臺北高等行政法院判決
103年度訴更二字第56號
103年9 月4 日辯論終結
原 告 蔡朝根
訴訟代理人 陳欽賢 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
訴訟代理人 陳宜津（兼送達代收人）
謝詠媛
黃義富
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月
11日台財訴字第10000244730 號訴願決定（案號：第10000677號
），經本院100 年度訴字第1697號判決駁回，原告提起上訴，經
最高行政法院101 年度判字第1049號判決廢棄發回。嗣經本院10
2 年度訴更一字第5 號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定
），被告提起上訴，再經最高行政法院103 年度判字第218 號判
決，將本院上開更審判決廢棄發回本院更為審理，判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：原告於民國97年6 月25日辦理贈與稅申報，主張 其於同年月9 日（實為同年月3 日）立約出售所有坐落新北 市汐止區（改制前臺北縣汐止市○○○段○○○○段91、92 -20 、92-23 、92-37 地號應有部分分別為0000000/000000 0 、269227/798000 、0000000/0000000 、197608/ 585600 之土地（下稱系爭土地）予其子蔡炳程，買賣價款為新臺幣 （下同）86,500,000元，確有支付事實，申請核發非屬贈與 同意移轉證明書，經被告依其主張核發移轉證明在案。嗣原 告復於97年10月14日辦理贈與稅申報，主張買賣移轉其名下 其他土地予蔡炳程，非屬贈與，經被告調查蔡炳程購地資金 來源，查得蔡炳程向原告購入系爭土地後，復於97年9 月9 日立約出售予張高祥，價款計288,170,659 元，經函請張高 祥提示土地買賣相關資料，查獲原告於97年6 月4 日即以連 帶保證人身分，會同蔡炳程與張高祥簽訂協議書，約定將其 所有系爭土地出售予張高祥，認原告係藉買賣移轉上開持分 土地予蔡炳程，再由蔡炳程移轉予張高祥之方式，使蔡炳程 享有買賣價差201,670,659 元之利益，涉有遺產及贈與稅法 第4 條第2 項規定之贈與情事，乃核定本次贈與額201,670,
659 元，併計前次核定贈與額23,212,567元，核定97年度贈 與總額224,883,226 元，發單補徵應納贈與稅額96,349,017 元，並以原告未依規定申報上開買賣價差利益之贈與，另未 將同一年內各次贈與合併申報，依遺產及贈與稅法第44條及 第45條規定，按核定應納稅額91,503,129元及所漏稅額4,84 5,888 元分別處以1 倍及0.8 倍之罰鍰計95,379,839元。原 告不服，申請復查經被告100 年2 月18日財北國稅法二字第 0990228613號復查駁回（下簡稱原處分），原告仍不服，循 序提起行政訴訟，經本院100 年度訴字第1697號判決駁回原 告之訴（下稱前程序判決），原告提起上訴，最高行政法院 以101 年度判字第1049號判決將本院前程序判決予以廢棄， 發回本院更為審理。經本院102 年度訴更一字第5 號判決「 訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。」（下稱本院更 審判決）被告不服，提起上訴，經最高行政法院103 年度判 字第218 號判決將本院更審判決廢棄，發回本院審理。二、原告主張略以：
