營利事業所得稅
臺灣臺中地方法院(行政),簡字,103年度,89號
TCDA,103,簡,89,20140819,1

臺灣臺中地方法院行政訴訟判決　　　　　 103年度簡字第89號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　103年8月12日辯論終結
原　　　告　牛頓創意股份有限公司
代　表　人　張華珍
被　　　告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　林啟晶
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
103年4月28日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：本件原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報 營業收入淨額新臺幣（下同）16,053,489元、其他收入0元 及全年所得額虧損4,605,334元，原經被告核定營業收入淨 額16,053,489元、其他收入0元及全年所得額虧損4,574,960 元。嗣被告查獲原告無銷貨事實，虛開不實統一發票，銷售 額計13,765,754元，依該金額8%核算其他收入1,101,259元 ，重行核定營業收入淨額2,287,744元、其他收入1,101,259 元及全年所得額1,406,162元，補徵稅額345,707元（下稱原 處分）。原告不服，申請復查未獲變更，向財政部提起訴願 遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原處分違反調查證據原則，顯有怠於職權調查且就有利事證 未予審酌之違法：
1、按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束， 對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分 或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果 ，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告 知當事人。」行政程序法第36條及第43條分別定有明文。 2、經查原告自始否認有被告所稱「無銷貨事實，虛開不實統一 發票」之情形，而被告徒以原告無法提示帳簿憑證供核，就 直接以台財稅字第000000000號函規定重新核定營業收入淨 額，並依據同業利潤標準核定營利事業所得稅，卻未就原告 所稱之事實詳加以調查，甚至被告未於處分書中詳細說明斟 酌原告之陳述及何等相關事證後認定原告有「無銷貨事實， 虛開不實統一發票」之理由，故原處分違反調查證據原則， 顯有怠於職權調查且就有利事證未予審酌之違法。



3、再查原告否認有上開所謂「無銷貨事實，虛開不實統一發票 」之情形，故原告是否確有「無銷貨事實，虛開不實統一發 票」之情形，現已於本院刑事庭102年度訴字第2389號審判 中，基於刑事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確 定前，應不能認原告有「無銷貨事實，虛開不實統一發票」 之行為。是此，本案被告及財政部訴願決定，於本院刑事判 決尚未確定前，認定原告有虛開不實統一發票之行為，是違 反憲法權力分立原則，逾越行政權之界線，侵犯司法權之領 域，尚難謂無違反憲法架構出之權力分立，相互制衡之原則 。故本訴願決定實乃一侵蝕憲法基本原理原則之違法訴願決 定，並破壞權力分立之憲法中具有本質重要性而為規範秩序 賴以存立之基礎，產生規範衝突，為自由民主憲政秩序所不 許（大法官會議釋字第499號解釋本文參照）。(二)原處分顯有裁量濫用之違法：
1、按「行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為之自 由判斷，但裁量並非完全放任，行政機關行使裁量權，不得 逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的（行政程序 法第10條），在學說上稱此為『合義務性裁量』。行政機關 行使裁量權限，如逾越法定之裁量範圍及不符合法規授權之 目的，則分屬逾越權限及濫用權利之情事，即屬違法，此觀 諸行政訴訟法第201條規定『行政機關依裁量權所為之行政 處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權利者為限，行政 法院得予撤銷』甚明。