臺灣彰化地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第10號
103年8月18日辯論終結
原 告 林德和
被 告 彰化縣地方稅務局
代 表 人 邱森輝
訴訟代理人 梁雅媖
黃鉑洧
蔡麗瑛
上列當事人間因地價稅事件，原告不服彰化縣政府103年3月13日
府法訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如
下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告起訴時，原係聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含 複查決定及地價稅單），嗣原告於本院民國103年8月18日言 詞辯論時，當庭變更聲明為撤銷被告102年11月12日彰稅北 分一字第0000000000號函（見本院卷第83頁），且被告對原 告聲明之變更無異議而為本案言詞辯論，是原告所為訴之變 更，核與行政訴訟法第111條第1、2項規定並無不合，應予 准許。
二、事實概要：
緣訴外人高儷友原所有坐落彰化縣大城鄉○○段0000○0000 ○0000地號等3筆土地（以下稱系爭土地），屬非都市土地 ，使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，被告所 屬北斗分局原課徵田賦在案。嗣原告林德和於100年12月21 日拍定取得系爭土地，並於101年1月9日登記完竣。被告所 屬北斗分局於101年間派員實地勘查，認為系爭土地供墓地 使用，依土地稅法規定自102年改按一般用地稅率課徵地價 稅。原告於102年10月21日電話申請系爭土地改課徵田賦， 被告所屬北斗分局於102年10月25日再次派員實地勘查，認 為現場仍有墳墓坐落及碎石雜草叢生，未作農業使用，遂於 102年11月12日彰稅北分一字第0000000000號函覆，以核與 土地稅法第22條課徵田賦規定不合，仍應按一般用地稅率課 徵地價稅（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭彰化 縣政府以103年3月13日府法訴字第0000000000號訴願決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：
(一)系爭土地於原告取得所有權前，其中部分為農業排水、農路 及耕作使用，部分農地未使用，亦未移作其他用途，部分土 地原告之前手等自不詳年代起即陸續遭違法設置墳墓，荒廢 已達數十年甚或上百年之久，原告於法院拍定得標土地後即 積極查察土地遭違法設置墳墓及荒廢之情形，向大城鄉公所 申請公告禁葬，並以自製之公告牌樹立於系爭土地四處，促 請違法墓主儘速遷葬，自行公告期限屆滿後將墓碑文逐一清 查造冊持向彰化縣政府陳情，且研讀殯葬法令寄望彰化縣政 府及大城鄉公所協助及支援以殯葬管理條例命違規墓主限期 改善以達排除非法墳墓占用之目的，原告並以挖除已遷葬之 廢墳為手段，實際行動告示違規墓主系爭土地為私有農業用 地，促使眾多墓主相繼遷葬，而整理已荒廢至少數十年之農 業用地並清理廢棄墳墓改良土地，非短期間一蹴可及，原告 搭營野宿埋鍋造飯依序墾荒改良土地中，過著如勞改般的苦 力生活，故原告墾荒改良土地之行為可謂已極盡農業使用之 能事。而原處分機關未通知系爭土地有何改課地價稅之事實 ，即突然將全部土地違法由田賦改課徵地價稅，原告電話申 請改課田賦，原處分機關乃草率行事、甚至避諱原告會同勘 查併說明土地現況，即以僅有個位數之墳墓占用而認定系爭 土地均為墳墓占用，全部未作農業使用云云，實屬違法不當 ，經提起訴願，仍遭決定駁回。
(二)系爭土地編定為一般農業區之農牧用地，為應徵收田賦之土 地，自屬無疑，土地稅法施行細則第21、24、26條有明文規 定，從而系爭土地課徵田賦係基於法律規定，凡符合土地稅 法施行細則第21條定義者即適用，與是否實際農業使用無關 ，原處分稅務稽徵機關應遵循上揭法定程序辦理課徵田賦， 渠將系爭土地從原課徵田賦改課地價稅，實違背法律規定， 屬違法擅權行為，原處分應自始無效。況且原告取得系爭土 地前，土地數十年來即荒蕪及陸續遭他人違法設置墳墓，此 非原告所能預見而得加以干涉制止，係法所謂「因公害污染 不能耕作者，因不可抗力不能耕作者」視為作農業使用。再 者原告取得系爭土地後，積極排除非法佔有及開墾荒地並清 理廢棄墳墓之改良土地行為，為實際農業使用及其前置作業 ，自係法所謂之農業使用無疑，此觀農業發展條例第3條、 第10、11、12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法 第2條第1、3款及同法第4條規定自明。至於系爭部分土地仍 有數枚墳墓占用，及部分土地閒置荒蕪部分，為被告是否裁 罰違法行為人並令限期改善，及依土地稅法第22-1條規定處 理之問題，均無礙系爭土地當然適用土地稅法第22條課徵田 賦之規定。
(三)綜上所述，原處分機關違法將系爭土地田賦改課徵地價稅， 實有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合等語。並聲明求為 判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則答辯以：
