高雄高等行政法院判決
103年度訴字第26號
民國103年7月29日辯論終結
原 告 陳秀梅
訴訟代理人 陳英得 會計師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世 局長
訴訟代理人 陳嘉良
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月
12日台財訴字第10213958890號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分關於依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰新臺幣柒萬伍仟柒佰貳拾柒元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔50分之1，餘由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要︰
緣被告依通報及查得資料，以原告於民國95年5月至97年5月 間未依規定申請營業登記，經營資源回收業務，銷售貨物合 計新臺幣（下同）33,091,026元，未依規定開立統一發票並 報繳營業稅，審理違章成立，除核定補徵營業稅1,654,551 元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，依加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款規定，按 所漏稅額1,654,551元裁處1倍之罰鍰1,654,551元。另進貨 部分未依規定取得憑證，乃依稅捐稽徵法第44條規定，就未 逾裁處期間之銷售額1,824,762元，按部頒同業（行業代號 ：4691-12，廢五金批發）利潤標準毛利率17%核定進貨未依 法取得進項憑證金額為1,514,552元，處以5%之罰鍰75,727 元，合計裁處罰鍰金額為1,730,278元。原告不服，申請復 查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政 訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠原告與訴外人軒萱實業有限公司（下稱軒萱公司）以「合併 交貨」方式銷售廢鐵予再生工廠，並由軒萱公司據實開立統 一發票繳納營業稅竣事。詎料被告仍以原告95至97年度未辦 營業登記而銷貨為由，核定原告應補繳納營業稅1,654,551 元，併處罰鍰1,730,278元（漏稅罰1,654,551元加行為罰75 ,727元）。本案系爭貨款營業稅已由軒萱公司繳納，被告再 針對已繳納營業稅之貨物補稅，明顯重複課稅。再者，被告
曾於101年間，以原告95至97年度未辦營業登記營業為由， 第1次核定原告應補繳納營業稅3,841,041元，併處罰2,920, 520元（漏稅罰1,920,550元加行為罰1,000,000元），其後 第2次再以「相同理由」、「相同期間」核定原告應再度補 繳納營業稅678,000元，併處罰鍰546,519元（漏稅罰339,00 0元加行為罰207,519元）。本案被告第3次仍以「相同理由 」、「相同期間」核定原告應補繳納營業稅1,654,551元， 併處罰鍰1,730,278元（漏稅罰1,654,551元加行為罰75,727 元），其中被告針對相同期間以進貨未取得憑證為由，裁處 行為罰合計1,283,246元部分，明顯違反一行為不二罰原則 ，且已逾越稅捐稽徵法第44條行為罰最高1百萬元之限制。 ㈡本稅部分：
⒈引發本案之刑事案件，業經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱 桃園地檢署）作成不起訴處分書在案，本案已失附麗。又被 告自始即以桃園地檢署刑事案件偵查資料為基礎事實，認定 原告有逃漏稅之行為，惟查上開刑事案件，業經桃園地檢署 調查終結，以100年度偵字第13840號確定不予起訴。準此， 引發本案之刑事案件，初始經特偵組偵辦，其後至各相關人 辦公地點、住處等處所實施搜索，扣押電腦及書面文件，拘 提涉案人員眾多，更向各銀行調閱涉嫌相關人員資金往來資 料比對，前後歷經兩年餘之偵查，可謂極盡調查之能事，最 終並未查獲任何證據，足資證明有限責任臺灣區第一資源回 收物運銷合作社（下稱一資社）及相關人員有逃漏稅之行為 ，被告認定違章之基礎明顯已失附麗，合先陳明。另依行政 程序法第5條、第96條規定，被告本次核定僅於裁處書內指 稱原告涉嫌未開立發票銷售額33,091,026元，及未依規定取 得進項憑證1,514,552元，並未指明原告銷售何種貨物及銷 售對象？及向何人進貨？未取得進項憑證金額如何計算而得 ？明顯違反程序正當性原則。至於本案原告於起訴時就課稅 基礎金額是否正確曾提出異議，惟經閱卷核對發現計算並無 錯誤，是原告就此爭點不再爭執。