行政機關行使裁量權，如違反誠信原 則、平等原則、比例原則及信賴保護等一般法律原則，係屬 裁量濫用權利，構成裁量瑕疵，並應受司法審查」最高行政 法院102年度判字第512號判決足資參照。 2、經查，財政部78年6月24日台財稅第000000000號及86年7月2 日台財稅第000000000號函示雖規定「營利事業非法出售或 虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之 收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者 ，則按其所開立之統一發票金額8%標準認定。」及「營利事 業非法出售或虛開統一發票…之『收益』…按其所開立之統 一發票金額8%標準認定。所稱『收益』係指『所得額』而言 。」。但於採用8%推計課稅之前提須以事實無法正確調查， 本案被告僅分別於102年2月18日、102年6月18日以中區國稅 沙鹿營所字第00000000000號函、中區國稅法一字第0000000 000號函請原告提示帳簿憑證供核，於原告未提示之下，逕 採推計課稅8%計算，然推計之基本法理係基於「疑則闕如」 之原則，事實之可能性，必須至確定無可疑時始得作為課稅 之依據，因此納稅義務人未自行申報，或提示證明文件者，



稽徵機關不得逕行適用推計課稅，仍應負有調查直接證據資 料之義務，而以該查得之資料核核定所得額。
3、是此，本案行政機關未盡其調查義務，僅於發函請求原告提 示帳簿憑證未果之下，逕採未經法律授權許可之推計8%標準 計算，是謂有行政機關行使裁量權未盡其調查義務違反誠信 原則，使人民受有不測之損害，有裁量濫用之違法。(三)原處分顯有違反法律保留原則：
1、按憲法本文第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，此憲 法規定乃係所謂「租稅法律主義」，然課稅係對於人民財產 權之限制，因此必須要有法律明文所規範，方可對人民進行 課稅限制，此為租稅法律主義最基本的定義。即使承認法律 基於特定目的，以內容具體、範圍明確的方式，就徵收稅捐 所為的授權稅捐機關就收稅捐事項予以規範，但並非所有的 課稅項目均屬於「相對法律保留」事項，凡是屬於稅目、稅 率、課徵對象、納稅方法以及納稅期間等負有納稅義務的重 要事項，則仍需用法律予以規範。是此，財政部78年6月24 日台財稅第000000000號及86年7月2日台財稅第000000000號 函釋規定「營利事業非法出售或虛開統一發票之收益，按其 所開立之統一發票金額8%標準認定」。然該8%之「稅率」認 定，應屬於納稅義務之重要事項，仍須以法律予以規範，方 符合憲法第19條規定之「租稅法律主義」。
2、再按大法官會議釋字第650號解釋「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項 規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定 之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款 利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股 東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營 利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納 稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不 符，應自本解釋公布之日起失其效力。」憲法第19條規定， 人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義 務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體 、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命 令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其 授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技 術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭 經司法院大法官解釋在案（大法官會議釋字第443號、第620 號、第622號、第640號解釋參照）又大法官會議釋字第367 號解釋「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管 行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦



