最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第571號
上 訴 人 江添貴
訴訟代理人 蔡志瑋 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年5月15
日臺北高等行政法院103年度訴字第235號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得上 訴人於97年7月25日與其子江康華訂立1年期「本金自益、孳 息他益」信託契約（下稱「系爭信託契約」），將其所有之 昇銳電子股份有限公司（下稱「昇銳公司」）股票250萬股 （下稱「系爭股票」）作為信託財產，以江怡婷（上訴人之 女）、黃美月（江康華之配偶陳詩萍之母）、陳詩芸（江康 華之配偶陳詩萍之姊）、陳殿尊（江康華之配偶陳詩萍之弟 ）、陳詩雨（上訴人之妹江玉蓮之女）及陳昱璋（上訴人之 妹江玉蓮之子）等6人為信託孳息受益人。嗣被上訴人以系 爭信託契約簽訂時，受益人之孳息利益可得確定，乃將昇銳 公司97年度分配之股利新臺幣（下同）717萬615元（下稱「 系爭股利」），依實質課稅原則，核定該部分孳息屬委託人 之所得，歸課綜合所得總額2,221萬7,660元，補徵應納稅額 206萬3,464元（下稱原處分）。上訴人不服，申請復查，未 獲變更，上訴人不服，提起訴願，遭駁回後，上訴人仍不服 ，提起行政訴訟，嗣經原審法院判決駁回上訴人之訴，上訴 人猶未甘服，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：遺產及贈與稅法第5條之1業就信託稅制予 以明定，就信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為 非委託人之情形，擬制視為「委託人將享有信託利益之權利 贈與他益受益人」，而以訂定、變更信託契約之日為贈與行 為發生日，對委託人課徵贈與稅，其贈與價額計算依同法第 10條之2定之。上訴人於97年與受託人訂立系爭信託契約， 關於孳息他益部分即應依上開法文課予贈與稅，然原處分竟 藉實質課稅之名及不應溯及既往發生效力之財政部100年5月 6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱「100年5月6日令 釋」），混淆「信託贈與」與「一般贈與」之課稅定性，而
以系爭信託契約成立當時，受益人孳息已可得確定，遽認該 部分所得仍屬上訴人之所得額，將昇銳公司開立分配予受託 人信託專戶之97年度營利所得，歸課核定上訴人當年度綜合 所得總額為2,221萬7,660元，增加上訴人法律上所無之稅捐 負擔，與稅捐法定主義不符。且被上訴人就系爭股票同一股 利重複課徵所得稅及贈與稅，乃為重複課稅，有悖於所得稅 法第4條第17款之立法意旨。再者，上訴人97年訂立系爭信 託契約時，已依上開法文為贈與稅之繳納，並經被上訴人核 發贈與稅繳款證明，原處分竟就上訴人所得及贈與重為核定 ，與信賴保護原則有違云云，求為判決撤銷訴願決定及原處 分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人為昇銳公司董事長，出席該97年4月2 8日召開之董事會，董事會中已就96年度盈餘提出擬分配股 利之討論案，並於97年6月13日召開股東常會決議通過分配 股利，足見上訴人於董事會後已明確知悉昇銳公司將分配盈 餘。而上訴人於97年7月25日訂立系爭信託契約，係在昇銳 公司董事會決議分配盈餘之後，訂約時已明確可得知獲配96 年度之盈餘（現金股利），亦即受益人可得之孳息利益已可 得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受 託股票產生之收益。上訴人本可將系爭股票、現金直接贈與 受益人等6人，卻以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委 任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無二致，依實質課 稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度 依法課徵委託人之綜合所得稅，是將昇銳公司97年度分配予 江康華信託專戶之系爭股利及其可扣抵稅額92萬625元，轉 正歸戶予上訴人，改歸課其綜合所得稅並無不合等語，資為 抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人所以 訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅 法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政 儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息 他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭股利實為上訴 人所得，被上訴人依實質課稅原則，核定係屬所得稅法第14 條第1項第1類所定之「營利所得」，並歸課上訴人綜合所得 總額2,221萬7,660元，補徵應納稅額206萬3,464元，並未違 背稅捐法定原則。