（一）原告將本件系爭土地持分售與蔡炳程之原因及經過情形： １、本件涉及之土地於97年5 月以前，均有許多人共有。其中 91地號，92-23 地號及92-37 地號土地均登記為有七人共 有，92-20 地號土地登記有八人共有。此共有土地緊鄰街 道部分，尚被多塊分散的畸零地包圍，共有土地情形複雜 ，使用及整合難度高，在未能整合前自然不易處理及不易 以較佳價格出售。查原告持有本件共有土地之持分，在保 管、使用及處分上均有相當複雜性及困難度。原告因年歲 已高，想贈與三個女兒一些現金，主動與旅居澳洲的兒子 蔡炳程連絡，請其購買原告名下且共有人眾多之本件土地 持分。嗣於96年底，原告與蔡炳程談妥，由蔡炳程以8,65 0 萬元購買原告名下本件系爭土地持分。當時蔡炳程因尚 未有足夠的現金支付購地價款，雙方乃議定等蔡炳程籌足 資金再行訂立買賣合約並辦理過戶登記手續。再於97年6 月3 日簽訂不動產買賣契約書，以高於土地公告現值之86 5 0 萬元售予蔡炳程。此項買賣並檢具支付價款證明，經 被告審查後，核定非贈與，而於97年7 月21日發給 Z0000000000000 號非屬贈與財產同意移轉證明書。 ２、本件原告將土地持分以8,650 萬元售與蔡炳程後，已將取 得之現金價款贈與女兒，並依法申報繳納贈與稅5,532,55 8 元，可證原告均依法辦理，不會刻意安排逃漏稅。一般 人以現金贈與，只要經過安排，不依法申報贈與稅，稅捐 機關也難查得。茲原告以現金贈與，但仍依法申報贈與， 並繳納高達553 萬元之贈與稅，可證原告並未刻意安排逃
漏稅之情事。
３、蔡炳程為籌措資金乃返台，於97年3 月就開始與國泰世華 銀行洽談購買本件系爭土地持分之貸款，用以購買土地持 分，有蔡炳程和國泰世華銀行承辦之岳世光襄理往來信函 可證。嗣蔡炳程於97年4 月22日正式提出申貸，國泰世華 銀行於97年6 月2 日發函核准貸款，核貸總額為36,000,0 00元，核貸情形有國泰世華銀行海山分行100 年9 月30日 說明書可證。蔡炳程另於97年5 月28日遠從國外紐西蘭的 銀行將高額利率之定存解約，於97年6 月3 日匯至國泰世 華銀行復興分行第000-00-000000-0 帳戶計9,566,420 元 ，擬搭配國泰世華銀行長期貸款來支付向原告購買系爭土 地持分之價金。以上貸款於97年7 月21日撥入蔡炳程在該 行之帳戶。另外，蔡炳程又因投保壽險到期於97年7 月27 日匯入上開帳戶100 萬元，其核定情形有國泰世華銀行海 山分行100 年9 月30日借款、還款說明書可證。又據蔡炳 程君說明，因申請貸款時，尚不知是否有機會再出售，所 以申請長期貸款。由於購地資金已有著落，原告和蔡炳程 乃於97年6 月3 日簽定買賣契約書，原告依約定於97年6 月4 日備齊有關移轉登記文件交付蔡炳程，蔡炳程並依約 定於97年6 月4 日給付第一期款3500萬元。以上蔡炳程確 實擁有之資金已達4,960 萬元，已足夠支付其購買土地之 第一期款3,500 萬元。至於第二期以後之價款，因擬付款 之時間未到，蔡炳程自可繼續再籌集。其後，恰因訴外人 張高祥有意購買，乃和蔡炳程簽訂附條件協議書，並預付 部分價款，蔡炳程乃不須另外籌集第二期以後應付與原告 之價款。因此，蔡炳程並非無資力購買。
（二）根據蔡炳程說明，張高祥於97年6 月3 日下午打聽到蔡炳 程的電話，約蔡炳程於97年6 月3 日晚上見面洽商土地買 賣事宜，蔡炳程依約前往。由於張高祥有意整合取得全部 土地持分，在知悉蔡炳程擬於97年6 月5 日回澳洲僑居地 後，乃向蔡炳程提出購買蔡炳程原有的土地持分以及蔡炳 程於97年6 月3 日向原告購買之本件系爭土地持分的構想 。由於張高祥也正在和其他土地持分之所有人洽談承買事 宜，且原告的土地持分業已於97年6 月3 日出售給蔡炳程 ，但尚未完成所有權移轉登記給蔡炳程，因此，蔡炳程和 張高祥二人乃於97年6 月4 日簽訂協議書，約定張高祥承 買本件土地持分及蔡炳程原有之持分，協議書第四條並約 定，待張高祥向其他共有人取得其他土地持分所有權十日 內，蔡炳程才將其持分及向原告所購本件系爭土地持分另 簽正式買賣契約書售與張高祥，並因涉及原告出售尚未移