(一)按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規 定課徵田賦者外，應課徵地價稅。而非都市土地依區域計畫 法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利 用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家 公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地者，徵 收田賦，為土地稅法第22條第1項及及土地稅法施行細則第2 1條所明定。又土地稅法第10條規定所謂「農業用地」係指 非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供 農作、森林、養殖、畜牧及保育暨供與農業經營不可分離之 使用，亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農 業有關之使用時，始符合「農業用地」要件。若雖編定為農 業用地惟未作農業使用時，並不符合前述土地稅法第22條第 1項之農業用地規定，自不得課徵田賦。故課徵田賦之要件 除為「農業用地」外，尚須同時符合作「農業使用」，倘變 更為非農業使用，依法應予改課地價稅，先予敘明。(二)查系爭土地屬非都市土地，使用分區係一般農業區，使用地 類別編定為農牧用地，原經被告所屬北斗分局課徵田賦在案 ，嗣於101年查得系爭土地上均為墳墓占用，核與作農業使 用情形不符，被告所屬北斗分局依規定自102年改按一般用 地稅率課徵地價稅，原告於102年10月21日電話申請改課徵 田賦，為審慎計，被告所屬北斗分局於102年10月25日派員 至現場勘查，系爭土地現場坐落墳墓、碎石及雜草叢生，核 無土地稅法第10條所定供農作、森林、養殖、畜牧及保育暨 供與農業經營不可分離之使用情形，未符作農業使用之規定 。此有被告所屬北斗分局102年10月25日現場勘查紀錄表可 稽。是以，系爭土地編定為農牧用地，雖屬土地稅法規定之 農業用地範疇，惟實際未作農業使用，自無適用土地稅法第 22條徵收田賦之規定，仍應按一般用地稅率課徵地價稅。被 告所屬北斗分局否准原告改按田賦課徵之申請，揆諸首揭法 令函釋規定，於法並無不合。原告所稱系爭土地課徵田賦係 基於法律規定，凡符合土地稅法施行細則第21條定義者即適 用，與是否實際農業使用無關等語，顯有誤解。(三)至原告主張系爭土地仍有數枚墳墓占用及閒置荒蕪部分，為 被告彰化縣政府是否裁罰違法行為人並令限期改善，及依土 地稅法第22-1條規定處理之問題，均無礙系爭土地當然適用 土地稅法第22條課徵田賦之規定乙節，按土地稅法第22條之
1規定：「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報 經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用 或委託經營者，按應納田賦加徵1倍至3倍之荒地稅……」， 係為促進土地利用，遏止農地廢耕，明定經核准徵收田賦之 土地嗣後閒置者，經通知限期作農業使用，如逾期未使用時 ，則按應納田賦再加徵荒地稅。本件系爭土地之編定雖屬農 業用地範疇，惟於101年間經查得地上均為墳墓占用，與作 農業使用情形不符，核無土地稅法第22條徵收田賦規定之適 用，並自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣後原告 雖排除部分墳墓占用，惟經被告所屬北斗分局勘查結果，其 使用情形仍未符土地稅法第10條規定作農業使用之規定，依 法仍應課徵地價稅，業如前述。是以，系爭土地既屬應課徵 地價稅土地，核與前揭土地稅法第22條之1所述情形未符， 原告所稱應按土地稅法第22條之1規定處理等語，顯有誤解 。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造不爭執如事實概要欄所載之事實，並有被告所屬北 斗分局102年11月12日彰稅北分一字第0000000000號函、彰 化縣稅捐稽徵處受理電話申請事項紀錄表、彰化縣土地卡、 系爭土地查詢資料、地籍圖查詢資料、原告本件訴願書、起 訴狀各1份，分別附訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。是本 件兩造之爭點應為：系爭土地是否應課徵田賦？茲述之如下 ：