㈡系爭信託契約孳息他益部分於訂約時業 已確定，原無適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之設 算方法擬制其贈與時價之必要。復因上訴人以信託形式贈與 系爭股利，系爭股利原屬上訴人之中華民國來源之營利所得 ，而受益人等6人獲得系爭股利，在經濟實質上則等同於無
償取得，就其所得及贈與，應回歸所得稅法第14條第1項第1 類、遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定分別課以 個人綜合所得稅及贈與稅，與量能課稅原則無悖。㈢被上訴 人就上訴人97年訂立系爭信託契約時，依遺產及贈與稅法第 5條之1第1項、第10條之2規定核算繳納之贈與稅額，雖核發 繳款證明，惟此與本件綜合所得稅之核算無關，原無信賴保 護原則之適用。況且，上訴人雖就「信託孳息」申報贈與稅 並經被上訴人依其申報予以核定，惟上訴人既未將系爭股利 申報為其97年度營利所得，於申報贈與稅時，亦未揭露就系 爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項，致被上 訴人依其提供之申報資料，先作成核課贈與稅處分，符合行 政程序法第119條第2款之信賴不值得保護之情形。㈣財政部 100年5月6日令釋內容並未牴觸其94年2月23日函釋，財政部 亦未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2第3款 規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有適用稅捐稽徵 法第1條之1第2項規定之問題。況本件本即應依上訴人之行 為回歸所得稅法、遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部10 0年5月6日令釋之必要。故上訴人主張本件係屬孳息他益之 信託贈與事件，依財政部94年2月23日函釋規定，應適用遺 產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定課徵贈與稅，且無 庸報繳個人綜合所得稅，伊已依法申報贈與稅並經被上訴人 核定在案，被上訴人事後逕依財政部100年5月6日令釋，變 更上述94年2月23日函釋見解，核課補徵上訴人綜合所得稅 ，顯違反稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項、第11條之3規 定及法規不溯既往原則云云，容有誤會，洵不足採。㈤本件 贈與稅贈與發生時間為97年，與上訴人實際應負擔系爭股利 之綜合所得稅負（98年始須申報繳納）時間並不相同，且課 徵標的及課稅目的亦各有不同，核無上訴人所謂同一來源所 得重複課稅之違法為由，將原決定及原處分均予維持，駁回 上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：財政部100年5月6日令釋違反稅捐法定原則 ，原審判決仍予引用，顯有判決違背法令情事；且原審判決 以上訴人於申報贈與稅時，未揭露就系爭股利於簽訂系爭信 託契約時即已確定之重大事項，符合行政程序法第119條第2 款之信賴不值得保護之情形，而認原處分無違信賴保護，然 未見其說明其應申報上開事項之法律依據為何，其論述有違 信賴保護原則，亦屬違背法令。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再補充論述如下： ㈠按量能課稅及稅捐法定乃稅捐法建制基石。亦即，為達國家 財政目的，基於平等原則，必須依據個人之稅捐負擔能力而