轉登記之持分，乃由原告擔任連帶保證人。因此，上開蔡 炳程與張高祥於97年6月4日所簽協議書，並非土地持分買 賣契約，而是預約性質，日後是否真正能成交，仍須以張 高祥是否能向其他共有人取得其他土地持分整合而定。其 後，張高祥土地持分整合有效，蔡炳程與張高祥始於97年 9月9日再簽訂正式的土地買賣合約。原告也不知蔡炳程與 張高祥是否有任何協商或表達出售之意願，嗣於97 年6月 4 日與蔡炳程一同前往與張高祥簽訂協議書，原告擔任保 證人是因原告的土地持分業已於97年6 月3 日出售給蔡炳 程，但土地不動產物權即所有權尚未完成移轉登記，於此 情形及過渡期內，蔡炳程僅擁有移轉土地持分之請求權， 不動產物權尚在原告名下，張高祥為確保其取得土地不動 產物權之權益，乃要求原告為保證人，保證會儘快將已於 97年6 月3 日出售給蔡炳程的土地持分過戶給蔡炳程。因 此，蔡炳程與張高祥於97年6 月4 日所簽協議書，其履約 擔保是以蔡炳程名下持分之土地作為抵押，原告僅做物權 順利移轉之擔保，未做任何借款擔保，未將土地出售予張 高祥。事後原告才知悉，張高祥經設法和其他共有人商談 協調，有機會收購其他共有人之持分後，始於97年9 月9 日正式再與蔡炳程簽訂土地買賣契約書，以總價 288,170,659 元向蔡炳程買入系爭土地。（三）該處其他土地，也有類此買入後得以高價出售之情形，可 證此情形為商業行為之結果，非如原處分所稱為原告以差 價對蔡炳程之贈與。查本件土地附近一筆土地，當時也是 因使用情形複雜，地主以七千萬元出售，約過一年後，原 來之買主卻能以十億元出售。因此，蔡炳程得於其後以較 高價出售，是其後張高祥整合有望等商業行為之結果，並 非原告故意以高價低賣之贈與行為。證人張高祥於原審審 理時證稱，涉及本件土地交易，他是在簽約前三、四個月 開始運作，而張高祥到97年6 月4 日始和蔡炳程簽約，可 證原告於96年底擬售與蔡炳程，蔡炳程開始籌措購買資金 時，張高祥尚未開始思考整合購買當地之土地持分，張高 祥或其人員不可能也從未和原告接觸。且在97年6 月4 日 時，本件系爭土地的謄本上並沒有張高祥的名字，所以張 高祥和蔡炳程才會在97年6 月4 日所簽協議書第四條上特 別約定張高祥取得共有人身分後，蔡炳程才將土地賣給張 高祥，可見當時張高祥和蔡炳程之買賣預約( 協議書) 最 後是否成交是充滿不確定性。其後，張高祥就花了很長的 時間才取得共有持分，可見其整合之困難度及原告無贈與 差價之意思。證人張高祥亦證稱，在簽約前三、四個月開
始擬整合，需冗長評估。由此可證，原告並非刻意安排原 告和蔡炳程間之買賣，也自無贈與情事。
（四）租稅法定主義是課稅之基本原則，而遺產及贈與稅之課稅 ，應依遺產及贈與稅法之規定，否則，其課稅處分自於法 有違。本件被告原處分認定原告於97年6 月4 日有贈與20 1, 670,659元，應依遺產及贈與第4 條第2 項課稅之處分 於法不合。實質課稅原則須不致於妨害法的安定性，或造 成課稅權的濫用，故其適用仍應遵守租稅法定主義或一般 法律原則及就各該稅捐法律規範所導出的限制，且應符合 一般經驗原則。另外，稅捐機關基於實質課稅原則核認課 稅事實時，依行政程序法第9 條、第36條，自應就有利及 不利納稅義務人之事實均一律注意，不得僅採不利事實而 捨有利事實於不顧，致妨害法的安定性或造成課稅權之濫 用。當適用此方法而有兩種以上課稅選擇，且其中一種更 合於一段法律原則及經驗法則者，自應就人民有利之認定 ，不得藉實質課稅原則作不利於納稅義務人之課稅處分。 計算課稅價值之方式應依法律規定，而遺產贈與稅課稅標 的價值之計算，應依遺產及贈與法之規定，否則，其核定 自於法不合。查稅捐機關核定課稅時，應依個別法律規定 計算課稅標的物之價值，否則，其計算即於法無據。最高 行政法院前後二次判決中，均已指明依遺產及贈與稅法第 10條，顯然在個別稅捐法律規範上，客體為土地者係以公 告土地現值或評定價格為計算稅基之基準，若再以實質課 稅原則進一步延伸認處分土地之對價或預期處分土地之利 益為贈與實體，已超乎遺產及贈與稅法個別稅捐法律對土 地贈與之規範，已逾實質課稅原則之界限。被告前後二次 核定土地價值之方法不同，本件原處分核定之贈與金額顯 無法律根據。被告第一次就原告與蔡炳程間之交易，認定 其價格已高於土地公告現值，且有付款之事實，乃核發非 屬贈與財產同意移轉證明書在案，其核定土地價值係依遺 產及贈與稅法第10條之規定。其後，被告再依蔡炳程出售 價格核定土地價額課徵贈與稅，此種核定土地價格之方式 ，無法律根據，也違反遺產及贈與稅法第10條規定。且被 告原先認為原告於97年6 月3 日和蔡炳程之買賣為真，而 核發非屬贈與之證明書，於本件卻事後又認定蔡炳程並無 資力向原告購買，上開買賣契約是刻意安排，前後理由矛 盾。從常情觀之，將土地贈與他人，所贈與之客體係土地 ，至於如何處分土地或土地之預期價值甚或實際出售價格 ，不論出售之規劃係在前或在後，均不應作為計算贈與土 地之基準。而稅捐機關亦不應以所謂實質課稅原則認定以
