臺北高等行政法院判決
103年度訴字第37號
103年8月28日辯論終結
原 告 緯創資通股份有限公司
代 表 人 林憲銘(董事長)
訴訟代理人 陳世洋 會計師
複 代理 人 王明勝 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 潘麗玉
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年11月22日台財訴字第10213958730 號（案號：第10201691號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新 臺幣（下同）15億8,422 萬9,628 元、旅費1 億2,764 萬5, 069 元、各項耗竭及攤提4 億3,806 萬4,344 元、合於獎勵 規定之免稅所得（下稱「免稅所得」）305 萬1,155 元及全 年所得額94億8,115 萬7,092 元，經被告分別核定薪資支出 9 億2,945 萬460 元、旅費1 億2,232 萬655 元、各項耗竭 及攤提3 億1,609 萬9,043 元、免稅所得333 萬3,435 元及 全年所得額102 億6,327 萬75元，應補稅額2 億6,576 萬4, 976 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經 財政部以台財訴字第10213958730 號（案號：第10201691號 ）訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠薪資支出及旅費部分：
1.伊對「供應鏈管理（Supply Chain Management ）」所支 出之派外人員薪資為合理且必要，符合商場慣例、經驗法 則、論理法則及稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及營利事業 所得稅查核準則第71條規定，而遍查該條全文，並無要求 提供「具體工作內容」之明文，伊之協力範圍自應以該條 所明定之憑證為限。
2.伊所列派駐海外之員工448 人（下稱「系爭派駐海外人員 」），因供應鏈管理需求而必須長期派駐國外工作，以監 督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要求，支
援伊委外生產及出貨等業務，出差人員於境外從事之業務 活動係伊營業所必須，其薪資支出自屬伊經營本業及附屬 業務相關費用。
3.另系爭派駐海外人員薪資及旅費支出6 億6,010 萬3,582 元，僅占三角貿易收入總額之營業收入淨額5,473 億4,78 5 萬5,855 元之0.121%，業已扣繳薪資所得並取具查核準 則第71條所定之「法定證據」，且依勞保投保單位網路申 報及查詢作業，系爭派駐海外人員均隸屬伊公司。此外， OEM 供應鏈管理及分工合作其細節極為繁複，均須伊派外 人員持續不斷「指示」及監督「指示」之執行情形，以作 必要之修正指示。伊將大量廉價勞工之生產線移往大陸及 境外，故仍須對大陸及境外子公司從事「巨量」OEM 供應 鏈管理及分工合作，可相應減少伊為三角貿易而向大陸子 公司進貨之成本。而系爭派駐海外人員薪資支出縱未准全 數追認，亦應至少可「比例追認」。
㈡各項耗竭及攤提部分：
1.關於事業：伊為業務擴充需求，與光寶科技股份有限公司 （下稱「光寶公司」）簽訂營業讓與合約（下稱「系爭營 業讓與合約」），收購光寶公司數位顯示事業部（下稱「 光寶DDBU」）之資產與營業，光寶公司97年度營業收入及 成本減少主要係以營業讓與方式出售DDBU銷貨組合改變所 致，可知本件係收購光寶公司「事業」之資產與營業而產 生商譽，符合財團法人中華民國會計研究發展基金會（下 稱「會計研究發展基金會」）97年3 月10日（97）基秘字 第074 號解釋函（下稱「97年基秘字第74號解釋函」）之 「企業合併－購買法之會計處理」包含一公司收購另一公 司之事業（即非整家公司）之規定。