臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第58號
103年8月28日辯論終結
原 告 黃維勳
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 梁忠森
上列當事人間有關遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
1 月11日台財訴字第10000439160 號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院10 1年度訴字第352 號判決後，被告就罰鍰部分不服，提
起上訴，最高行政法院以103 年度判字第234 號判決廢棄，發回
更審，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（除確定部分外）由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：原告之母莊烟於民國87年5 月12日死亡，繼承人 於核准展延期限內申報遺產稅，漏報銀行存款新臺幣（下同 ）1,198,700 元及投資194,128 元，合計1,392,828 元，經 被告核定遺產總額44,311,597元，遺產淨額17,535,673元， 應納稅額3,470,832 元，並處罰鍰459,634 元。原告不服， 就計入遺產總額之土地及房屋登記請求權、否准農業用地扣 除額及死亡前未償債務扣除額部分暨罰鍰處分申請復查，經 復查決定追減罰鍰34元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起 訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定），囑由被告另為 適當處分。嗣被告重核復查決定，追認未償債務扣除額4,65 1,397 元，並重行核算按所漏稅額362,135 元分別處0.4 倍 及0.8 倍罰鍰合計269,518 元，即原復查決定所處罰鍰459, 600 元應追減190,082 元，變更核定罰鍰為269,518 元。原 告猶不服，循序提起行政訴訟，經本院101 年度訴字第352 號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（即重核復查 決定）關於罰鍰部分，並駁回原告其餘之訴。被告就罰鍰部 分不服，提起上訴（至原判決駁回原告之訴即補徵稅額部分 ，因原告未提起上訴，已告確定）。案經最高行政法院103 年度判字第234 號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分 均廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張：
㈠原告之母莊烟於87年5 月12日死亡，原告之父黃萬春於法定 期內申報遺產稅，並無遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第 44條規定未依限辦理之情事。
㈡按稅捐稽徵法及遺贈稅法俱無規定處罰過失，因此回歸普通 法，據刑法第12條第2 項規定: 「過失行為之處罰，以有特 別規定者，為限。」準此，本案不但無故意、亦無過失，不 應課以罰鍰，說明如下：
⒈存款部分：關於新竹市第三信用合作社796,000 元，和新竹 市第一信用合作社之402,700 元，原告父母黃萬春和莊烟結 婚57年，現金部分為夫妻共同生活所賺取之共同財產，依當 時民法第1017條第2 項「聯合財產中，夫之原有財產及不屬 於妻之原有財產部分，為夫所有。」、民法第1018條第1 項 「聯合財產，由夫管理。」，及民法第1039條第1 項「夫婦 一方死亡時，共同財產之半數，歸屬於死亡的繼承人。其他 半數，歸屬於生存之他方。」因此黃萬春和莊烟為聯合財產 制，由黃萬春處理所有財務事宜，其為處理莊烟名下的債務 和喪葬事宜，乃將莊烟名下的存款轉移其名下，黃萬春就取 得應有之其中部份，並無漏報情事。
⒉投資部分：
⑴莊烟擁有台灣工礦、農林、台泥三家公司（下稱工礦等三 公司）股權，係42年1 月26日公布同日實施的實施耕者有 其田條例時，徵收土地之地價補償。其計算方式以耕地正 產物（稻穀甘藷）全年收穫總量2 倍半（分十年均等攤還 ）。徵收補償地主70% 為政府發行的實物土地債券（分十 年均等償付，並加給年息4%），30% 為水泥、紙業、工礦 、農林等公營事業股票（一次給付）。雖然莊烟在土地被 徵收後立即陷入貧窮的局面，但是基於信任府政扶植工商 的政策，加上貧窮沒有錢，所以持有徵收土地補償的公營 事業股票，45年來一直沒有買賣的念頭與行為，亦未曾了 解有關股票的相關知識，此非如最高行政法院判決書所謂 ：「況關於股票等投資數額之變化與歸戶資料間有一定之 時間差，應為一般人所知悉，尤其工礦等三公司於本件遺 產稅申報時似屬股票上市公司，而上市公司之股票交昜因 係透過集中市場為之，其變化快速，其於稅捐機關之財產 財歸戶資料扶值工商間有一定之時間差，更為一般人所得 知悉。加以，上市公司股票交昜存有集保之模式，並系爭 清單又已為工礦等三公司投資之揭示，則被上訴人等繼承 人似可透過向集保公司或工礦等3 公司查詢等管道知悉被 繼承人死亡時所持有之股數，而此等查詢方式似亦非一般 人所難以知悉或進行之事項。」等情。