得就執行法律有關細節性、技術性之事項以施行細則定之， 惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之 限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之 命令，尤應遵守上述原則。」。準此，限制人民基本權利之 事項，除由憲法直接規範之情形外，非以法律或法律明確之 命令，不得為之。行政機關為執行法律依職權發布之命令， 如對人民之自由權利增加法律所無之限制，自有違憲法第23 條所揭示之法律保留原則。本案推計營利事業非法出售或虛 開統一發票之收益，按其所開立之統一發票金額8%標準認定 ，上開函釋之訂定，並無所得稅法之明確授權；其擬制推計 收益之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或 有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅 規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利益 ，涉及租稅客體之範圍及稅率，並非稽徵機關執行所得稅法 之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納 稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不 符。是尚難謂為一合法之訴願決定。
3、末按大法官會議釋字第657號解釋「所得稅法施行細則第82 條第3項規定：「營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾 2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時， 再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第108條 之1規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾 2年而尚未給付者，應轉列『其他收入』科目，俟實際給付 時再以營業外支出列帳。」上開規定關於營利事業應將帳載 逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當 年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事 項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義 ，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」查訴願 決定書第6頁「（三)本件訴願人96年度無銷貨事實，虛開統 一發票銷售額0000000元，業如前述， 此非營業稅課徵範圍 ，訴願人既未能提示其虛開統一發票之收益，原處分機關按 首揭函釋意旨，按其所開立之統一發票金額8%標準認定，核 定為於「其他收入」科目，而非「營業收入」，並無不合… 」，然上開規定關於統一發票8%金額標準認定轉列其他收入 ，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且可能帶來 一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營，顯非執行法 律之細節性或技術性事項，且亦未明確授權財政部發布命令 ，將營利事業開立統一發票金額8%標準認定，逕行轉列為其 他收入，致增加營利事業法律所無之租稅義務（大法官會議 釋字第650號解釋參照）已逾越所得稅法之授權，違反憲法



第19條租稅法律主義，是此，該訴願決定核定為其他收入而 非營業收入，難謂非違法之訴願決定。
(四)原處分顯有違反授權明確性原則：
1、按行政程序法第5條規定「行政行為之內容應具體明確」， 依據憲法法治國原則，任何的行政行為應明確而可得預見， 以維護法律秩序的安定，一但行政行為具備明確性時，人民 便得合理預測其作用內容，明暸其權利義務的範圍，而可規 畫安排個人自我生活與發展，而不至於遭受到無法預測的損 害。