而伊係收購光寶DDBU 之全數必要且有效之機器設備、存貨、智慧財產權、營業 及所簽署之原廠契約及其權利及對員工之僱傭責任等，依 光寶公司所踐行之法律程序可知，本件係屬公司法第185 條第1 項「讓與全部或主要營業」之情形，依經濟部94年 7 月26日經商字第09402095620 號函釋意旨（下稱「94年 7 月26日函釋」），本件即屬企業併購法第4 條第4 款及 第27條之「收購」，應適用企業併購法第35條認列商譽攤 銷費用。又光寶公司出售DDBU後即無再經營之可能，與原 有客戶之權利義務關係全部轉讓予伊，顯見光寶公司對DD BU之控制力已移轉予伊，此即財務會計準則公報第25號所 稱之「合併」，且伊取得光寶DDBU後組成液晶顯示事業部 Ⅱ之營收逐年上升，顯見伊及子公司所購入者，符合會計 研究發展基金會97年基秘字第74號解釋函所稱之「事業」
。再觀諸系爭營業讓與合約之內容，伊須承擔光寶DDBU之 留任員工、繼續租賃義務及產品保固、退貨及維修義務， 可證伊確有取得光寶DDBU相關之全部負債，故本件收購亦 符合會計研究發展基金會97年基秘字第74號解釋函及最高 行政法院103 年1 月份庭長法官聯席會議決議意旨所稱之 「事業」。另本件並非公司法人合併案件，而係「一公司 以100%現金收購另一非屬其聯屬公司之事業，就收購成本 超過所取得可辨認淨資產公平價值部分認列商譽並攤銷費 用」之案件，自應適用財政部賦稅署（下稱「賦稅署」） 102 年7 月31日台稅所得字第10200097700 號函釋（下稱 「102 年7 月31日函釋」），而非財政部95年3 月31日台 財稅字第09504509450 號函釋（下稱「95年3 月31日函釋 」）。此外，位於海外可辨認有形資產，由光寶公司直接 移轉予伊海外子公司，海外子公司僅取得存貨與固定資產 等有形資產，不涉及無形資產移轉，無形資產全部由伊取 得，系爭營業讓與合約係由伊與光寶公司所簽訂，伊海外 子公司並未擁有該無形資產之權利，光寶大陸子公司員工 屬勞力階級而非研開人員，而伊主要業務係臺灣接單大陸 製造出口，依商場慣例，核心技術、客戶通路及商譽各項 無形資產歸屬予伊，且伊99年度將技術提供大陸子公司以 製造銷售給大陸境內客戶而申報其他收入－權利金，益證 伊確有取得核心技術。再者，於本件收購後，伊委由大陸 子公司廣碁科技（中山）有限公司（下稱「廣碁公司」） 代工製造，此委託代工生產係透過子公司Wis Vision Cor poration（下稱「WVS 」）代為執行，上述兩子公司採購 存貨及機器設備之目的，係為未來接受伊委託代工製造數 位顯示器之用，故收購產生之商譽及客戶關係等無形資產 應歸屬於伊。另Winstron IncoComm Technology（Americ a ）Corporation （下稱「WITX」）收購光寶子公司美國 發貨倉庫存貨，僅依伊指示代為處理北美客戶之轉單接單 手續而為代辨商，故無須分攤商譽及無形資產，至於Wist ion Mexico S.A. de C.V. （下稱「WMX 」）收購光寶子 公司之固定資產則係供伊墨西哥子公司生產之用，WMX 受 WITX委託生產產品，依伊指示交付貨物予北美客戶，故亦 無須分攤商譽及無形資產。是本件收購之核心技術全數移 轉於伊，且伊執行集團主要研發活動，從事創新產品及技 術研發，海外子公司僅涉及部分產品線生產技術改進及製 程改善，產生之費用計入各工廠生產成本，且伊得以取得 新增產品有關光寶公司既有客戶之業務合約及銷售訂單與 營業，接續光寶DDBU與既有客戶採購契約相關業務及營業
往來權利，伊海外製造商子公司僅根據伊安排訂單數量及 價格生產，主要由伊對外部客戶銷售產品，不需進行行銷 活動，不具行銷及訂價功能，故自光寶公司取得之既有客 戶營業權之無形資產及客戶關係亦應歸屬於伊。而觀諸光 寶公司股東會議事錄六、重要契約「營業讓與合約」可知 ，伊收購光寶DDBU係單一收購案件，且依「公開發行公司 取得或處分資產處理準則」第33條第1 項及第2 項、伊「 取得或處分資產處理程序」第8 條、光寶公司「取得或處 分資產處理程序」第2.2 條等規定，伊收購光寶DDBU非屬 多重交易事件，惟於實際經濟交易行為上，光寶公司海外 子公司之資產係以單純之買賣方式取得，故與無形資產或 遞延資產無涉。況本件收購係不同營業人對不同標的之各 別收購行為，應分別按各別營業人所付現金及取得統一發 票以分別認定各別營業人之收購價金及收購標的。 