實際出售土地之價格更進一步課予重稅如此顯與實質經濟 歸屬之一般經驗法則相違。如果被告認為原告和蔡炳程之 買賣為刻意安排，自應先否決其原來核定發給非屬贈與財 產同意移轉證明書之處分，另再認為此土地持分為贈與， 僅得依遺產及贈與稅法第10條以土地於贈與時之公告現值 計算稅基課徵贈與稅，否則即與依法課稅及實質課稅原則 有違。本件原處分以原告於97年6 月3 日和蔡炳程簽約出 售所有土地之持分，嗣於97年6 月4 日蔡炳程即和張高祥 簽約出售土地持分，每坪單價為45萬5 千元，二個時間點 接近，以此即認定原告於97年6 月3 日與蔡炳程簽約時， 已知土地價格每坪可達45萬5 千元，乃認為原告具有高價 低賣，使蔡炳程獲有差價利益之贈與行為。除其計價方式 無法律根據外，本件系爭之交易原因及過程已如前述，若 原告要與蔡炳程共同刻意安排，自可提前返回簽訂、或委 由他人提前簽訂，何必待至97年6 月3 日始簽訂契約？原 處分僅以時間點密接，即臆測原告於97年6 月3 日和蔡炳 程簽約時，即知土地市場價格每坪可達45萬5 千元，其認 定違章事實毫無證據。本件依遺產及贈與稅法第10條，並 無以顯著不相當之代價讓與財產情事，但被告先後分別認 為有遺產與贈與稅法第4 條贈與，又稱有同法第5 條第2 款之視為贈與，復以基於實質課稅原則，以實際差價課徵 贈與稅，但未說明其以此認定課稅之法律根據，則原處分 與遺產及贈與稅法第10條規定不合，自應予撤銷。（五）就罰鍰部分，原處分以有贈與201,670,659 元計算，核定 稅額96,349,017元，並罰95,379,839元，其罰鍰處分於法 不合；如認其處分合法，惟合計稅額及罰鍰高達191,728, 856 元，亦顯失公平合理，有違背法令之處。本件原處分 罰鍰分為二部分，一為認為有利益差價，此差價為贈與標 的，就所稱未申報利益差價之漏稅額91,503,129元，罰一 倍之罰鍰。二為就所稱當年度其後二次申報贈與，漏未將 上開視為贈與一併申報，就漏稅額4,845,888 元罰0.8 倍 計3,876,710 元之罰鍰。
１、就罰鍰部分，原處分認定原告贈與蔡炳程系爭土地之買賣 差額之利益，未依規定辦理贈與稅申報，核定本次贈與額 為201,670,659 元，又未將同一年內各次贈與合併申報， 依遺產及贈與稅法第44條及第45條規定，按核定應納稅額 91,503,129元及所漏稅額4,845,888 元，分別處以1 倍及 0.8 倍罰鍰計95,379,839元。被告嗣於本院更審中主張原 告未依規定辦理贈與稅申報部分，罰鍰為91,503,129元， 未將同一年內各次贈與合併申報部分，係指97年6 月18日
申報同年6 月4 日贈與，因未將本件買賣價差利益合併申 報，產生漏稅額1,39 8,446元，處0.8 倍罰鍰為1,118,75 7 元，及97年10月7 日申報同年10月1 日贈與，亦因未將 本件買賣價差利益合併申報，產生漏稅額3,447,442 元， 處0.8 倍罰鍰為2,75 7,953元，故罰鍰部分合計為95,379 ,839元。另被告於本院更審中主張原告於97年6 月18日申 報同年6 月4 日之贈與，無漏稅額；被告就本件土地買賣 自行核定97年9 月9 日贈與價金之漏稅額為71,752,200元 ，應處一倍之罰鍰71 ,752,200 元；原告於97年10月7 日申報同年10月1 日贈與，未與前次贈與合併申報，致生 漏稅額3,447,442 元，並應處0.8 倍罰鍰2,757,953 元； 原告10月14日申報同年10月1 日贈與公共設施保留地，應 納稅額為0 ，無漏稅額；被告核定97年10月2 日贈與價金 （屬系爭土地買賣之價差），漏稅額為21,149,375元，並 應處1 倍罰鍰21,149,375元。以上合計裁罰金額為95,659 ,529元，而原處分計算之罰鍰95,379,839元較有利於原告 ，爰維持原核定之金額云云。