⒉本案相關之訴外人軒萱公司經中區國稅局認定系爭銀行匯款 係該公司向原告進貨，從而以其進貨未取得憑證為由，裁處 該公司100萬元罰鍰在案。被告在中區國稅局認定系爭貨款 係軒萱公司向原告進貨情況下，卻指稱原告利用個人及原告 之子陳文吉銀行帳戶，收取一資社社員范綉瑟之貨款云云， 明顯犯有邏輯繆誤。蓋軒萱公司為法人，范綉瑟為自然人， 同一事實不同稅捐機關卻有迥然不同之認定，究以何者為事 實？在課稅要件事實不明情況中，被告遽作成補稅併罰處分 ，足證被告認事用法之輕率，寧無適用法令錯誤之情事？再
者，經查范綉瑟並非一資社社員，被告亦未查證，明顯有將 上開有關一資社之刑事調查不起訴案件，胡亂套用於原告情 事，難謂符合事理。
⒊依民法第345條及營業稅法第3條規定，構成買賣（銷售）之 要件，重點在貨物「財產權」有無移轉，交付價金並不必然 成立買賣（銷售）契約行為，其理至明。按「同業集結交貨 」（俗稱：合併交貨）乃各行各業均會發生之現象，農產品 拍賣市場（如：毛豬）因採代號進場拍賣制度，即經常有農 民共用代號，得款後再拆帳情事，即為常見之事。國內資源 回收業因大小盤商林立，再生工廠無法有效掌握固定貨源， 向採此種制度，藉提高單價以鼓勵盤商自行集結貨源。是以 ，本案系爭貨物，原告均將其載運至再生工廠，以軒萱公司 於再生工廠申請之代號交貨，原告並未移轉貨物之所有權給 軒萱公司。究其經濟實質，原告並未銷售貨物與軒萱公司， 同理，該公司亦非向原告進貨。原告應為「合併交貨」，而 非「銷貨」，軒萱公司取得貨款後，再將原告應得部分之款 項匯入原告帳戶。是以系爭貨款軒萱公司已以其名義開立之 統一發票向再生工廠請款，並依法繳稅，國家稅收並未減少 。被告再就相同貨物再核定補繳營業稅，明顯重複課稅。 ㈢罰鍰部分：
⒈按違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反 稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，漏稅罰乃係就漏稅 行為所為之處罰規定，自應以有此行為，並因而發生漏稅之 事實為處罰要件（司法院釋字第337號解釋參照）。本案因 係合併交貨，營業稅已由軒萱公司繳納，並未造成逃漏稅之 結果，國庫並無任何損失。被告裁處漏稅罰1,654,551元， 明顯違反上開大法官解釋意旨，自有違誤。
⒉處人民行政罰，須有確切證據，不得推計處漏稅罰： ⑴行政罰法，並不承認課予納稅人之稅捐協力義務，也不承認 減輕舉證證明程度之推計處罰。稅捐處罰之要件事實，諸如 有無漏稅及其漏稅額多少，應以經嚴格證明之確實事實始得 為之，不許以推計而得之數值為處罰基礎。亦即在現代法治 國家，於稅捐處罰領域，有關所漏稅額以及其根據之課稅基 礎，應由事實審法官本於自由心證原則，自行調查認定，並 適用「有疑，則為有利被告認定」（in dubio pro reo）之 原則以及刑事訴訟程序上舉證責任原則，有關課稅基礎之調 查認定，有別於稽徵程序，並不得援用納稅人之稅捐協力義 務或稅捐舉證責任法則，而應由法院在處罰案件之審理上， 查明所漏稅額之原因及金額，亦即對於課稅基礎以及所漏稅 額，必須由法官獲得完全的確信加以確認。
⑵臺北高等行政法院93年度訴字第71號判決載明：「稅法上『 推計課稅』之容許，均以人民違反『協力義務』為前提，故 原則上被視為稅捐稽徵機關所享有之權利，特別在所得加項 （即收入部分）之證明上。協力義務之要求，基本上是對人 民行為自由之介入，受憲法第23條法律保留原則之限制，因 此必須有法律或法律授權命令之明文。違反協力義務也並不 當然發生『推計課稅』之法律效果，還須符合以下之條件， 才得以為稅基之推計。須有法律之明文，例如所得稅法第83 條第1項之規定：『稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務 人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者， 稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額』 。