2、然本案被告以行政函釋推計8%之方式，難謂符合行政行為明 確性原則，依最高行政法院92年度判字第924號判決意旨「 人民財產權之限制，必須合於憲法第23條所定之必要程度， 並以法律定之，其由立法機關明確授權行政機關以命令訂定 者，據以頒布之命令符合立法意旨且未逾越授權範圍時，始 為憲法所許。倘由法律授權訂定行政命令者，其授權必須具 體明確，且未逾越母法之範圍，始為有效。」，故本案援引 之行政函釋，既違反法律保留原則，亦違反授權明確性原則 ，在無法律授權行政機關得就發票金額推計8%之下，行政機 關即須盡其調查之義務，不得僅因原告未提示帳簿憑證供核 ，即恣意採用推計8%計算。
(五)本案被告未盡其調查義務，僅於發函請求原告提示帳簿憑證 未果之下，逕採未經法律授權許可之推計8%標準計算，是謂 有不當課予納稅義務人過高之協力義務，甚有取代稽徵機關 調查義務之傾向，被告亦不因原告未盡其協力義務而使其調 查義務結束。
1、按最高行政法院101年度判字第895號判決意旨「⑵以上所述 ，乃是討論在法院審理本案時之舉證責任客觀配置原則及其 待證事實與反證事實內容。但其法理原則一樣可以適用在稅 捐稽徵程序中，詳言之：當稅捐機關（即本案之被上訴人） 依營業稅法第39條第1項之規定踐行稅捐稽徵程序上之調查 義務時，其固然可以依稅捐稽徵法第30條第1項之規定，要 求上訴人履行協力義務，而交付相關會計資料。然而稽徵程 序中，稅捐事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務，稅 捐債務人只有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解 。因稅捐機關調查退稅請求權成立及金額大小之過程中，其 要求營業人履行協力義務之前提，必須是對請求權成立及營 業人主張範圍之真實性已有合理懷疑基礎存在，而需對應之 文件來澄清。而不可毫無節制地任憑己意，要求當事人提出 「難以提供，又與待證事實認定無關」之相關資料。不然人 民之「協力義務」即失其「協力」之意涵，而變成稅捐機關



刁難人民，拒絕退稅之藉口。再者稅捐關係人違反協力義務 時，其產生之效果不外是「失權」、「處罰」與「在舉證責 任配置不改變之情況下，實質降低稅捐機關對待證事實或反 證事實之證明高度」三大類。其中「失權」與「處罰」屬於 法律效果之一種，必須有實證法之明文以符合稅捐法定原則 之要求，而證明高度之降低則是事務本質上導出之實證效果 ，並與前開稅捐爭訟法領域之舉證責任配置議題相連結。⑶ 就本案而言，被上訴人在稽徵程序中要求上訴人履行協力義 務，卻是在沒有任何事證足以懷疑上訴人之進、銷項記錄有 虛增（指進項稅額）或短列（指銷項稅額）之情況下，以一 些沒有說服力之外觀情況事證為發動「課予上訴人協力義務 」之前提事實，爰說明如下：被上訴人指稱：「上訴人92年 19月間之留抵稅額大都產生於88及89年度，主要進貨廠商靖 晟公司、勛晟公司及靖詮公司等三家公司，而該三家稅籍之 狀態均為廢止或撤銷登記情況下，且靖晟公司、勛晟公司二 家公司之營業地址相同，且有他遷不明等情。且進項稅額所 對應之交易款，大部分係以股東往來項目記載，並非以其自 有資金支付廠商。因此溢付之進項稅額真實性值得懷疑」云 云。但這些情況事證，客觀上尚未到達「可合理懷疑上訴人 有虛進及漏銷事實」之程度。又事後經原審法院向證人劉竹 筠查證及比較相關證物後，亦認定「稅捐機關對於上訴人之 進項發票一向予以較嚴格審查」，且「靖晟營造等3家公司 於88、89間有正常營業」。另外上訴人也確有銷貨事實（即 興建之現今亞緻飯店大樓）在這樣之客觀事實基礎下，更難 以使人懷疑上訴人有進、銷項不實之嫌疑。⑷因此在上述情 況下，被上訴人根本缺乏要求上訴人履行協力義務之正當性 。且在向來之稽徵實務上，稅捐機關也只會在先確定「進項 憑證來源有疑義（例如開立者沒有繳納銷項稅額，或被查獲 販賣統一發票）」之情況下，才會要求營業人對實際履約過 程（包括交貨及付款過程）為具體之舉證。本案情形被上訴 人卻要求上訴人履行如此嚴格之協力義務內容，顯然過當而 有違比例原則之有效性、相當性與必要性要求。⑸再退一步 言之，本案退稅請求權之是否有據，亦非「全有」或「全無 」之議題，被上訴人又豈能以「懷疑」存在，即謂完全無溢 繳之稅款存在。按照被上訴人在本案中之法律操作，也等於 是對協力義務之違反，實質上給予失權之法律效果，而與稅 捐法定原則有違。㈢總結以上所述，本案上訴人請求退稅之 課予義務訴訟部分，原判決以其未盡協力義務為由，即認其 退稅請求權之實體構成要件不具備，依上所述，其法律見解 尚非妥適，上訴意旨因此指摘原判決違法，其訴為有理由，



