後繳納」的流程與所 得稅「申報一併繳納,之後核定」並不相同,且稽徵機關 調查之事項亦較為簡略,自然得為完整之調查,因此稽徵 機關核課土地增值稅處分,自足以形成信賴基礎……」。 故本件贈與稅案,與核課土地增值稅處分同為「先核定, 後繳納」的流程,自有信賴保護原則之適用。被告自行以 多年後之見解變更,創設違反法律條文之計算贈與稅價值 方式,重為核定,顯屬違法處分。
十九、稅捐核課除考量租稅公平以外,法安定性也是必須考慮的 一環,尤其針對已核定案件的補徵稅捐,因涉及對納稅義 務人的信賴保護,更是如此。於解釋函令有增訂或變更之 情形,若該函令的適用將變動納稅義務人的納稅義務,應 自公布日後始生效力,否則,將導致納稅義務人之納稅義

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參考資料
華瑋投資股份有限公司 , 台灣公司情報網
華毓投資股份有限公司 , 台灣公司情報網
華擎科技股份有限公司 , 台灣公司情報網