而且還須稅捐稽徵機關進行確實的調查與計算，依其性質 為不可能（或者需費過鉅、成本過高，且成果難以預測，形 成過重之負擔者），此點雖為實證法所漏未規定，卻屬解釋 上之當然。推計課稅之容許，不僅要有『前階段符合法律保 留原則之協力義務存在卻遭違反』之情況存在，還須另有『 符合法律保留原則要求之推計規則』，且『所得存在已得確 信，但數額調查負擔過重』之前提事實已得滿足之情況同時 被滿足。故其應有雙重之法律授權，若法律（或法律授權之 行政命令）未有特別規定者，單純違反協力義務，並不會導 致客觀舉證責任分配之倒置效果」。準此，被告援引適用於 所得稅推計課稅之規定，依系爭銀行匯款為基礎，按同業利 潤標準「推計進貨額」，據以裁處原告行為罰，顯違上開判 決意旨。
⑶最高行政法院90年度判字第115號判決亦載明：「惟被告查 得之資料僅為原告進貨之資料，與銷售資料分屬二事，如無 法令另行規定得據以推估之認定方法，原無從據此資料以認 定原告之銷貨金額。縱依前述各級稽徵機關處理違章漏稅及 檢舉案件作業要點第6點所定『逕依查得資料依法核辦』， 亦無法認定銷售金額。又依所得稅法第79條、第83條之規定 ，稽徵機關固得依同業利潤標準核定所得額及所得稅之應納 稅額，然究不得謂依該法，被告即得據同業利潤標準以認定 銷售額或營業稅額。而被告按照同業利潤標準核定本件銷售 額，其法令依據為何，復未據其說明，亦嫌疏漏，並無足採 」。上開判決闡明，進貨與銷售資料分屬二事，不得依所得 稅法推計稅額規定，適用於推計營業稅法之銷售額或營業稅 額，必須另有法律依據（法律保留原則）。質言之，推計課 稅本身，須有法律之明文方得為之，稅捐稽徵機關必須先證 明「許可推計課稅」之法律規定存在，始得為之。本案被告 先推計銀行匯款為銷售額，再以之適用於所得稅法之同業利
潤標準反推原告之進貨額，進而以推計之金額裁處行為罰， 明顯違反上揭判決意旨，難謂可採。
㈣本案裁處漏稅罰，又裁處行為罰，違反一事不二罰原則： ⒈依司法院釋字第503號解釋，同時違反行為罰及漏稅罰，如 處罰之性質與種類相同，即不得重複處罰，至為明確。本案 被告針對系爭貨款，除按營業稅法第51條裁處漏稅罰外，另 按稅捐稽徵法第44條裁處行為罰，明顯違反上開解釋意旨。 又行政法院84年9月份第1次庭長評事聯席會議稅捐稽徵法第 44條規定係屬行為罰，營業稅法第51條第3款及第5款之規定 係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第 44條與營業稅法第51條第3款之情形，通常以「漏開或短開 統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果，又稅捐稽徵法第 44條與營業稅法第51條第5款之情形，亦皆以「應自他人取 得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果 ，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業 稅法第51條第3款或第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰 ，祗依營業稅法第51條第3款或第5款規定處罰鍰已足達成行 政上之目的，勿庸二者併罰」。上開庭長評事聯席會議亦採 漏稅罰與行為罰勿庸二者併罰之見解。
⒉財政部85年4月26日台財稅第851903313號函：「主旨：納稅 義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本 函規定處理。說明：二、案經本部85年3月8日邀集法務部、 本部相關單位及稽徵機關開會研商，並作成左列結論，應請 參照辦理：2.營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及 稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份 第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重 處罰」。