2.關於「收購價格合理性」：被告既已確認收購總價，且對 核心技術及客戶關係以外之各資產、負債均予肯認已分別 按公平價值入帳，則被告自應足資推認「核心技術及客戶 關係」亦已按公平價值認列入帳。本件收購價格於系爭營 業讓與合約約定前委由「勤茂會計師事務所謝明仁會計師 」出具專業收購價格合理性意見書（下稱「收購價格合理 性意見書」），以受讓標的有形資產（存貨及固定資產） 帳面淨值加上溢價12億元為交易價格，而「安永財務管理 諮詢服務股份有限公司」（下稱「安永公司」）依財務會 計準則第25號公報及遵循國內及國際評價準則，逐項衡量 存貨、固定資產及可辨認無形資產之公平價值，以評定收 購價格合理性及取得可辨認資產公平價值，並出具報告書 ，非如被告所述未進行獨立驗證。又評價服務並非財務報 表審計服務，本無須對客戶提供之資料驗證真實，既屬對 資產「未來」經濟效益之估價，依經驗法則及論理法則， 僅能先依伊及光寶公司管理階層提供之資訊與假設而進行 ，故安永公司已符合「事實上可能」之逐項獨立驗證。而 安永公司系爭客戶關係依超額盈餘法評價，本即以「展望 性」財務資訊為主要依據，被告以預測財務資訊為評估基 礎認定公平價值不合理顯有違誤。原材料以重置成本法評 價，不因報告是否將面板、機殼及其他組件分別列示而影 響總體公平價值，鑑價報告與存貨、固定資產明細表之分 類標準不同，兩者所列示各類存貨公平價值可相互勾稽， 無被告所稱無法查核之情形。又謝明仁會計師之收購價格 合理性意見書係對企業價值所為之評價，並非對財務報表 簽證，本無須對財務報表發表任何意見，而光寶公司97年
3 月31日之財報已經簽證會計師表示意見，且有關商譽認 列之法律規定皆無限定事業於併購前須具有超額獲利能力 要素方可認列商譽之規範，更未要求收購方需證明該要素 於脫離母體後尚須存在。此外，本件營業讓與之收購以現 金方式付款，依商業會計法第41條及經濟部99年10月12日 經商字第09902140220 號函釋意旨（下稱「99年10月12日 函釋」），以現金收購總價之實際成本為入帳金額，推定 為公平價值，且本件併購雙方非屬關係人，收購價格取決 於契約雙方之合意，被告認會計師出具之意見書不足以證 明收購價格之合理性，顯有違誤，雙方對於履約方法採「 部分清償，部分抵銷」之方式，並不影響收購總價及營業 讓與標的價額之認定。伊各子公司分別就其收購取得之有 形資產支付價金並取得商業發票之情形，與伊無涉。再者 ，本件無形資產12億元由伊以「現金出價取得」，而非以 發行新股股份取得，當然均屬伊所有，應以此價格為實際 成本入帳並攤銷，被告所提伊海外子公司應付光寶公司價 款未依合約於營業讓與基準日將收購價金支付予光寶公司 指定銀行帳戶，然伊確實於營業讓與基準日後給付預估收 購價金。又雙方於營業基準日對於收購價金仍有待釐清事 項，得依最後結算金額補付差額或退還超收預付價金，故 部分收購價金遲至100 年6 月28日始支付符合雙方約定。 而伊代WITX向光寶公司（收）付淨額，伊子公司WITX應支 付伊代支付款項，於98年11月以應收帳款抵付應付帳款方 式清償予伊，伊代WVS 向光寶公司收取應返還溢付款，伊 應付WVS 部分於98年11月20日以應收帳款抵付應付帳款方 式支付，另於同年月16日支付美金900 萬元，伊代WMX 向 光寶公司支付收購固定資產款項，於98年10月12日以應收 款抵應付款，不足部分收取美金3 萬9,401.43元。 3.關於「轉正」：被告主張安永公司出具之評價報告「無法 如實評量企業之公平價值」及「未對提供的數據、訊息及 相關解釋進行獨立驗證」，則應由被告依稅捐稽徵機關復 查委員會組織規程第5 條委託專家評估，並依所得稅法第 66條、營利事業所得稅查核準則第96條第1 款及第104 條 規定轉正原估價金額及調整損益，最高行政法院100 年12 月份第1 次庭長法官聯席會議決議並未論及所得稅法第64 條第1 項、營利事業所得稅查核準則第96條、第104 條之 舉證責任分配原則，是該決議自屬無效。又商業會計法第 20條規定，遞延資產係指已發生之支出，其效益超過一年 ，該無形資產核心技術及客戶關係縱非屬「商譽」，亦必 屬「其他費用－遞延費用」，伊均得主張「攤提」。另「