又因本案退稅請求權成立之待證事實仍應由上訴人負舉證責 任，而被上訴人則可就退稅請求權之有無及或其金額之多寡 等情（特別是其所掌握到之上訴人有「虛進」或「漏銷」嫌 疑等事實）提出反證，以決定上訴人之請求應全額准許或部 分准許，或全部駁回，此等判斷均有待於進一步之事實認定 ，方能為法律適用，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審 理。」。
2、查原告之協力義務應於稅捐稽徵機關踐行其調查義務後，待 證事實仍有真偽不明之情況下，始有客觀舉證責任配置之問 題；而協力義務應從「人民只有配合稽徵機關調查之義務」 的觀點加以理解。詳言之，對於課稅事實之闡明，應先由稅 捐稽徵機關依法調查納稅義務人是否有非法出售發票之事實 及其金額大小，如有不明得請求納稅義務人配合提供資料以 供稽徵機關調查，亦即，稽徵機關之調查義務雖有賴於納稅 義務人之協助，但納稅義務人之協力義務並不取代稽徵機關 之調查義務。
3、是此，本案稅捐稽徵機關須對於原告有非法出售發票之真實 性已有合理懷疑之基礎存在，始得要求原告履行協力義務， 且要求提供資料時須遵循比例原則，不得為難以提供，又與 待證事實無關者。故本案被告無事證足以證明對於原告有非 出發票之真實性已有合理懷疑之基礎存在，逕恣意以原告為 盡其協力義務，而率爾認定原告有非法販買發票之事實，是 謂有未盡其調查義務之違法。
(六)退步言之，縱認原告有未盡其協力義務，被告亦非必然得以 推計課稅，本案被告仍有調查可能，應不得恣意推計、推計 8%亦屬無據、且不得以原告之自白為推計之依據，再退萬步 言，即使被告得推計課稅，仍應盡可能切合原告之實際負擔 能力，否則該推計課稅係屬違法。
1、按改制前行政法院57年度判字笫60號判例「納稅義務人如已 提供有關實料，稽徵機關及應就其提供之資料調查認定，不 得仍援前開規定，核定所得額。」、改制前行政法院54年判 字第179號判例「被告官署核定原告年度所得額，既無同業 利潤標準可資依據，亦未查得原告具體收益損費，僅憑空認 定原告執行獸醫業務情況較另一同業為佳，即提高核定其所 得額，於法自嫌無據。」、台北高等行政法院95年判字第35 60號判決「承諾書及說明書乃屬稅務機關調查稅務事件時， 由當事人出具記載承認違章事實之文書，性質上核屬自白之 性質，自應調查其他事證以明當事人之自白是否與事實相符 ，並不得僅因當事人單純自白即逕自採信，並忽略其他佐證 ，否則即屬有違證據法則，自為法所不許。」。



2、查本案原告以提供存摺影本、統一發票、進口報單、傳票等 證據資料，僅未提供帳簿、會計傳票憑證、銷貨發票存根及 各式營業成本分析表暨進、銷貨之物流及金流等資料供核， 被告應就原告所提之資料先加以調查認定，而非恣意認原告 無提出具體證明文件，即率爾推計課稅之；次就推計8%課稅 部分，僅恣意依函示推計，而無依同業利潤標準或實際查得 原告具體收益損費，是於法無據；再就原告自白部分，被告 無提供全程錄音證明原告有承認販賣發票之利潤為8%，即使 認為原告有為該自白，原告之自白亦不得即為推計之依據。 3、是此，協力義務與推計課稅制度，本為更保障納稅人基本權 而設，賦予納稅人選擇權，得選擇盡協力義務，按其申報及 提出帳證文據核實課徵，以取得有利之稅捐負擔；亦得選擇 不盡協力義務，依推計課稅，換取納稅人免於提供隱私之協 力義務，同時簡化稅法之施行，讓納稅人保有更多自由。惟 推計核定，僅為課稅事實之最後手段，如仍有調查可能，仍 須依職權調查，核實課稅。又推計課稅，僅為證明度之降低 ，並未使舉證責任轉換，被告仍須盡其推計舉證責任。 4、故基於稅法上規定之或者由被告職權制定之標準，所進行之 推計課稅，並未改變被告就課稅要件事實所負的解明義務， 僅係減輕被告原所負擔之證明程度而已。故縱然原告有違反 協力義務之行為，依然由被告負擔調查之責。
(七)綜上，爰聲明：訴願決定及原處分均撤銷；訴訟費用由被告 負擔。
三、被告答辯則以：
(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進 行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之 帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額…納稅義務人已依規定辦理結算申 報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得 額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課 稅資料，仍應依法辦理。」