財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令： 「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時 違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅 第851903313號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處 罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業 稅法第51條所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽 徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定 從重處罰之依據，再依該法據及相關規定予以處罰」。準此 ，函令採行為罰與漏稅罰不併罰之「一事不二罰」原則，至 為彰明。質言之，「應自他人取得統一發票而未取得」與「 漏開或短開統發票」均屬租稅協力義務，並非逃漏稅之行為 。況既未辦營業登記而營業，未能取得憑證乃必然之事，被 告既已從重對逃漏稅「結果」裁罰，復再對同一行為前階段 進貨未取得憑證處罰，明顯違反處罰謙抑與過度禁止原則。
⒊本案被告裁罰違反行政一體及相同情況應相同處理之平等原 則，違反行政程序法第6條之規定。蓋本案係桃園地檢署調 查一資社刑事案件（業經該署作成不起訴處分書在案）所衍 生，與本案相同「未辦營業登記而營業」情況者之處罰，財 政部所屬臺北國稅局、北區國稅局、中區國稅局、南區國稅 局均僅擇一重裁處漏稅罰，並無再就進貨未取得憑證部分， 援引稅捐稽徵法第44條再為處罰。本案被告獨樹一格，與其 他稅務機關採取不同處罰方式，對原告之主張，被告僅以他 案與本案無關輕易帶過，明顯有處罰不備理由之違法。 ㈤本案就相同期間之連續行為罰，已逾行為罰最高100萬元之 限制：
⒈按稅捐稽徵法第44條增列「處罰金額最高不得超過新臺幣10 0萬元」，係依據司法院釋字第685號解釋意旨，基於「責罰 相當」理念，本「禁止個案顯然過苛原則」所修正。再行為 罰與漏稅罰本質有別，稅捐稽徵法第44條之處罰，目的在建 立正確課稅憑證制度，與漏稅罰目的係懲罰納稅人之惡性， 兩者違反行政法上義務者應受責難之程度明顯不同，行為罰 如因未設最高金額限制，使罰鍰金額有無限擴大的可能，致 不當侵害人民財產權。本案被告依據桃園地檢署刑事案件調 查資料，先依原告違反稅捐稽徵法第44條裁處100萬元行為 罰在案，違章期間載明為95年至97年，其後第2次復以相同 理由再就相同違章期間內行為再次處行為罰，罰鍰合計為1, 207,519元，明顯已逾行為罰最高100萬元之限制。尤其甚者 ，被告再就相同違章期間內之貨款以「係前2次核定經重新 核算漏列之金額」為由，第3次裁處行為罰，明顯以割裂處 理方式處理同一案件，任意分成數案，再先後陸續分別處罰 ，藉以規避罰鍰最高額限制之明文，任令行為罰鍰金額有無 限擴大，稅捐稽徵法第44條增訂已形同具文，與上開大法官 會議解釋，不得逾越處罰之必要程度及保障人民財產權之意 旨明顯相違。
⒉按最高行政法院98年1月份第2次庭長法官聯席會議決議：「 …交通部既已對於A公司於接獲第1次處分書後至接獲前處分 書前所為遞送信函、繳費通知單之營業行為予以處罰，自不 得再就A公司於此期間之任何時段所為違規行為，予以處罰 。乃交通部嗣又於94年2月21日對A公司93年7月所為營業行 為予以處罰（即原處分），有違按次連續處罰之本旨，核與 首開法律規定意旨不符，應認原處分係屬違法」。按營業通 常是具有一段期間之繼續行為，應屬自然的一行為，依據上 開最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨，對繼續性之違 規行為，係採「處罰處分時說」見解，即於處罰期間之後，
如當事人繼續有違規行為，始能再予處罰。質言之，在前次 處分書所揭示之違規期間內之任何時段所為其他同種類行為 ，不得再予處罰。決議並指明：以按次連續處罰之方式，對 違規事實持續之違規行為，評價及計算其法律上之違規次數 ，並予以多次處罰，其每次處罰既然各別構成1次違規行為 ，則按次連續處罰之間隔期間是否過密，以致多次處罰是否 過當，仍須審酌是否符合憲法上之比例原則，司法院釋字第 604號解釋足資參照。本案被告就同一期間之行為，除連續 裁處漏稅罰外，又連續裁處行為罰，難謂符合憲法上之比例 原則。