收購價格分攤」本質實為「聯合成本（Joint Costs ）分 攤」，伊既已自行詳細合理分攤「收購價格89億2,841 萬 9,613 元」至各資產、負債，無論何種分攤方法總攤提數 均不受影響而無租稅規避可能，自應予追認各項耗竭及攤 提。
㈢聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）關於剔除原告所列 報之薪資支出6 億5,477 萬9,168 元、旅費支出532 萬4,41 4 元及各項耗竭及攤提1 億2,196 萬5,301 元部分均撤銷。三、被告則以：
㈠薪資及旅費支出部分：
1.原告所提之資料，無法認定系爭派駐海外人員是提供何種 類服務，亦無法確認是原告業務需要致需員工長期派駐境 外公司，原告所提出差報告單為簡述資料，無法看出實際 上是否確為原告之業務目的而處理工作。另原告與各海外 子公司之服務合約內容係委由各海外子公司依據原告通知 指示，提供產品包含訂單管理、採購、產品組裝與配銷， 海外子公司須提供充足適任人力及設施，協助原告提供相 關業務支援服務，且需盡善良管理責任，控制提供服務品 質，海外子公司既需提供管理及生產支援服務，包括產品 客戶售後退修退換業務、維修零組件組裝、生產品質控管 、材料需求與生產規劃管理及服務暨會計資訊管理等，且 由海外子公司各自提供充足適任人力及設施，並盡善良管 理責任及控制提供服務品質，無法證明係因供應鏈管理及 依服務合約規定，需由原告長期派駐員工至海外。因認原 告無法提出其所稱為監督管理海外加工廠之產品是否符合 委任公司訂單要求、支援原告委外生產及出貨等相關業務 ，包括新產品導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排 、售後服務業務管理等為經營本業及附屬業務之確實佐證 資料，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，原 告主張無足採信。
2.況系爭派駐海外人員於境內外提供勞務，其境內外工作時 間及計酬方式即有區別，自無法依系爭派駐海外人員於境 內外天數比例追認薪資支出。此外，原告於給付系爭派駐 海外人員費用時，係依所得稅法第88條規定扣取稅款，與 該費用經稽徵機關查核，非屬原告之費用予以否准認列， 係屬二事等語，資為抗辯，
㈡各項耗竭及攤提部分：
1.關於「事業」：原告僅購買光寶DDBU之營業資產及業務， 並非光寶公司全部資產及負債，光寶DDBU之資產，其中62 億2,967 萬3,848 元，係光寶公司直接移轉予原告海外子
公司，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，且 非以取得對光寶公司之「控制能力」為交易目的，與財務 會計準則公報第25號之要件未合，且依系爭營業讓與合約 書所載，原告承擔之義務不包括任何應付帳款，且依收購 價格合理性意見書第2 頁表二所載，應付帳款全數未移轉 ，其他負債僅移轉3 億8,000 萬元，原告既未承擔全部負 債，不符合「事業」之要件。又本件非屬單一收購事件， 自應分別就原告及其子公司各自收購成本負舉證責任，並 分別就各自取得淨資產評估公平市價，惟原告未就其購買 總價款89億2,841 萬9,613 元如何分配至各關聯子公司提 出事證資料。再依原告所提附件33第3 頁可知，光寶臺灣 總公司194 人，光寶大陸子公司3,532 人，總計3,726 名 員工，分別移轉至原告臺灣總公司及大陸子公司，是原告 海外子公司並非單純僅收購存貨及固定資產。另原告是否 授權海外子公司使用新技術生產新產品亦無佐證資料，原 告主張收購成本與淨資產公平價值之差額全數為原告之商 譽，不符合理性及公平性。