「本法第83條所稱之帳簿文據， 其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額， 而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料 或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條 第1項前段、第83條第1項、第3項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他 人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資 料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統



一發票金額8﹪標準認定。」「本部78年6月24日台財稅第 000000000號函規定，營利事業非法出售或虛開統一發票… 之『收益』…按其所開立之統一發票金額8%標準認定。所稱 『收益』係指『所得額』而言。」「營利事業非法虛開統一 發票給予他人作為進貨憑證，如經查得確實未獲取收益者， 可依查得資料核實認定所得額為零。至集團內對開發票，或 涉有收入相互沖抵及集團企業間交易，如非屬經查獲確無收 益事實者，不宜逕依其交易型態認定為無收益。」為財政部 78年6月24日台財稅第000000000號、86年7月2日台財稅第 000000000號及97年3月28日台財稅字第00000000000號函所 明釋。
(二)原告（原名法蘭克林科技股份有限公司，95年2月3日更名為 拉薩股份有限公司，96年10月22日更為現在名稱，詳原卷第 186至188頁）係經營玩具零售業，97年度營利事業所得稅結 算申報，列報營業收入淨額16,053,489元、其他收入0元及 全年所得額負4,605,334元，原經被告所屬沙鹿稽徵所核定 16,053,489元、0元及負4,574,960元。嗣經沙鹿稽徵所查獲 原告97年度無銷貨事實虛開統一發票予萬代源有限公司、耶 魯國際有限公司、高意國際有限公司、萬寶樂有限公司及薇 尼有限公司（下稱萬代源公司、耶魯公司、高意公司、萬寶 樂公司及薇尼公司）等5家營業人合計銷售額13,765,745元 ，查原告之負責人張華珍101年3月19日於沙鹿稽徵所談話紀 錄已坦承確係虛開統一發票，沙鹿稽徵所於101年12月24日 以中區國稅沙鹿一字第0000000000號函請原告提示帳證供核 ，惟逾期未提示乃依前揭函釋規定，就其虛開統一發票部分 ，因無收益資料可供認定，按其所開立之統一發票金額8%標 準認定，核定97年度其他收入1,101,259元，營業收入淨額 2,287,744元（原核定16,053,489元－虛開金額13,765,745 元），並按該業（行業標準代號：4763-12）同業利潤標準 淨利率12﹪核算營業淨利274,529元，加計非營業收益 1,131,633元（利息收入30,374元＋其他收入1,101,259元） ，重行核定全年所得額1,406,162元及應補稅額345,707元。 原告主張（一）查營業收入源自營業稅核定資料，依加值型 及非加值型營業稅法第42條之1規定，主管稽徵機關收到營 業稅申報書後，應於第35條規定申報期限屆滿之次日起6個 月內，核定其銷售額、應納或溢付營業稅額，是被告應先取 得營業稅核定歸戶資料後，再依營利事業所得稅查核準則第 15條規定計算應申報之所得總額，並於核定通知書送達時檢 附稅額核定理由書調整說明，方屬有效之行政處分。其迄未 收到營業稅核定通知書，本件調減營業收入金額13,765,745



元及增列其他收入1,101,259元，並未檢附調整依據及說明 ，又被告於進行調查作業及作成處分前，並未依行政程序法 第102條規定給予原告陳述意見的機會，亦無依財政鈞部78 年6月24日台財稅第000000000號函規定「依查獲收益資料核 實認定」詳加調查，顯屬無效之行政處分。綜上，被告未依 照合法行政作業程序完成行政處分，行政處分理由具有重大 明顯之瑕疵，請依行政程序法第111條規定撤銷違法之行政 處分云云。