⑵經檢視新竹市稅捐處多功能服務中心提供之財產歸戶清單 ，42年時政府執行耕者有其田政策，徵收土地所發之三家公 營事業的股票都有列入，原告就此乃依「本清單僅供課稅資
料之證明」用途( 原判決卷第67頁，原證11) ，據以申報遺 產稅，未料有關單位未及時更新該清單而漏列了194,128 元 。惟黃萬春夫妻信任政府已將財產總歸戶，不應受到懲罰； 且漏列數額194,128 元，相對於申報35,661,069元非常微小 ，故請求取消工礦等三公司股權投資之罰鍰，以維政府公信 。
㈢綜上所述，原告並無故意、亦無過失，如課予罰鍰，則有失 公允，實則違反誠信、信賴保護和比例原則等情。並聲明求 為判決訴願決定及原處分關於罰鍰269,518元均撤銷。三、被告則以：
㈠存款部分：本件繼承人於被繼承人死亡日提領前揭存款，顯 見已知悉被繼承人遺有前揭存款，且原告於88年12月23日申 請函主張關於新竹市第三信用合作社796,000 元，及新竹第 一信用合作社402,700 元，合計1,198,700 元，係用於償還 民間借款、律師費用及監工費等債務用，另於98年7 月13日 申請書（原處分卷3 第2347頁），主張確實提領現金係為償 還債務，查被繼承人莊烟僅有現金1,198,700 元，而生前負 債達11,272,820元，亦與行政訴訟時主觀上認屬係生存配偶 黃萬春所有，前後說詞不一，顯係臨訟補據核無足採。又繼 承人於被繼承人死亡當日有提領系爭存款，顯然原告知悉被 繼承人有前揭存款，繼承人若主觀認定提領之存款提領非遺 產，仍應在遺產稅申報書上揭露；遺產稅事件是固有必要共 同訴訟，遺產之計算就全體繼承人而言有合一確定之必要， 本件繼承人黃萬春代表全體繼承人為系爭遺產稅之申報，原 告也有在遺產稅申報書上蓋章，原告雖未踐行該程序，但效 力及於全體繼承人。
㈡投資部分：原告等繼承人據為本件遺產稅申報之系爭財產歸 戶清單，其上既有被繼承人關於工礦等三公司投資之記載， 則原告等繼承人顯然已得知悉被繼承人有關於工礦等三公司 之投資。且觀系爭財產歸戶清單（原判決卷第67頁，原證11 ），其上除有原判決所認定「本清單僅供課稅資料之證明， 不做產權及他項權利之用」等語之記載外，尚有原判決所稱 ：「本資料僅供債權人向法院聲請強制執行之用」等語之註 記，暨似另有之「本資料係由各業務單位提供建檔，如有不 符請直接向該管稅捐機關洽詢」等語之附註，而原告等繼承 人若將上述記載綜合以觀，似不難判斷系爭財產歸戶清單僅 係供參考之資料，尚非當然即屬真確之資料。至系爭財產歸 戶清單雖有如上述關於「本清單僅供課稅資料之證明」等語 之記載，然依其文義，似亦僅得據以證明有清單上所載之財 產，然是否「僅」有清單上所載之財產，似非在證明範圍。
尤其再佐以如上述之其他註記，原告等繼承人得否得因系爭 財產歸戶清單之記載，而謂其就被繼承人之遺產數額已盡其 注意義務，即非無再探究之餘地。況關於股票等投資數額之 變化與歸戶資料間有一定之時間差，應為一般人所得知悉， 尤其工礦等三公司於本件遺產稅申報時似屬股票上市公司， 而上市公司之股票交易因係透過集中市場為之，其變化更是 快速，其與稅捐機關之財產歸戶資料間有一定之時間差，更 為一般人所得知悉。加以，上市公司之股票交易存有集保之 模式，並系爭財產歸戶清單又已為工礦等三公司投資之揭示 ，則被上訴人等繼承人似可透過向集保公司或工礦等三公司 查詢等管道知悉被繼承人死亡時所確實持有之股數，而此等 查詢方式似亦非一般人所難以知悉或進行之事項。是原告就 此部分申報難謂無過失。
㈢又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表） 因屬財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準， 惟所定如上述法定最高額度之裁罰倍數基準，因僅考量違章 行為之所得利益，並鑑於過失行為本較諸故意行為之應受責 難程度為低，乃認此最高額度之裁罰倍數基準，原則上應屬 針對「故意」之違章行為而為，若屬過失之違章，除個案有 應處以法定最高額度處罰之事由外，應屬倍數參考表使用須 知第4 點之適用範圍。故而，倍數參考表關於違章情形之分 類，縱未針對故意或過失之違章行為予以區分，若所定裁罰 倍數基準並非法定最高額度，且因違反義務人之應受責難程 度，僅屬行政罰法第18條第1 項所規定為罰鍰之裁量時應審 酌之情狀之一，並因「應受責難程度」中之主觀責任條件復 僅有故意及過失之分，是裁罰倍數基準若僅定為法定裁罰額 度之中度以下倍數，更難僅因未針對故意或過失違章行為為 不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠 惰情事。
㈣被告就原告等繼承人違反贈與稅法第45條規定之行為，依倍 數參考表，按所漏稅額分別處0.8 倍及0.4 倍之罰鍰，既非 法定最高額度之處罰，甚且係法定「2 倍以下罰鍰」之「中 度以下額度」之處罰，依上述本院說明，自難僅因上述倍數 參考表所定處罰倍數基準無故意過失之別，即得逕謂被告據 此倍數參考表所為罰鍰處分有裁量怠惰之違法。至使用須知 第4 點雖規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規 定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重 或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審 查報告敘明其加重或減輕之理由。」然此究屬該倍數參考表 為一般裁罰基準之規定後，針對個案有特別情事所為之「例