計算課徵稅捐，而稅捐負擔能力指標之選取及計算，則必須 經由人民之代表同意而以法律的形式表現之；前者為稅捐法 上實質正義，後者乃為形式正義，雖分別為不同層面之理性 思考，但互為表裡。而衡量稅捐負擔能力之標準，當然不應 拘泥於納稅人所作法律形式之安排，必須以其經濟上之實質 為基準，才能正確表彰其稅捐負擔能力，方為憲法上平等原 則之實現。此經司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項 之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之 立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。 」在案。基此，實質課稅，或所謂經濟觀察，其實係先於稅 捐實定法之稅捐法基本原則，並為解釋稅捐法之方法。而不 論係參照前揭解釋，於98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法第 12條之1第1項、第2項所宣示以經濟觀察為稅捐法律解釋方 法，乃至於財政部100年5月6日函釋所揭示1年期「本金自益 、孳息他益」信託契約關於孳息他益部分經濟上意義之解釋 ，均無非重述實質課稅原則，或本於該原則對稅捐實定法所 為之闡釋，其實並未創設或變更法律之效力，適用上並無所 謂法律是否溯及既往的問題。
㈡承上，納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息 他益」信託契約，以契約訂立時「確定或可得確定」之股利 （股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後 交付受益人之情形，其股利顯然係納稅義務人持股期間之營 利所得，而非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票 之信託本旨（信託法第1條規定參照）而孳生。是以，上訴 人透過「孳息他益」信託契約外觀形式，將過去持股期間（ 96年）營利所得由受託人之手交付予受益人無償取得，以經 濟觀察其實質內涵，無異於將契約簽訂時可確定之股利直接 贈與受益人，而與信託無涉；是就上訴人持股期間所得股利 部分，歸類於所得稅法第14條第1項第1類營利所得課予所得 稅，就股利贈與受益人部分，以契約簽訂確定之股利為稅基 課予贈與稅，此於稅法解釋及課稅構成要件之認定上，與納 稅義務人法律形式上之安排雖有不同，但合於其實質經濟目 的之法律形式，因此能正確評估上訴人稅捐負擔能力而量能 課稅，此為稅捐法定原則之實踐。原判決以實質課稅原則審 核被上訴人援引財政部100年5月6日令釋，就上訴人系爭信 託契約孳息他益部分為其營利所得之認定，而就該股利及其 可扣抵稅額轉正為上訴人所得，改歸課97年綜合所得稅作成 之原處分，核認合於稅捐法定及量能課稅原則，亦無悖於法 律不溯及既往原則，自無判決違背法令之情事。 ㈢第按，稅捐為法定之債，稅捐債務於納稅義務人滿足法定稅
捐構成要件時即已發生，稅捐核課處分並不具有形成效力， 僅為確認既已發生之債權債務關係而已。是以，核課處分作 成時如未進行相當程度之實地查核，嗣後有新事實或新證據 資料，而可認有其他稅捐債務尚未核定，於核課期間內，非 不得就新發現之稅捐債務為核課。故而，我國稅捐實定法上 雖無相當於德國稅捐通則第168條規定，使稅捐核課處分具 備「事後審查權保留」效力的明文規定，但在體系解釋上， 與稅捐稽徵法第21條關於稅捐核課期間之規定相結合，應認 稅捐稽徵機關於該期間內享有事後審查權限之保留，得就原 核課處分未發現之稅捐債務另發單課徵，納稅義務人並無就 原核課處分為信賴保護利益主張之餘地。當然，如稅捐稽徵 機關曾就同一稅捐事實為一定之實地調查，復未發現新事實 新證據時，則不在此限，此際，應就納稅義務人有無行政程 序法第119條所規定信賴不予保護之情形而分別論之。本件 原處分係被上訴人就上訴人97年度綜合所得稅所為首次核課 處分，於5年核課期間作成並送達（上訴人於98年5月申報97 年度個人綜合所得稅，原處分於102年4月作成並送達），徵 諸前揭說明，上訴人原無就任何處分得主張信賴保護之可能 ，且上訴人混淆稅目，援引贈與稅之繳款證明為本件所得稅 額核定之信賴基礎，更屬無據。至於原判決已認被上訴人於 核課期間內就另查核之課稅事實為綜合所得稅之課徵，不生 信賴保護之問題；卻又謂上訴人申報綜合所得稅實就重要事 項為不完全陳述，乃其信賴不值得保護等論述，雖略有齟齬 ，但其否認上訴人得為信賴保護主張之結論則屬無誤。上訴 人徒以原判決未說明申報重要事項之法律依據為何，而為原 判決違反信賴保護原則之指摘，自非可採。
㈣綜上所述，原判決以原處分無悖於稅捐法定原則、量能課稅 原則、信賴保護原則、法律不溯及既往原則及未重複課稅為 據，論證原處分合法，並無不合。上訴論旨，仍執前詞，指 摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 10 月 23 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 10 月 23 日 書記官 吳 玫 瑩
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