2.關於「收購價格合理性」：影響「收購成本」之因素，非 僅「淨資產公平價值」一端，亦包含非「淨資產公平價值 」之因素（如經營規模、銷售通路、市場占有率等），原 告未舉證證明系爭營業讓與於使用出賣人之智慧財產、員 工、制度、作業規範、慣例、規則及產出情形與可辨認資 產間可產生收購事業之綜效，以及收購成本客觀上合理， 即光寶DDBU脫離母企業前客觀上具超額獲利能力，脫離母 企業後此超額獲利能力仍單獨存在。而安永公司之鑑價報 告中，有關客戶關係之公平價值，主要假設營業收入預測 係根據DDBU管理階層提供營業收入預估，依光寶公司提供 之歷史資料，假設客戶貢獻度有90% 營收貢獻度，顯示器 核心技術亦與DDBU管理階層討論，評價說明過程無分攤明 細亦無法與核心技術（專利權）明細勾稽，且附件33第4 頁所載光寶專利卷宗簽收交付表單並無專門技術，致無從 審酌。又安永公司未曾盤點存貨，亦未進行審計或其他方 式驗證，本次收購固定資產含臺灣、北美及大陸地區，安 永公司現場勘查及公開市場並無詳細資料可供佐證，自屬 有疑。另收購價格合理性意見書係引用光寶公司之財報， 依97年3 月31日光寶DDBU帳面價值設算，會計師對財報內 容不表示任何意見，而依意見書第2 頁表二所載，應收帳 款及應付帳款未移轉，其他負債僅移轉3 億8,000 萬元， 據此設算之收購參考區間價格，是否合理，亦有疑問。另 淨資產帳面價值折價調整至796 億6,000 萬元，並無調整
依據說明，無從審酌收購成本之真實、必要及合理性。再 者，交付現金取得者，應按現金支付衡量，非如原告主張 其及各子公司各自所付現金及各自取得統一發票即予以認 定，況原告海外子公司廣碁公司支付價款日以及原告代子 公司WMX 給付日為100 年6 月28日，均係在營業基準讓與 日之後。
3.關於「轉正」：無形資產既無實體存在且效益超過1 年， 與其他可辨認資產之性質及價值不同，兩者不容混淆併計 ，要無以帳上商譽因否准認列，即可將其差額調整為其他 資產或費用。又營利事業列報之成本損失費用符合稅法規 定，僅因科目分類錯誤，即予以轉正核算應稅所得，若不 符合稅法規定，則依法否准認列，不涉及科目轉正問題。 ㈢聲明：原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原核定 通知書影本、繳款書影本、復查決定影本及訴願決定影本在 卷可稽（本院卷1 第57至65、289 至296 頁、答辯卷第485 、512 頁），堪認為真正。
五、經核本件兩造爭點為：㈠被告以原處分核定剔除原告99年度 營利事業所得稅結算申報所列報系爭派駐海外人員之薪資支 出6 億5,477 萬9,168 元（下稱「系爭薪資支出」）及旅費 支出532 萬4,414 元（下稱「系爭旅費支出」，並與系爭薪 資支出合稱「系爭薪資及旅費支出」）部分，是否違法？㈡ 被告以原處分核定剔除原告99年度營利事業所得稅結算申報 所列報之各項耗竭及攤提關於「商譽」1 億2,196 萬5,301 元部分，是否違法？本院判斷如下：
㈠被告以原處分核定剔除原告99年度營利事業所得稅結算申報 所列報之系爭薪資及旅費支出部分，是否違法？ 1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營 本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」 為行為時所得稅法第24條第1 項前段及第38條所明定。又 有關「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支 配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅 之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」（司法院釋字 第537 號解釋參照）。而薪資乃員工為公司服務所得之對 價，公司支付員工薪資（包括伙食費、加班費等）在於取 得服務，是營利事業列報員工薪資支出，除需有僱用及支 付薪資之事實外，員工所從事之工作亦應屬該營利事業所 經營之本業及附屬業務，始有支付薪資之必要性，而符合
收入費用配合原則。換言之，基於收入與成本費用配合原 則，得否作為營利事業當年度之費用，於營利事業所得稅 結算申報時予以列報，取決於該費用與營利事業之本業或 附屬業務是否有關聯，而營業費用（含薪資及旅費支出） 係計算營利事業所得額之減項，為有利於原告之事項，參 以稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，及稅 務案件具有大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查 及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，不論 從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，皆應認納稅義務人針 對支出之事實及支出與經營本務及附屬業務間具有合理性 及必要性負舉證責任，否則即應負擔費用不得認列之不利 益結果。