外」規定。故於個案為罰鍰之裁量時，除個案有應適用使用 須知第4 點規定之特別情事外，自不因被告未就個案何以不 適用使用須知第4 點之例外情事予以說明，即得認被告原處 分當然構成裁量怠惰之違法。
㈤綜上，原告已享受了延遲繳納稅捐之利益，其短漏報稅捐所 得以非難之程度，並無應適用使用須知第4 點規定之違章情 節重大或較輕，而得加重或減輕其罰之理由，從而，被告按 原告所漏稅額處0.4 倍及0.8 倍罰鍰計269,518 元並無違誤 ，原處分請續以維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回 原告之訴。
四、本件如事實概要欄之事實，有遺產稅申報書暨繼承系統表（ 原處分卷1 第88-93 頁、第83頁）、88年8 月4 日遺產稅核 定通知書（原處分卷1 第568-570 頁）、90年7 月4 日遺產 稅核定通知書（原處分卷1 第607-608 頁）、91年1 月18日 遺產稅核定通知書（原處分卷1 第839-840 頁）、92年2 月 13日遺產稅核定通知書（原處分卷1 第863-864 頁）、100 年4 月22日遺產稅核定通知書（原處分卷3 第0000-0000 頁 ）、被告94年11月28日北區國稅法二字第0940029126號復查 決定書（原處分卷1 第0000-0000 頁）、財政部95年3 月30 日台財訴字第09500115450 號訴願決定書（原處分卷1 第00 00 -0000頁）等，附卷可稽，堪予認定。爰就被告就原告等 繼承人漏未申報系爭存款及投資部分，就所漏稅額分別處0. 4 倍及0.8 倍罰鍰，合計269,518 元，是否違誤？審酌如下 。
五、經查：
㈠按遺贈稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申 報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情 事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」
次按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰 之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定 。」、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難 程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考 量受處罰者之資力。」為行政罰法第1 條及第18條第1 項所 明定。
又稅捐稽徵法第48條之2 規定：「依本法或稅法規定應處罰 鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕 或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬 訂，報請行政院核定後發布之。」同法第48條之3 規定：「 納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但 裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務
人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明， 包括訴願決定及行政訴訟判決。本件裁處時之遺產及贈與稅 法第45條係規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺 產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者， 應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」次按，稅捐稽徵法第 1 條之1 第4 項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核 課確定之案件適用之。」本件所應適用之財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修訂之「稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）關於遺產及贈 與稅法第45條，係規定：「一、短、漏報之財產屬不動產、 車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏 稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者 ，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。（短、漏報之財產如同時有屬 不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨 非屬前述財產者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該財產價 值比例計算。）」又裁罰倍數參考表使用須知第4 點，則規 定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限 或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰 ，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明 其加重或減輕之理由。」