⒊財政部北區國稅局曾以桃園地檢署所發與本案相同刑事案件 資料，於100年5月依據稅捐稽徵法第44條裁處一資社行為罰 鍰100萬元，其後復以相同刑事案件資料另再裁罰283,545元 ，經該社申請復查，北區國稅局中壢稽徵所於101年12月22 日北區國稅中壢三字第1018062498號書函通知該社「罰鍰已 註銷」。本案案情相同，基於「行政一體」及「相同事件相 同處理」之原則，本案應有其適用等情。並聲明求為判決訴 願決定及原處分（被告102年7月17日財高國稅法一字第1020 111261號復查決定書、被告所屬鳳山分局營業稅違章核定稅 額繳款書、被告102年4月18日102年度財高國稅法違字第831 02000547號裁處書）均撤銷。
三、被告則以︰
㈠補徵營業稅部分：
⒈本件原告前經桃園地檢署及財政部賦稅署通報，曾於95至97 年間未依規定辦理營業登記而經營資源回收業務，利用原告 、原告之子陳照河及陳文吉之存款帳戶，收受一資社社員范 綉瑟之關係人吳澤鎧、陳純玉、吳慧萱、吳慧甄等4人銀行 帳戶匯入款80,661,855元及14,238,000元，被告乃分別補徵 營業稅3,841,041元及678,000元，並經原告繳納完竣而告確 定在案。本次係被告依通報資料重行查核計算原告及原告之 子陳文吉上開仁武農會灣內分部之帳戶資料，於95年5月至9 7年5月間尚有范綉瑟之關係人吳慧萱、吳澤鎧之匯款計34,7 45,577元（含稅），惟前2次核定未予計入，經被告以102年 3月6日財高國鳳銷字第1021224632號函請原告說明匯款情形 並提示證明文件，原告迄未提示。因前案原告之代理人陳品 嘉於100年8月22日談話筆錄中已說明其主要銷貨對象為范綉 瑟，銷售過程為原告與范綉瑟聯絡廢鐵買賣價格等事宜後， 再由范綉瑟派車來載運，經過磅結算後，范綉瑟再將貨款匯 入原告與其子陳文吉之銀行帳戶內，被告審酌前開相關事證 及資料，依論理及經驗法則判斷，據以認定屬原告未辦營業
登記，漏開及漏報銷售額33,091,026元，核定補徵營業稅額 1,654,551元，經核並無不合。
⒉本件被告核認原告漏報銷售額之違章事實，除參考桃園地檢 署、財政部賦稅署及中區國稅局豐原分局通報資料外，並審 酌原告經營資源回收業務、一資社資金營運模式、他案相同 違章情節等相關資料，就查得事證，依論理及經驗法則判斷 ，認定事實。從而被告審認本次原告95年5月至97年5月間取 得范綉瑟之關係人吳慧萱、吳澤鎧之匯款計34,745,577元（ 含稅），係其經營資源回收業務之收入，並無不合。至桃園 地檢署100年度偵字第13840號不起訴處分書，核其案情內容 與本案尚無關聯，原告所稱尚有誤解。至於原告主張被告拒 絕提供補稅明細金額以供核對，是否重複核課稅捐乙節，經 查被告已於102年3月26日將案關收入計算明細表提供予原告 之代理人陳文吉，並於102年4月9日再以財高國稅鳳銷字第1 020184067號函檢附陳照河、陳文吉及原告案關帳戶收入明 細及稅額計算表供原告核對，尚無原告所稱有金額重複情事 ，是原告主張，顯係誤解。
⒊原告主張中區國稅局認定系爭銀行匯款係軒萱公司向原告進 貨，而被告卻核定原告係銷貨與社員范綉瑟，被告有未盡調 查情事云云，惟查，軒萱公司95至97年間涉嫌未依規定取得 進項憑證，經中區國稅局依稅捐稽徵法第44條規定處以罰鍰 1,000,000元，軒萱公司不服，循序提起行政救濟，經財政 部101年11月12日台財訴字第10100180850號訴願決定，以「 陳秀梅君銷售廢鐵等資源回收物之對象究係范綉瑟君（自然 人）抑或軒萱公司（法人），即非無疑義，實有詳加查明之 必要。」為由，撤銷上開處分；嗣中區國稅局依撤銷意旨重 核復查決定：「維持原核定。」軒萱公司仍表不服，復向財 政部提起訴願，惟因逾期未補送訴願理由經財政部102年7月 16日台財訴字第10213934070號訴願駁回在案。又本件縱認 定原告銷售對象為軒萱公司，其未依規定辦理營業登記而營 業、銷貨未依規定開立統一發票、漏報銷售額等事實，仍應 補稅處罰。原告所稱，要無足採。
⒋另原告稱系爭貨款係屬合併交貨，軒萱公司已完納稅捐，再 要求原告補稅，顯屬重複課稅云云，惟查，原告與范綉瑟系 爭交易情形，原告於101年4月9日接受調查時出具說明書供 稱，其係以電話聯絡數量及談妥單價後，由范綉瑟之子吳澤 鍇派車取貨，再將貨款匯入其帳戶，其未依法開立統一發票 ，亦未參加同業集結交貨，亦無與再生工廠議價，更無直接 交貨與再生工廠等情，與前揭原告之代理人陳品嘉100年8月 22日於財政部賦稅署之談話紀錄相符。另據中區國稅局辦理
本案相牽連之軒萱公司行政救濟案時，該局向再生工廠查證 結果，再生工廠函復亦未見知悉原告有合併交貨情事，原告 空言主張，核難採據。
㈡罰鍰部分：