經被告復查決定略以，本件經就原告主張及交易 有關事證查核如下：(一)張華珍於95年3月至97年4月，擔任 原告之負責人期間，無進貨事實，取具高意公司、德康實業 有限公司（下稱德康公司）、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代 源公司、西雅圖國際股份有限公司（下稱西雅圖公司）、耶 魯公司及翌楓企業有限公司等8家（被告刑事案件告發書誤 繕為7家）營業人虛偽開立字軌號碼RU00000000等不實統一 發票計156紙，銷售額計68,745,663元，稅額計3,437,288元 ，充當原告進項憑證，申報扣抵銷項稅額；又於同期間，無 銷貨事實，虛偽開立字軌號碼WU00000000等不實統一發票計 104紙，銷售額計76,651,336元（含本件銷售額13,765,745 元），稅額計3,832,570元，交付予高意公司、萬寶樂公司 、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司、耶魯公司及軒唐有 限公司等7家營業人供作進項憑證，並經渠等營業人全數持 以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額3,832,570元 ，足以生損害國家對稅捐之正確稽徵及管理，業經被告所屬 沙鹿稽徵所移送本院檢察署偵辦刑責。是原告97年度原列報 銷貨與萬代源公司、耶魯公司、高意公司、萬寶樂公司及薇 尼公司等5家營業人營業收入13,765,745元並無實際交易之 事實。次依原告之負責人張華珍101年3月19日於被告所屬沙 鹿稽徵所述稱，原告銷貨與耶魯公司、萬寶樂公司及萬代源 公司，無銷貨事實的部分代價按每張發票銷售額7.8-8%計算 ，開立無交易事實發票時，並沒有製作虛偽不實交易資料（ 例如估價單、訂送貨單、合約書、名片、付款簽收單或資金 流程），有銷貨事實部分，會於101年4月10日前提供金流及 物流資料供核。至上開公司間循環對開情形，是為了要讓銀 行看到比較好看的財務報表，較易取得借款。又前揭張華珍 主張有銷貨事實之金流及物流等相關帳證資料，其僅提供薇 尼公司存摺影本暨西雅圖公司99年至100年統一發票、進口 報單、傳票及存摺影本，尚難以比對勾稽。(二)本件原告無 銷貨事實虛開統一發票銷售額13,765,745元，尚非營業稅課 徵範圍，其虛開統一發票之收益原告既未提示，依首揭財政 部78年6月24日函釋規定，應按其所開立之統一發票金額8%



標準認列於其他收入科目，而非列報於「營業收入」科目， 是原告主張應先取得營業稅核定歸戶資料後，再依查核準則 第15條規定計算應申報之所得總額一節，顯有誤解。(三)就 原告虛開統一發票金額13,765,745元之收益部分，既經原告 之負責人張華珍坦承確係虛開統一發票，有沙鹿稽徵所101 年3月19日談話紀錄可稽，復經沙鹿稽徵所以101年12月24日 中區國稅沙鹿一字第0000000000號函請原告提示帳簿憑證供 核，而未提示；再經被告於102年9月24日以中區國稅法一字 第0000000000號函請原告於102年10月7日提示97年度帳簿（ 含日記帳、總分類帳、其他必要之補助帳簿及明細表等）、 會計傳票憑證、銷貨發票存根及各式營業成本分析表暨進、 銷貨之物流及金流等復查有利相關資料供核，惟屆期原告亦 未提示；另依上開談話紀錄，張華珍雖堅稱有實際交易，惟 無法提出具體證明文件供核。是原告主張被告未依規定給予 陳述意見的機會，亦無依規定詳加調查乙節，顯非事實，且 針對被告及被告所屬沙鹿稽徵所查得無進銷貨事實及指摘之 不合理情事暨請其提示收益（或無收益）等資料，原告並未 提供有利反證及合理說明，以實其說，所陳自難採據。至本 件核定通知書送達時，雖未載明調整項目及法令依據，惟原 告復查前仍可向稽徵機關查詢後補正，尚不影響其提起行政 救濟之權益。本件因無收益資料可供認定，亦未能查獲其確 無收益事實，乃依財政部前揭函釋規定，按其所開立之統一 發票金額8%標準認定，核算97年度其他收入1,101,259元， 重行核定全年所得額1,406,162元，並無不合，乃駁回其復 查之申請。原告猶表不服，提起訴願，除復執前詞外，另主 張依行政程序法第7條第2款規定：「行政行為，應依下列原 則為之…二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人 民權益損害最少者。」被告忽略了所得稅法第83條規定核定 方法有2種且有先後順序，必須先依查得資料核定，只有取 得查得資料核定所得額大於未依規定提示帳簿憑證供核時， 才會採用依同業利潤標準核定所得額，這樣就完全符合前揭 行政程序法之規定。本案被告沒有遵守上述法律規定，應採 對原告較有利的情況，以同等額減列營業收入與營業成本方 式核定營業淨利云云。經財政部訴願決定，持與被告相同論 見，予以駁回。原告仍表不服，遂提起本訴訟。(三)查本件同一漏稅事實之營業稅部分，依本院檢察署檢察官 102年度偵字第14927號起訴書所載，張華珍於95年3月至97 年4月擔任原告負責人期間，明知原告未實際向高意公司、 萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西雅圖公司及耶魯公 司等6家公司進貨，另向翌楓公司進貨係在境外完成交易無