2.次按營利事業列報員工薪資支出，除需有僱用之事實外， 其受雇人所從事之工作亦應與該營利事業所經營之本業及 附屬業務有關，且應列報該受雇員工提供勞務所應獲得相 對報酬之收入，始符合所得稅法之收入與成本費用配合原 則，若僅有僱用之事實，而其受雇人所從事之工作與該營 利事業所經營之本業及附屬業務無關或未列報其提供勞務 應獲得相對報酬之收入者，該受雇員工之薪資支出，則不 得列為費用或損失。本件原告係經營資料微處理機製造業 ，99年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出15億8, 422 萬9,628 元、旅費1 億2,764 萬5,069 元，被告原查 以原告曾具文同意剔除其中系爭派駐海外人員之系爭薪資 及旅費支出（答辯卷第323 頁），因而否准認列，核定薪 資支出9 億2,945 萬460 元、旅費1 億2,232 萬655 元。 原告自復查、訴願及本件訴訟中，均主張系爭薪資支出業 已依法扣繳薪資所得，並取具營利事業所得稅查核準則第 71條明定之法定證據，且系爭派駐海外人員薪資支出之勞 保投保單位均為原告公司，自應隸屬原告公司，況系爭薪 資及旅費支出係原告為全球供應鏈管理採購及監控三角貿 易進貨所支出之合理且必要費用等語（本院卷2 第212 頁 ）。惟查：
⑴原告因系爭派駐海外人員提供勞務獲得薪資報酬而取得 之相對收入，須由原告列報始符合所得稅法之收入與成 本費用配合原則。況原告與系爭派駐海外人員所派駐至 其子公司均分屬不同稅制之國家或地區，是如由原告列 報系爭派駐海外人員之薪資支出，惟其所獲得相對於薪 資報酬之收入卻列報於不同稅制國家或地區之子公司， 勢將造成我國稅基流失之結果，是原告自應提出系爭派 駐海外人員之工作報告以及相關證明文件，俾證明系爭
派駐海外人員提供勞務所獲得薪資報酬之相對收入係由 原告所列報。惟原告並未提出其支出系爭薪資報酬，並 因系爭派駐海外人員為其執行本業或附屬業務而獲得相 對收入之確實佐證，則原告主張系爭薪資支出係屬伊經 營本業或附屬業務之合理且必要費用云云，已難憑採。 ⑵原告於被告原查時，提出工作內容明細表（答辯卷第29 8 至318 頁），被告則於復查時以102 年2 月21日北區 國稅法一字第1020003596號書函通知原告於102 年3 月 1 日前提示系爭派駐海外人員從事三角貿易購貨及驗收 之工作報告及相關證明文件供核（答辯卷第457 頁）， 惟原告仍執原查時業已提供之工作內容明細表（答辯卷 第419 至455 頁）。觀諸原告所提上開文件，並無法作 為監督管理海外加工廠之產品是否符合委任公司訂單要 求、支援原告委外生產及出貨等相關業務，包括新產品 導入、委外生產管理、品質控管及出貨安排、售後服務 業務管理等為經營本業及附屬業務相關之證明文件。再 細繹原告於本院審理中所提出之「99年派駐海外人員工 作地點及負責客戶/ 產品」表（原告補充理由狀㈢附件 70，上開書狀附件卷第19至49頁）顯示，系爭薪資支出 之員工所派駐地點皆非屬原告之分公司、分支機構、營 業所或連絡處，而係派駐至原告之海外子公司，且原告 提出之補充理由狀㈤表示其有將技術提供給大陸子公司 以製造銷售給大陸境內客戶而收取權利金（見本院卷2 第251 頁）。易言之，原告之海外子公司有其自有之銷 售通路，故其等所產製之成品是否均悉數供應原告三角 貿易進貨所需，即非無疑。
⑶按海外子公司雖係由母公司所投資設立，惟子公司為獨 立之法人主體，會計獨立，並非母公司之分公司、分支 機構、營業所或連絡處，是母公司投資海外子公司，所 承擔之權利義務，應僅限於投資額。至於母公司如為確 保商品品質，派遣員工至子公司從事品管、監工、檢驗 、試作或管理、稽核等工作，除非就該派遣關係，另定 契約，並收取合理費用，否則不能認該派遣員工係從事 母公司之本業或附屬業務，則該派遣員工之人事費用， 自不能由母公司負擔，方符合收入與成本費用配合原則 。