㈡關於漏報存款部分：
1.按本件繼承發生時，民法（74年6 月3 日修正公布）第1017 條規定：「（第1 項）聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之 財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產 ，各保有其所有權。（第2 項）聯合財產中，不能證明為夫 或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」第1018條 ：「（第1 項）聯合財產，由夫管理。但約定由妻管理時， 從其約定。其管理費用由有管理權之一方負擔。（第2 項） 聯合財產由妻管理時，第1019條至第1030條關於夫權利義務 之規定，適用於妻，關於妻權利義務之規定，適用於夫。」 第1039條：「（第1 項）夫妻之一方死亡時，共同財產之半 數，歸屬於死亡者之繼承人，其他半數，歸屬於生存之他方 。（第2 項）前項財產之分劃，其數額另有約定者，從其約 定。（第3 項）第一項情形，如該生存之他方，依法不得為 繼承人時，其對於共同財產得請求之數額，不得超過於離婚 時所應得之數額。」
2.查被繼承人莊烟死亡當日（87年5 月12日），其新竹市第一 信用合作社之定期存款400,000 元解約，轉入活期儲蓄存款 （帳號：00000000000000），當日提領402,700 元，餘額68
元；被繼承人新竹市第三信用合作社東南分社定期儲蓄存款 亦解約，轉入活期儲蓄存款795,987 元，並提領796,000 元 ，餘額304 元，有新竹市第一信用合作社及新竹市第三信用 合作社函在卷可稽（見原處分卷第16至19頁）；原告就漏未 申報上開新竹市第三信用合作社存款796,000 元及新竹市第 一信用合作社存款402,700 元部分，並無爭執，但以黃萬春 與被繼承人莊烟結婚57年，現金部分為夫妻共同財產，不是 夫妻各別原有財產，黃萬春依當時民法第1017條第2 項、第 1018條第1 項關於聯合財產制之規定，經營處理夫妻所有財 產事宜，故無漏報情事，且依民法第1039條第1 項規定，黃 萬春乃取得其應有的其中部分，亦無漏報情事等語。 3.原告雖主張系爭存款依當時民法第1017條規定屬夫妻共同財 產，惟按本件繼承發生時民法第1017條第1 項規定：「聯合 財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取 得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」與修 正前規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻 關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產 ，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原 有財產之部分，為夫所有。」並不相同。上開系爭二筆存款 取得係在民法親屬編74年6 月3 日修正之後（見原處分卷第 16至19頁），被繼承人為系爭二筆存款之存款人，依繼承時 之規定系爭存款屬被繼承人之原有財產而保有其所有權；再 者，系爭存款既由被繼承人以自身名義儲存，其自行管理系 爭存款至為明確，從而原告主張被繼承人與其夫為聯合財產 制，系爭銀行存款「為夫所有」，依同法第1018條由夫管理 ，故被繼承人之配偶將存款提出存入自己的帳戶，不發生漏 報之問題等語，委不足採。原告又主張被繼承人之配偶黃萬 春為處理被繼承人之債務和喪葬事宜，而移轉被繼承人名下 之存款，惟查，黃萬春於87年5 月12日取得系爭存款後，其 銀行帳戶存款金額仍持續增加（見原處分卷第20 3-204頁） ，原告主張以系爭款項用於清償被繼承人之債務或喪葬費用 ，為不足採。再按「夫妻之一方死亡時，共同財產之半數， 歸屬於死亡者之繼承人，其他半數，歸屬於生存之他方。前 項財產之分劃，其數額另有約定者，從其約定。」民法第10 39條固有明文規定，黃萬春提領上開帳戶僅剩餘68元、304 元，既未經清算夫妻財產亦未提示被繼承人與黃萬春財產之 分劃其數額另有約定，原告主張黃萬春解除定期存款及領取 存款乃依民法第1039規定，取得其應有的其中部分，核無足 取。綜上，系爭二筆存款為被繼承人之財產，被繼承人之配 偶黃萬春竟於被繼承人87年5 月12日死亡當日，立刻將被繼
承人名下定期存款提前解約，隨即將款項存入自己帳戶，使 被繼承人死亡當日之系爭銀行帳戶內之存款僅餘68元、304 元，嗣於88年2 月8 日申報遺產稅時，就系爭帳戶僅申報遺 產價額68元、304 元（見原處分卷第193-189 頁），原告等 繼承人解除被繼承人未屆期之定期存款，再移轉至活儲帳戶 後予以領取，原告等繼承人應注意能注意申報系爭存款應申 報，卻漏未申報，難謂無過失。