⒈本件原告未依規定申請營業登記，於95年5月至97年5月間銷 售資源回收物，銷售額計33,091,026元，未依規定開立統一 發票並報繳營業稅，且進貨時未依規定取得進貨憑證，違章 事證明確，核其行為，有應注意、能注意而不注意之情形， 應有過失，自應論罰。從而，原告漏銷部分，被告以原告違 反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條 規定，依行政罰法第24條第1項規定擇一從重處罰，認定從 重處罰之法據為營業稅法第51條，按所漏稅額1,654,551元 裁處1倍之罰鍰計1,654,551元；進貨部分未依規定取得憑證 ，依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間之銷售額1,824, 762元，按部頒同業（行業代號：4691-12，廢五金批發）利 潤標準毛利率17%核定進貨未依法取得進項憑證金額為1,514 ,552元，處以5%之罰鍰計75,727元，合計裁處罰鍰計1,730, 278元，經核係已考量原告違章情節而為適切之裁罰，並無 不合。
⒉原告主張被告違反一事不二罰乙節，查營業人進貨未依規定 取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷事件， 其銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第44條關於 應給與他人憑證而未給與（依查明認定之總額，處5%罰鍰之 行為罰），及營業稅法第51條第1項第1款未依規定申請營業 登記而營業者（處所漏稅額5倍以下罰鍰之漏稅罰），因係 同一違法行為，自應擇一從重處罰。至其進貨未依規定取得 進貨憑證部分，因其係由於各別之決意或自然意義下之複數 行為，自仍應依稅捐稽徵法第44條關於應自他人取得憑證而 未取得，處以經查明認定之總額5%罰鍰之行為罰。此乃因進 貨未依規定取得憑證，因素至多，其與銷貨漏開統一發票及 應給他人憑證而未給，非有必然關連所致（司法院釋字第50 3號解釋之協同意見書參照）。故而，營業人進貨及銷貨有 漏進漏銷之行為者，因該二行為違反之行政義務有別，且無 必然之關連性，應分別處罰，即漏進部分，應依稅捐稽徵法 第44條之規定，處以行為罰；漏銷部分，則依營業稅法第51 條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，採擇一從重處罰， 原告主張係屬誤解。
⒊原告稱財政部所屬其他國稅局均僅擇一重處漏稅罰，未再就 進項未取得憑證部分處行為罰，及本件被告以用於所得稅法 之同業利潤標準反推原告之進貨額，並以推計金額裁處行為
罰云云，查本件係經被告依桃園地檢署、財政部賦稅署及中 區國稅局豐原分局通報資料等，依職權發動調查，就查得事 證，依論理及經驗法則判斷，認定原告未辦營業登記而營業 ，同時漏進漏銷之違章行為屬實，乃據以核課補徵營業稅， 並處以漏銷部分與漏進部分之罰鍰，尚難援引其他個案之核 定情形為本案有利之論據。又原告業已承認其進貨未取得進 項憑證在案，被告依財政部84年8月9日台財稅第8416406322 號函釋，依稅捐稽徵法第44條規定就未逾裁處期間之銷售額 1,824,762元，按部頒同業（行業代號：4691-12，廢五金批 發）利潤標準毛利率17%核定進貨未依法取得進項憑證金額 為1,514,552元，作為稅捐稽徵法第44條未依規定取得進項 憑證之處罰基礎，處以5%之罰鍰75,727元，尚無不合。 ⒋原告稱本件第3次裁處行為罰75,727元，違反司法院釋字第6 85號解釋意旨云云，惟依行政罰法第25條規定，被告不同日 期分別經桃園地檢署、財政部賦稅署及中區國稅局豐原分局 通報，查獲原告未辦營業登記而營業，同時漏進漏銷之違章 行為屬實，乃據以核課補徵營業稅，並處以漏銷部分與漏進 部分之罰鍰，參照上揭規定自可分別處罰，原告所稱，尚有 誤解。綜上，本件原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。並聲 明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 財政部中區國稅局豐原分局102年2月26日中區國稅豐原銷售 字第1020101569號函（原處分卷第79頁）、原告及其子陳文 吉於仁武農會灣內分部存款帳戶交易明細表（原處分卷第59 -76頁）、被告所屬鳳山分局營業稅違章核定稅額繳款書（ 原處分卷第91頁）、被告102年4月18日102年度財高國稅法 違字第83102000547號裁處書（原處分卷第88頁）、被告102 年7月17日財高國稅法一字第1020111261號復查決定書（原 處分卷第229-239頁）及財政部102年11月12日台財訴字第00 000000000號訴願決定書（本院卷第8-20頁）等附卷可稽， 洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：㈠原告係將廢鐵等資源回收物銷售予軒 萱公司？