２、被告主張之97年度漏稅之罰鍰有71,752,200元、2,757,95 3 元及21,149,375元三筆，合計應為95,659,528元，被告 主張為95,659,529元，計算顯有錯誤。再者，原處分裁罰 95,379,839元，被告既已自承本件罰鍰計算有誤，應係95 ,659,529元，且依上開被告102 年2 月5 日、同年10月17 日答辯狀所載，計算方式（日期、漏稅額及罰鍰）亦全然 不同，此已非不利益變更禁止原則適用之問題，實係原處 分認定處罰之事實有誤，理由矛盾，依法應全部撤銷，而 非維持原處分核定之裁罰金額。另就原處分之裁罰而言， 係認原告於97年6 月18日申報同年6 月4 日贈與，未將本 件買賣價差利益合併申報致生漏稅，應處罰鍰，惟被告又 認本件買賣價差利益之發生係於97年9 月9 日及97年10月 2 日，時間皆晚於原告申報之97年6 月4 日之贈與，則原 處分以當時（97年6 月4 日）未發生之贈與（買賣價差利 益），對原告課以未合併申報而生漏稅之罰鍰，不僅與遺 產及贈與稅法第44、45條之處罰構成要件不合，更係違背 經驗法則及論理法則，顯然違法。
３、被告如認定原告有漏報差價贈與，應先函原告申報，逾期 未申報始予處罰。本件被告並未通知原告申報即處罰於法 不合。原告將系爭土地出售予蔡炳程，於97年6 月25日申 報，經被告核發同意非屬贈與財產移轉證明書，已如前述 。退萬步言，縱使被告認定本件土地之移轉為虛假而應以 贈與論，課徵贈與稅，仍須依財政部台財稅字第7571 716
號函，先予通知而命原告於10日內補辦申報，被告捨此不 為，逕以原處分核定原告補稅及罰鍰，自與前揭函釋意旨 有違，原罰鍰處分已違反正當法律程序。
４、就上開第一部分，查贈與人未依限辦理贈與稅申報，始依 遺產及贈與稅法第44條處罰，而依同法第4 條，所稱贈與 為財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而 生效力之行為。本件就上開第一部分，原處分如係依同法 第5 條就差價視為贈與，而非第4 條所稱之贈與，此贈與 是由稅捐機關所認定，自不能視為原告未依限申報贈與稅 ，而依未申報處罰。就上開第二部分，按財政部101 年9 月20日發布之稅務違章案件減免處罰標準第14條第3 款有 明文，原告已依法申報該二次贈與，並無漏報或短報情事 ，原處分亦以漏、短報處罰，於法無據。
５、本件如依原處分之認定，原告移轉與蔡炳程之時間為97年 6 月，被告認為其查獲時間為97年12月19日，而目前處分 尚未確定。按98年1 月21日修正公布後之遺產及贈與稅法 第44、45條所規定，已將罰鍰倍數均修正為二倍以下，亦 即裁罰較輕。依稅捐稽徵法第48條之3 規定，就違章案件 應依「從新從輕原則」裁罰，適用最有利於納稅義務人之 法律，原處分自有適用法規不當之違背法令。查依財政部 98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號函發布之稅務違 章案件裁罰金額或倍數表規定，本件分別依1 倍及0.8 倍 處罰，亦屬過重。又參酌最高行政法院100 年11月24日10 0 年度判字第2037號判決，違章行為之處罰，亦應考慮是 否具有故意或僅過失，如僅有過失亦應酌情，不應重罰。 本件並非贈與，而是由稅捐稽關逕行認定視為有贈與，依 原處分之核定，幾乎所認定之贈與額須全部拿去繳稅及繳 罰款，顯失公平。遺產及贈與稅法於98年1 月21日修正公 布後，改以10% 固定稅率課稅( 遺產及贈與稅法第19條) ，更可顯示本件原處分核定之稅額及罰鍰金額有失課稅公 平合理原則。
（六）被告主張本件贈與標的為日後出售土地之差價利益，其主 張於法無據。