(一)按土地稅法第3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅 義務人如左：一、土地所有權人。」同法第10條第1項第1、 2款規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地 農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農 作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不 可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、 灌溉、排水及其他農用之土地。」同法第14條規定：「已規 定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵 地價稅。」同法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法 編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」同法施行細 則第21條規定：「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依 法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業 用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國 土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機 關認定合於上述規定之土地。」是土地稅法上所謂農業用地 除編定為農牧用地等外，尚必須同時供農業或農業有關之使 用時，始得稱為農業用地，而得徵收田賦。
(二)系爭土地係非都市土地，使用分區為一般農業區，使用地類
別為農牧用地，此有系爭土地登記第2類謄本3份在卷可憑（ 見本院卷第52、53頁），揆諸上揭說明，系爭土地得否課徵 田賦，應以系爭土地是否有供農業或農業有關之使用為斷。 被告抗辯系爭土地有墳墓坐落其上，非供農業使用云云，惟 ：
1.按財政部73年11月5日台財稅字第62470號函固認為：「原屬 符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之農業用地，既經查 明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應 依同法第十四條規定改課地價稅。」而土地本身並無經濟價 值，「使用土地」始有經濟價值，是以農業方式使用土地者 ，國家即對之抽取實物或代金，是為田賦，以農業方式以外 使用土地，國家則對之抽取稅金，是為地價稅，惟不論如何 ，均必須納稅義務人有使用土地之情事，始能對之課稅。從 而，本院認為上開函釋所謂「供埋葬之墳場使用」，應指納 稅義務人有在系爭土地上興建墳墓，或供人興建墳墓之用， 若納稅義務人取得土地時，土地上已有他人墳墓之情形則不 與焉，蓋於此情形，納稅義務人僅是「承繼」他人使用土地 情形，而非實際「使用」土地。
2.查原告取得系爭土地前，已有墳墓坐落其上，此觀本院100 年度司執字第6190號卷宗所附之100年4月18日之查封筆錄， 記載「查封標的物現場土地，全部為墓園（地），且有甚多 墳墓於其上；據債權人代理人稱：債務人身居北部，未實際 使用現場土地，墳墓占用關係不明，並亦無法查明。」等語 甚明，是系爭土地上之墳墓應非原告所有，原告亦無以墳墓 經營事業情形（例如收取租金、管理費等），自不符「供埋 葬之墳場使用」。
3.再者，原告取得系爭土地後，亦積極清理土地上之墳墓，此 據原告提出墳墓清冊、彰化縣大城鄉公所101年1月4日大鄉 社字第0000000000號函、101年1月4日大鄉社字第000000000 0A號公告各1份、公告彩色影本2張、公告照片4張可資證明 ，且證人即102年10月25日至系爭土地履勘之被告所屬員工 蔡麗瑛亦證稱：現場並沒有很多墳墓，若以我前手去看的照 片對比，應該是少很多等語（見本院卷第81頁），倘原告確 實有供埋葬之墳場使用，原告應無必要積極清理土地上之墳 墓，由此，益足佐證原告並無將系爭土地供埋葬之墳場使用 之意圖。
4.又系爭土地於102年以前，墳墓遍佈，此有被告提出之航照 圖2紙可資參照，是系爭土地於清理墳墓完畢前，顯難以實 際從事農業，參諸農業發展條例第3條第12款但書規定：「 本條例用辭定義如下：…一二、農業使用：…但依規定辦理
休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、 森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」之意旨， 應認為系爭土地於清理完畢前，係供農業使用，始符合公平 合理原則。被告上開所辯，委無足採。
(三)原告所有之系爭土地既供農業使用，揆諸首揭法律規定，被 告自應課徵田賦，被告以原處分駁回原告改徵田賦之申請， 尚有未洽，訴願決定未予詳查，予以維持，亦有未合。原告 起訴論旨，據以指摘，為有理由，本院自應將原處分及訴願 決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。兩造其 餘之主張和舉證，於本件判決之結果並無影響，爰不逐一論 述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 1 日
行政訴訟庭 法 官 張鶴齡
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，並應依法繳交上訴裁判費新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 103 年 9 月 1 日
書記官 林嘉賢