㈢關於短報投資部分：
1.原告主張渠等繼承人係憑財產總歸戶資料申報，被繼承人莊 烟夫妻沒有買賣股票的念頭和買賣過股票的行為，也沒有集 保帳戶，並非如最高行政法院判決發回意旨所論，「況關於 股票等投資數額之變化與歸戶資料間有一定之時間差，應為 一般人所得知悉……」等情，原告信任政府已將財產總歸戶 ，不應受到懲罰，本件應取消漏列工礦、農林、台泥三家公 司股權投資罰鍰，以維政府公信等語。
2.經查，台泥公司為上市公司，該公司85、86、87年度均有配 發現金股利、股票股利、公積配股，每股配發0.2 元至0.8 元不等有台泥公司之公開資訊可稽；農林公司則於83至87年 度，每年均配發股票股利，每股配發2.0 元至7.0 元不等， 有農林公司之公開資訊可稽；而工礦公司亦於82至88年度， 每年均有配發資本公積轉增資之公積配股，有工礦公司之公 開資訊可稽。原告一再表示被繼承人「莊烟夫妻在這45年間 一直沒有買賣股票」，沒有集保帳戶，則莊烟夫妻歷經數十 年親自領取台泥、農林、工礦所配發之股息股利，就投資數 額每年變動難謂不知；原告亦表示：「沒有集保，我們是拿 一張股票的……」、「我們沒有否認知道有台灣工礦股份有 限公司等3 家公司股票，也不否認有收到上開3 家公司寄來 的股東通知等等，但是股票數我們不清楚，是我爸爸在弄… …」、「（問：依被告原處分卷第674 頁顯示，被繼承人莊 烟之遺產稅係由被繼承人配偶黃萬春與原告及黃維誠等人共 同申報，且原告多次提出陳情書，原告對此有何意見？〈提 示〉）因為我的圖章都在我爸爸那裡，申報的時候我爸爸一 起蓋上去的。」等語（見本院卷第33-34 頁）。依原告上開 陳述，被繼承人所有之台泥、農林及工礦等三家上市公司股 票均未送存集保，而該三家公司85、86、87年度均有配發股 票股利，必定須通知被繼承人前往指定地點領取所配得之實 體股票，綜觀上情繼承人等可知悉並預見股數係逐年增加之 情。且系爭財產歸戶清單既已載明「本資料係由各業務單位 提供建檔，如有不符請直接向該管稅捐機關洽詢」，甚且載 明「資料年度：85」（見原處分卷第871 頁），惟台泥等三
家公司於86、87年度均有接續配發股票股利或公積配股，已 如上述，則原告等繼承人就87年5 月12日被繼承人之「實際 持股數量」與系爭財產歸戶清單所載85年度資料不相符合之 情，係可預見及知悉；且有現實持有之股息股利配發通知及 領據等可供查對；亦有各公司股務服務機構可供洽詢，原告 等繼承人均不予查對，僅申請系爭財產歸戶清單所載股數， 原告等繼承人對申報系爭投資應注意能注意但卻漏報，即有 過失。
㈣關於罰鍰之裁量部分：
1.按「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機 關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒 之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159 條第2 項 第2 款所明定。另「財政部以98年12月8 日台財稅字第0980 0584140 號令修正發布之倍數參考表，係作為下級機關行使 裁量權之基準。其中針對98年5 月27日修正公布所得稅法第 114 條第1 款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依 所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或 短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之 稅額在20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰。（二）應扣未扣或 短扣之稅額超過20萬元者，處1 倍之罰鍰。』就應處1 倍之 罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未 扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受 責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4 點，將裁 罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。 倘逕處1 倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情 由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法 。……」固經最高行政法院102 年度3 月份第2 次庭長法官 聯席會議決議在案，惟依上述最高行政法院決議係針對倍數 參考表所定裁罰倍數為法律所定罰鍰倍數之最高額度，而為 「過失行為較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數 參考表使用須知第4 點，將裁罰倍數予以調低」暨「倘逕處 1 倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可 認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法」等語 之說明，足知，倍數參考表因屬財政部為協助下級機關行使 裁量權而訂頒之裁量基準，惟所定如上述法定最高額度之裁 罰倍數基準，因僅考量違章行為之所得利益，並鑑於過失行 為本較諸故意行為之應受責難程度為低，乃認此最高額度之 裁罰倍數基準，原則上應屬針對「故意」之違章行為而為， 若屬過失之違章，除個案有應處以法定最高額度處罰之事由 外，應屬倍數參考表使用須知第4 點之適用範圍。故而，倍