１、查遺產及贈與法第4 條第1 項規定，至於取得土地後，出 售所可能得到之利潤，並非有財產價值之權利。因此，依 上開遺產及贈與稅法第4 條第1 項並參酌同法第10條第3 項贈與標的估價之規定。被告主張本件課稅標準是「差價 利益」，於法無據。否則，贈與標的價值之計算，土地部 分如要以市價計算，顯然和遺產稅及贈與稅第10條第3 項 規定不合。被告一再強調，並未認定原告和蔡炳程之買賣
為真，蔡炳程也無資力購買，而係認定原告假借買賣移轉 土地與蔡炳程，使蔡炳程獲有差價利益。依被告所述，如 其認定此項買賣非真，而是一連串有計劃之規劃行為，則 此買賣既然非真，所贈與之標的應為土地，而非差價利益 ，原告漏未申報此差價利益，亦無故意或過失之處。本件 原處分認為贈與標的是差價利益201,67 0,659元，核定補 稅96,349,017元，罰鍰9,537,839元，合計191,728,856元 ，幾乎和所稱之差價利益相等，原處分之核課顯然過重。 另外，遺產及贈與稅法於98年1月12日修正，改以10%稅率 課稅，更顯示原處分之嚴重及違誤。
２、被告前後二次核定土地價值之方法不同，本件原處分核定 之贈與金額顯無法律根據。被告第一次就原告與蔡炳程間 之交易，認定其價格已高於土地公告現值，且有付款之事 實，乃核發非屬贈與財產同意移轉證明書在案。其核定土 地價值係依遺產及贈與稅法第10條之規定。其後，被告再 依蔡炳程出售價格核定土地價額課徵贈與稅，此種核定土 地價格之方式，無法律根據，也違反遺產及贈與稅法第10 條規定。且被告原先認為原告於97年6月3日和蔡炳程之買 賣為真，而核發非屬贈與之證明書，於本件卻事後又認定 蔡炳程並無資力向原告購買，上開買賣契約是刻意安排， 前後理由矛盾。從常情觀之，將土地贈與他人，所贈與之 客體係土地，至於如何處分土地或土地之預期價值甚或實 際出售價格，不論出售之規劃係在前或在後，均不應作為 計算贈與土地之基準。而稅捐機關亦不應以所謂實質課稅 原則認定以實際出售土地之價格更進一步課予重稅，如此 顯與實質經濟歸屬之一般經驗法則相違(見最高行政法院 101年度判決第11頁)。如果被告認為原告和蔡炳程之買賣 為刻意安排，自應先否決其原來核定發給非屬贈與財產同 意移轉證明書之處分，另再認為此土地持分為贈與，僅得 依遺產及贈與稅法第10條以土地於贈與時之公告現值計算 稅基課徵贈與稅，否則即與依法課稅及實質課稅原則有違 。
３、本件依遺產及贈與稅法第10條，並無以顯著不相當之代價 讓與財產情事，但被告先後分別認為有遺產及贈與稅法第 4 條贈與，又稱有同法第5 條第2 款之視為贈與，復以基 於實質課稅原則，以實際差價課徵贈與稅，但未說明其以 此認定課稅之法律根據，則原處分與遺產及贈與稅法第10 條規定不合，自應予撤銷。
（七）原處分以差價為課稅標的，於法不合：縱依被告認定之事 實，即原告與蔡炳程間就系爭土地之買賣契約並非真正，
雙方意思表示為通謀虛偽而應屬無效，又原告與蔡炳程間 確有移轉系爭土地所有權之事實，則其原因行為既非屬有 償之買賣，即屬無償之贈與，所贈與之標的物即為系爭土 地，而被告竟認為本件贈與之標的為買賣價差，依最高法 院發回意旨，原處分顯於法無據。再者，縱係蔡炳程取得 系爭土地後另有規劃或處分，亦與上開（被告所認定）贈 與無涉。依遺產及贈與稅法第10條第1 項及第3 項所明定 ，原告與蔡炳程間就系爭土地之買賣，若經被告認定為贈 與，而非買賣，則贈與財產價值之計算，依法亦以公告土 地現值計算稅基課贈與稅，自無由任被告恣意以系爭土地 於贈與後再另行買賣之價格課予稅捐，原處分自係與法有 違，應予撤銷。原處分原認定贈與時點為97年6 月4 日， 贈與額為201,670,659 元，被告在本院更審主張贈與時間 為97年6 月4 日贈與20,871,910元、同年9 月9 日贈與22 5,000,00 0元、同年10月2 日贈與42,298,749元，嗣與扣 除蔡炳程給付原告之買賣價金，則贈與金額應予轉正為97 年9 月9 日15 9,371,910元、97年10月2 日42,298,749元 ，合計201,670, 659元，所述贈與時間與贈與額（除總額 不變外）顯然皆與原處分未能相合，故被告認定之事實與 理由矛盾，自屬違法。