⑷復依原告所提出各派駐國外工作員工進行供應鏈管理之 契約（本院卷3 第25至111 頁），原告之子公司應依原 告指示或規格提供產品包含訂單管理、採購、組裝與配 銷以及業務支援等服務，或原告之子公司須依原告之指
示加工、製造原告生產計劃書所示之工作物，部分契約 書雖約定有原告須提供組織管理與營運所需之知識、專 門技術、商業、技術與實務各種經驗，以及提供足夠資 訊及訓練等，惟營利事業之銷售成本係指銷售商品之原 始成本或產品之製造成本，故子公司從事生產、銷售活 動所生之人事費用，自應由子公司負擔，又出賣人依買 賣關係，對於買賣標的物應負瑕疵擔保責任，故關於商 品之品管、監工、檢驗、試作等所生之費用，均屬商品 成本之一部分，亦應由子公司負擔。是依上開契約以及 前揭「99年派駐海外人員工作地點及負責客戶/ 產品」 表之內容，系爭派駐海外人員所從事之工作內容，均屬 該子公司加工產製過程或銷售過程中之工作項目，原告 既未依所提供之勞務換算相當報酬並列報收入，則依前 揭規定及說明，其所給付之系爭薪資及旅費支出自屬該 子公司所應負擔，原告並無承擔之義務。況Microsoft 備忘錄係於2002年7 月25日所出具（本院卷3 第24頁） ，並不足以證明原告於99年度亦有派任員工至Microsof t 總部駐點，併予敘明。是原告既未就所得支配或掌握 之課稅事實及原因關係證據資料盡其完全且真實陳述之 協力義務，則被告否准系爭薪資及旅費支出之認列，即 屬有據。
⑸原告雖另以：被告縱未准許原告系爭派駐海外人員之系 爭薪資支出全數追認，至少應比例追認云云。惟依營利 事業所得稅查核準則第71條規定，薪資包括薪金、津貼 、獎金、紅利、加班費及各種補助費等，原告系爭派駐 海外人員於境內外提供勞務，其境內外工作時間及計酬 方式本即應有區別，況原告系爭派駐海外人員之系爭薪 資支出能否認列為原告之費用，繫之於是否為原告經營 本業或附屬業務並獲得相對之收入所發生，質言之，原 告若能證明系爭派駐海外人員係為原告服勞務，且系爭 薪資支出具合理及必要性，始得認列。本件原告迄未提 示相關佐證資料證明系爭派駐海外人員在臺灣為原告工 作之項目及服務內容，且系爭派駐海外人員究係原告或 其子公司之員工亦有未明之情況下，自無依系爭派駐海 外人員於境內外天數比例追認薪資支出。是原告主張應 按系爭派駐海外人員在臺期間所占比例核認系爭薪資支 出乙節，洵不足採。
⑹至於原告請求認列系爭派駐海外人員之出差旅費云云， 惟按所得稅法第80條第5 項規定：「稽徵機關對所得稅 案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，
及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核 準則，由財政部定之。」財政部依上開規定之授權所訂 定之「營利事業所得稅查核準則」第74條第1 款則規定 ：「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、 訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明 與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定 。」本件原告既未提示詳載系爭派駐海外人員逐日前往 地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，被 告否准認列，亦非無據。
㈡被告以原處分核定剔除原告99年度營利事業所得稅結算申報 所列報之各項耗竭及攤提關於「商譽」1 億2,196 萬5,301 元部分，是否違法？
1.系爭收購案是否符合會計研究發展基金會97年基秘字第74 號解釋函關於「事業」之定義，並可適用財務會計準則公 報第25號「企業合併─購買法之會計處理」而可列報攤提 「商譽」？