抑或係與軒萱公司合併交貨銷售予再生工廠？㈡被 告以原告於95年5月至97年5月間未依規定申請營業登記，經 營資源回收業務，銷售貨物合計33,091,026元，未依規定開 立統一發票並報繳營業稅，而補徵營業稅1,654,551元，並 依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額1,654,551元 裁處1倍之罰鍰1,654,551元，是否適法？㈢被告以原告進貨 部分未依規規定取得憑證，依稅捐稽徵法第44條規定就未逾 裁處期間之銷售額1,824,762元，按部頒同業（行業代號：4
691-12，廢五金批發）利潤標準毛利率17%核定進貨未依法 取得進項憑證金額為1,514,552元，處以5%罰鍰75,727元之 行為罰，有無違反一行為不二罰原則？是否適法？茲將本院 之判斷分述如下：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務 及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業 稅。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所 ，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」 第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本 法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交 付買受人。」第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定 外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內 ，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件， 向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應 納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報 。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者， 主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額 並補徵之：…。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已 申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」次按稅 捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法 未規定者，依其他有關法律之規定。」第21條第1項第3款、 第2項規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：… 。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期 間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰； 在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」 ⒉經查，本件原告未依法辦理營業登記，經營廢鐵等資源回收 業務，於95年5月至97年5月間利用本人及其子陳文吉於高雄 市仁武區農會灣內分部（下稱仁武農會灣內分部）之存款帳 戶（原告帳號：00000000000000；陳文吉帳號：0000000000 0500），銷售廢鐵等資源回收物予訴外人范綉瑟經營之軒萱 公司，並收受貨款合計33,091,026元（不含稅）（計算式： 34,745,577元÷1.05＝33,091,026元〈小數點以下四捨五入 ，下同〉），而上開銷售金額，與被告前2次基於財政部賦 稅署、桃園地檢署之通報，依查得資料對原告補徵營業稅所 認定之銷售金額並無重複等情，已據原告陳明其對於上開課 稅基礎之金額並不爭執（本院卷第96、116頁），及被告陳 述其依職權調查認定原告銷貨對象為軒萱公司（負責人范綉 瑟）（原處分誤載原告銷貨對象為范綉瑟），惟不論原告銷