（八）綜上，原處分及訴願決定顯有違誤，原告依法提起撤銷訴 訟並聲明：１、訴願決定、原處分即復查決定均撤銷。２ 、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯則以：
（一）按原告、蔡炳程及張高祥分別以連帶保證人、立協議書人 乙方及立協議書人甲方名義，於97年6 月4 日，簽訂協議 書略以：「緣因乙方（註: 即蔡炳程）及其連帶保證人將 所有坐落臺北縣汐止市○○段○○○○段91、92-20 、92 -23 、92-37 地號等4 筆土地持分土地出售予甲方（註: 即張高祥），對於土地買賣乙事，雙方約定條款如下，以 資遵守: 一、不動產標示土1 、臺北縣汐止市○○段○○ ○○段○○○號1574平方公尺（蔡炳程持分7211/157400 、 原告持分0000000/0000000 ）土2 、臺北縣汐止市○○段 ○○○○段○○○○○ ○號665 平方公尺（蔡炳程持分3052/6 6500、原告持分269227/798000 ）土3 、臺北縣汐止市○ ○段○○○○段○○○○○ ○號3717平方公尺（蔡炳程持分17 057/371700、原告持分0000000/0000000 ）土4 、臺北縣 汐止市○○段○○○○段○○○○○ ○號244 平方公尺（蔡炳 程持分1119/24400、原告持分197608/585600 ）……三、 乙方簽署上項文件時，甲方應支付新臺幣6 千萬元予乙方
，同時乙方應交付相關文件及用印，配合甲方辦理上列持 分土地抵押權設定及預告登記予甲方。四、甲方向其他共 有人取得上述標示土地持分所有權10日內，乙方應將上述 持分土地以每坪新臺幣45萬5 千元整出售予甲方（含地上 物持分部分之權利），增值稅由乙方負擔，雙方另簽訂買 賣契約書，甲方已支付予乙方新臺幣6 千萬元整轉為該土 地之買賣價款，差額則為乙方溢收款項。五、民國97年9 月30以前，連帶保證人（即原告）應將其所有上述持分土 地以每坪新臺幣455,000 元整出售予甲方（即張高祥）， 增值稅由賣方負擔，雙方另簽訂買賣契約書，乙方應將出 售上述持分土地溢收款項新臺幣2 千零85萬7 千271 元整 轉為原告該持分土地出售之買賣價款一部分。六、本協議 書簽訂後，倘甲方不買或不履行協議內容時，願將既付價 款全部由乙方無條件沒收，抵作違約金，如乙方或連帶保 證人不賣或只照協議履行應盡義務時亦應將已收價款全款 返還予甲方外，另賠償所收價同額之損害金予甲方後，協 議書方得解除，各無異議。……八、乙方及連帶保證人原 告應於所有上列持分範圍之土地出售移轉至甲方名下同時 各將其地上物持分部分之所屬權利移轉予甲方，和現有承 租戶終止租約並搬離。」由該協議書內容可知，原告、蔡 炳程及張高祥於97年6 月4 日簽訂之協議書時，即知買賣 標的物包括原告及蔡炳程二人所有坐落社后頂小段91、92 -20 、92-23 、92-37 地號等4 筆土地持分土地。其價金 部分係以每坪455,000 元計算。價金給付方式係由張高祥 支付60,000,000元，該60,000,000元包括蔡炳程持分土地 39,142,729元及原告所有系爭土地20,857,271元。而原告 雖然以連帶保證人簽署協議書，惟上開協議書第5 條約定 「民國97年9 月30以前，連帶保證人（註：即原告）應將 其所有上述持分土地以每坪新臺幣455,000 元整出售予甲 方（註：即張高祥）……蔡炳程應將出售上述持分土地溢 收款項新臺幣2 千零85萬7 千271 元整轉為原告該持分土 地出售之買賣價款一部分」，申言之，60,000,000元中只 有39,142,729元屬蔡炳程出售持分土地之價金，其餘20,8 57,271元則為蔡炳程溢收款。蔡炳程雖於97年6 月3 日立 約向原告購買系爭土地，惟截至該日止，其存款僅有9,86 9,133 元，遠不足以支應系爭土地買賣價款86,500,000元 。而翌日原告、蔡炳程與張高祥簽訂協議書買賣系爭土地 ，蔡炳程向張高祥收受60,000,000元後，即以轉帳方式， 支付原告系爭土地第1 期款35,000,000元、第2 期款20,0 00,000元，有蔡炳程世華銀行存摺影本可稽。且蔡炳程預