⑴按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、 所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關 法令之規定辦理。」「營利事業之會計事項，應參照商 業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據 實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時， 其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準 則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。 」行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2 項分別定有明文。再揆諸行為時商業會計法第13條及商 業會計處理準則第2 條規定：「商業通用之會計憑證、 會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表 編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管 機關定之。」「商業會計事務之處理，應依本法、本準 則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原 則辦理。」而所謂「一般公認會計原則」，依經濟部96 年6 月26日經商字第09600092520 號函釋意旨，其範圍 包括「財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計 準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、 國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等 ，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國 際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」 是本件原告商業會計事務之處理，自應遵循上開查核準 則及會計研究發展基金會所公布之各號財務會計準則公 報及其解釋等規範。
⑵次按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權 等，均限以出價取得者為資產。」為行為時所得稅法第 60條第1 項所明定。而「各項耗竭及攤折：……三、無 形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下： ㈠營業權為10年。㈡著作權為15年。㈢商標權、專利權 及其他特許權為取得後法定享有之年數。㈣商譽最低為 5 年。……」行為時營利事業所得稅查核準則第96條第 3 款定有明文。又依行為時企業併購法第4 條第4 款及 第35條規定：「本法用詞定義如下：……四、收購：指 公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或 金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產， 並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。……」及 「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。 」
⑶又按商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之 價值，通常依存於企業，難以脫離企業單獨讓受，係建 立於良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度 及優良管理等方面，其價值難以明確單獨計算，故對於 商譽之評價尚無定論。故財政部95年3 月13日台財稅字 第09504509450 號函釋略以：「說明：……二、㈠公司
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