需開立統一發票，竟取得高意公司等6家公司及翌楓公司統 一發票合計144紙，金額合計65,345,223元、稅額3,267,266 元，充當原告之進項憑證扣抵銷項稅額；又於同期間，明知 原告與高意公司、萬寶樂公司、薇尼公司、萬代源公司、西 雅圖公司、耶魯公司及軒唐公司等7家公司無銷貨事實，竟 開立不實統一發票104紙，金額合計76,651,336元，稅額 3,832,570元，作為高意公司等7家公司之進項憑證，並經渠 等營業人全數持以申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏稅捐。 本案經被告所屬沙鹿稽徵所移送本院檢察署偵辦刑責，業經 本院檢察署檢察官於102年11月7日偵查終結起訴，且原告負 責人張華珍於被告所屬沙鹿稽徵所101年3月19日所作談話紀 錄，亦自承無進貨與無銷貨事實部分確係購買與虛開統一發 票，其代價按每張發票銷售額7.8-8%計算。是本件原告原列 報97年度銷貨與萬代源公司、耶魯公司、高意公司、萬寶樂 公司及薇尼公司等5家營業人營業收入13,765,745元並無實 際交易之事實，原告空言主張有交易事實，卻未能提出客觀 事證以供查核，自不足採。又刑事判決與行政處分，原可各 自認定事實（最高行政法院75年判字第309號判例參照）， 是司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定。故 原告主張其是否確有「無銷貨事實，虛開統一發票」之情形 ，現已於本院刑事庭102年度訴字第2389號審判中，基於刑 事訴訟法建構出之無罪推定原則，於判決尚未確定前，應不 能認原告有「無銷貨事實，虛開統一發票」之行為乙節，容 屬誤解。
(四)查原告97年度無銷貨事實虛開統一發票予萬代源公司、耶魯 公司、高意公司、萬寶樂公司及薇尼公司等5家營業人，合 計銷售額13,765,745元，尚非營業稅課徵範圍，是被告將該 虛列銷貨收入13,765,745元自「營業收入」科目項下剔除， 並查明虛開統一發票收益金額後改列於「其他收入」科目； 至取得不實進項憑證銷售額12,122,974元部分，涉及虛列營 業成本，為釐清前揭虛開統一發票實際收益及虛列營業成本 情形，經被告所屬沙鹿稽徵所原查及被告復查階段，分別於 101年12月24日及102年9月24日2次函請原告檢具相關帳簿文 據供核，惟原告迄未提示，致無法核實認定之，被告乃依查 得資料：1.虛列營業收入部分：原告負責人張華珍101年3月 19日談話紀錄坦承原告與耶魯公司等之銷貨交易，無銷貨事 實部分，係以銷售額7.8-8％之代價出售統一發票，有銷貨 事實部分，會於101年4月10日前提供金流及物流資料，惟迄 未提示，無法證明確有銷貨之事實，乃核認原告虛列營業收 入13,765,745元，自營業收入中減除，核定營業收入淨額為



2,287,744元；另按營利事業涉及非法出售或虛開統一發票 予他人，依一般經驗法則，均會獲取一定利益，原告虛開統 一發票銷售額13,765,745元，因原告未提示出售發票收入及 證實所稱為實之相關資料供核，遂依財政部78年6月24日台 財稅第000000000號函釋意旨，按原告所開立之統一發票金 額8％，核定其他收入1,101,259元，經核並無不合。2.虛列 營業成本部分：原告負責人張華珍101年3月19日談話紀錄稱 其商品都是大陸下單，經由小三通模式進口，無法取得進項 憑證，不足部分會向耶魯等公司取得憑證，原告與耶魯等公 司之進貨交易，亦為部分有進貨事實，部分無進貨事實，惟 原告未提示帳簿憑證供核，致無法勾稽核認營業成本之金額 ，遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核算營業淨利 ，並無不合。
(五)按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的， 因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解 釋闡明在案。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產 生由稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之 證明程度，故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有 提示帳證供查核之義務，俾稽徵機關對其有利不利情事加以