收60,000,000元中之20,857,271元，係其土地之應有部分 出售之溢收款項（60,000,000元－每坪455,000 元×284. 39平方公尺×0.3025坪/ 平方公尺），嗣後轉為原告所有 系爭土地出售價款288,170,659 元（每坪455,000 元×20 93.0000000平方公尺×0.3025坪/ 平方公尺）之一部分， 原告如此透過協議書及收取價款之安排，將張高祥購買系 爭土地之預付款項，轉作蔡炳程向其購買系爭土地之資金 流程，顯見原告於97年6 月3 日即意圖將系爭土地應有部 分之售地款贈與其子蔡炳程，而蔡炳程亦有允受之合意。（二）依訴外人張高祥證稱：「系爭土地買賣係經過市場上的中 人介紹土地買賣，在中人處簽約的，在臺北市，我不記得 簽約日，應該是白天，中人是一位賴先生，都是由中人聯 絡，我沒有跟蔡炳程聯絡過。我不知道蔡炳程的電話，大 概簽約前三、四個月運作，其他地主的地先買，慢慢買， 還要成本分析。都是中人聯絡的，在簽約前中人就有幫我 在整合這些地了，45萬5 千元是中人在折衝時就有答案了 ，所以才當面就簽約了，應該是在簽約前就已經把價錢談 好了。這塊地整合起來應該差不多就是這個價錢，合約簽 了不可能變，好像是當時我向他買之外，還要跟他爸爸買 ，大概是要買他爸爸那一塊」等語。又依原告所稱，系爭 土地因同地號土地共有情形複雜，使用及整合難度高，張 高祥與原告等土地共有人洽談買賣事宜，應耗費相當之時 日，且依本院102 年7 月24日傳訊證人賴運興說明系爭土 地買賣經過，證人賴運興證稱：「……簽約前一、兩天在 我們公司有見一次面，雙方確認買賣條件、細節後隔兩天 就簽約了……」，及本院102 年9 月25日傳訊證人賴玉珍 說明系爭土地買賣經過，證人賴玉珍證稱：「（問：蔡炳 程人在澳洲，證人如何聯繫？）我找到蔡炳程時，蔡炳程 人已經在國內。當初我是先與原告聯繫，原告說要讓兒子 處理。（問：證人找到原告時，如何向原告說明公司有購 買土地的意願？）依據土地謄本查得土地所有權人為原告 ，再透過里長陳美麗找到原告，透過電信公司找到原告的 電話，以電話與原告聯繫表達我們公司購買的意願後，原 告表示其年紀大且在生病中，全權由蔡炳程處理。」由上 述事證及相關證人之證詞足證，原告早於97年6 月3 日與 其子簽訂買賣契約前已知悉系爭土地每坪售價為455,00 0 元，並以其為計算出售土地面積之價款，原告已知確定有 第三人要購買且與第三人確認買賣條件。則系爭土地總價 可達288,170,659 元（每坪455,000 元×2093.0000000平 方公尺×0.3025坪/ 平方公尺），原告卻以86,500,000元
（每坪約136,577.055 元×2093.0000000平方公尺×0.30 25坪/ 平方公尺）（略高於公告現值86,469,515元；計算 式：每平方公尺公告現值41,300元×633.342107坪÷0.30 25坪/ 平方公尺）之價格出售予其子蔡炳程。再由蔡炳程 於取得系爭土地後2 個月內，依協議書之期限及每坪價格 轉售予張高祥，獲取買賣差額價款201,670,659 元（288, 170,659 元－86,500,000元）之利益，此與原告自行出售 系爭土地予張高祥，於收取288,170,659 元之買賣價款後 ，再贈與蔡炳程201,670,659 元之款項並無不同，依實質 課稅原則，自應課予相同之租稅。
（三）原告於97年6 月25日辦理贈與稅申報，主張其於同年月9 日立約出售所有系爭土地之應有部分予其子蔡炳程，買賣 價款為86,500,000元，確有支付事實，申請核發非屬贈與 同意移轉證明書。而本件係被告查得原告係藉買賣契約形 式移轉系爭土地應有部分之價金予其子蔡炳程，此與原告 自行出售系爭土地予張高祥，於收取288,170,659 元之買 賣價款後，再贈與蔡炳程201,670,659 元之款項並無不同 ，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，其 隱藏贈與蔡炳程土地出售價款201,670,659 元之實質利益 ，原告對此贈與情事，依遺產及贈與稅法第24條規定，應