貨對象為軒萱公司或自然人范綉瑟，對於原處分並不生影響 等語（本院卷第74-75頁），而稽之本件原告及其子陳文吉 於仁武農會灣內分部之上開存款帳戶交易明細表顯示：范綉 瑟經營之軒萱公司利用關係人吳慧萱及吳澤鍇匯入原告及其 子陳文吉上開帳戶資金共計34,745,577元（含稅）（原處分 卷第59-76頁），參據原告及其子陳文吉於100年8月22日委 任陳品嘉會計師至財政部賦稅署第5組陳述：「（陳秀梅與 陳文吉95至97年間有無從事資源回收？如有，是以個人名義 或有開立公司行號名義從事資源回收買賣業務？）陳秀梅95 至97年間有從事廢鐵資源回收，且以陳秀梅名義對外營業， 而陳文吉僅在現場整理廢鐵。」、「（陳秀梅經營資源回收 收集場，是否採自負盈虧方式經營？）陳秀梅經營資源回收 收集場，係採自負盈虧方式經營。」、「（高雄市仁武區農 會…信用部灣內分部存款帳戶第00727220322500號是否為陳 文吉所開設並保管、使用？）仁武農會信用部灣內分部存款 帳戶第00727220322500號是由陳文吉所開設，該帳戶係借予 陳文吉母親陳秀梅銷售廢鐵收受貨款之用。」、「（仁武農 會信用部灣內分部存款帳戶第00727220264320號是否為陳秀 梅所開設並保管、使用？）仁武農會信用部灣內分部存款帳 戶第00727220264320號是陳秀梅所開設並保管、使用，該帳 戶亦作為陳秀梅銷售廢鐵收受貨款之用。」、「（陳秀梅95 至97年間從事廢鐵等資源回收買賣業務，主要進貨對象為何 ？又如何支付貨款？）陳秀梅95至97年主要進貨對象大都是 其他小型回收業者或拾荒業者載運至回收場販售，主要係以 現金支付貨款。」、「（承前問，主要銷貨對象為何？又如 何收取貨款？存入何銀行帳戶？）陳秀梅95至97年主要銷貨 對象為臺中市豐原區的范綉瑟，貸款大都匯入陳秀梅與陳文 吉設於仁武農會信用部灣內分部存款帳戶第00727220264320 號、第00727220322500號等2個銀行帳戶。」、「（陳秀梅 95至97年銷售廢鐵等資源回收物予范綉瑟，請問貨款如何結 算？）一般而言，陳秀梅與范綉瑟聯絡廢鐵買賣價格等事宜 後，由范綉瑟派車來載運廢鐵，經過磅結算後，由范綉瑟將 貨款匯入陳秀梅與陳文吉設於仁武農會信用部灣內分部存款 帳戶第00727220264320號、第00727220322500號等2個銀行 帳戶。」等語（原處分卷第13-17頁），及原告於101年3月1 日至被告所屬鳳山分局陳述：「（臺端於95年至97年間有無 從事資源回收？如有，是以個人名義或有開立公司行號名義 從事資源回收業務？）⑴有。⑵以個人名義從事廢鐵等資源 回收業務。」、「（臺端95年至97年有無設立資源回收收集 場？如有，設於何處？僱用員工若干？相關營業情形為何？
）95至97年經營資源回收場係採自負盈虧經營，…，主要銷 售對象為臺中市豐原區的范綉瑟…。」等語（原處分卷第17 5頁），嗣並以101年4月9日說明書再次陳明：其經人介紹認 識同業吳澤鍇、范綉瑟，都以電話連絡數量、談妥單價後， 由吳澤鍇派車前來取貨，然後再將貸款匯入其帳戶，其沒有 開立發票，亦無參加同業集結交貨，亦無與再生工廠議價， 更無直接交貨與再生工廠情事等語（本院卷第91頁），並佐 以臺中高等行政法院102年度訴字第365號確定判決亦認定軒 萱公司係向原告進貨，購買廢鐵等資源回收物乙情（本院卷 第79-85頁），堪認原告有未依法辦理營業登記，經營廢鐵 等資源回收業務，於95年5月至97年5月間利用本人及其子陳 文吉於仁武農會灣內分部之上開存款帳戶，銷售廢鐵等資源 回收物予范綉瑟經營之軒萱公司，並收受貨款合計33,091,0 26元（不含稅）之違章行為，至為明確。
⒊原告雖主張其係採「合併交貨」方式，將貨物載運至再生工 廠，以軒萱公司於再生工廠申請之代號交貨報繳營業稅，並 無漏稅行為云云；惟查，原告於被告進行調查或復查時，甚 至於本院言詞辯論終結時，均未能提示「合併交貨」相關帳 簿、文據或資金往來證明以供查核，且依上開調查證據之結 果，原告實係自行立於出賣人之地位，將買賣標的物之廢鐵
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