數參考表關於違章情形之分類，縱未針對故意或過失之違章 行為予以區分，若所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，本 非上述決議之適用範圍；且因違反義務人之應受責難程度， 僅屬行政罰法第18條第1 項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之 情狀之一，並因「應受責難程度」中之主觀責任條件復僅有 故意及過失之分，是裁罰倍數基準若僅定為法定裁罰額度之 中度以下倍數，更難僅因未針對故意或過失違章行為為不同 之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰情 事，此經最高行政法院103 年度判字第234 號判決闡釋明確 。
2.本件原告等繼承人因對被繼承人之遺產稅申報，有短、漏報 系爭存款及投資金額情事，已如前述。被告依遺產及贈與稅 法第45條規定，並參酌倍數參考表所定0.8 倍及0.4 倍之處 罰倍數處以罰鍰，而倍數參考表關於遺產及贈與稅法第45條 ，固係規定：「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市 或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4 倍 之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅 額0.8 倍之罰鍰。」尚無就違章行為係屬故意或過失而區別 不同處罰基準，然遺贈稅法第45條係規定：「納稅義務人對 依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報 而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以『2 倍以下』之 罰鍰。」則被告就原告等繼承人違反遺贈稅法第45條規定之 行為，依倍數參考表，按所漏稅額分別處0.8 倍及0.4 倍之 罰鍰，既非法定最高額度之處罰，甚且係法定「2 倍以下罰 鍰」之「中度以下額度」之處罰，依上述最高行政法院103 年度判字第234 號判決意旨，自難僅因倍數參考表所定處罰 倍數基準無故意過失之別，即得逕謂被告據此倍數參考表所 為罰鍰處分有裁量怠惰之違法。至使用須知第4 點雖規定： 「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最 低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至 稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加 重或減輕之理由。」然此究屬該倍數參考表為一般裁罰基準 之規定後，針對個案有特別情事所為之「例外」規定。故於 個案為罰鍰之裁量時，除個案有應適用使用須知第4 點規定 之特別情事外，自不因原處分機關未就個案何以不適用使用 須知第4 點之例外情事予以說明，即得認原處分當然構成裁 量怠惰之違法。查原告等繼承人就系爭存款部分，刻意於被 繼承人死亡當日將被繼承人名下之定期存款解約，轉為活期 儲蓄存款後提領；另就台泥等三家上市股票部分，其可以預 見系爭財產歸戶清單所載之85年度與實際持股數量不符，卻
不查對以實際數量申報，而短報股數。是原告等繼承人就短 漏報系爭存款及投資，即有故意或過失，則被告以「中度以 下額度」裁處罰鍰，並無適用裁罰倍數參考表使用須知第4 點之加重或減輕事由，系爭罰鍰269,518 元核屬適法有據。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採。原告等繼承人申報遺 產稅，漏報銀行存款1,198,700 元及投資194,128 元，核有 故意、過失，被告按所漏稅額362,135 元分別處0.4 倍及 0.8 倍罰鍰合計269,518 元，認事用法，均無違誤。訴願決 定予以維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理 由，應予駁回。又本件事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方 法及提出證據，經審酌後均與本件判決結果不生影響，爰無 一一論述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 9 月 11 日 臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 徐 瑞 晃
法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 9 月 11 日 書記官 劉 育 伶