臺灣臺中地方法院行政訴訟判決 103年度簡字第61號
103年8月7日辯論終結
原 告 劉泓志
楊岫涓
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 黃美惠
彭明珊
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年3
月18日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
⒈本件原告甲○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無 行政訴訟法第236條、第218條準用民事訴訟法第386條所列 各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。 ⒉原告甲○○雖出具委任狀委任原告乙○○為訴訟代理人，惟 因原告乙○○未具律師或會計師資格，核與行政訴訟法第49 條第2項之規定不符，自不應許可原告乙○○為原告甲○○ 之訴訟代理人。
二、事實概要：原告乙○○、甲○○夫妻分別為祐民診所及祐安 藥局之負責人，民國99年度綜合所得稅結算申報，列報原告 乙○○取有祐民診所執行業務所得計新臺幣（下同）1,095, 706元、原告甲○○取有祐安藥局執行業務所得計405,072元 ，捐贈扣除額409,400元、人身保險費扣除額960,000元、全 民健康保險費扣除額110,084元、綜合所得淨額387,235元及 綜合所得總額1,518,649元；被告依據通報及查得資料，以 ㈠財政部南區國稅局嘉義縣分局（下稱嘉義縣分局）通報調 查核定，祐民診所99年度收入總額計11,603,356元及祐安藥 局計6,029,667元，因該診所及藥局未能提供證明所得額之 帳簿文據，乃依財政部頒定費用標準減除必要成本及費用後 ，計算祐民診所、祐安藥局全年所得額2,541,431元、482,4 11元，歸課核定原告99年度取有執行業務所得合計3,023,84 2元。㈡列舉扣除額部分：原告列報現金捐贈扣除額406,400 元，逾申報所得總額20%【即扣除額上限303,730元（申報全 年所得額1,518,649元20%）】，乃剔除捐贈扣除額105,670 元(406,400元－303,730元)；列報人身保險費96,000元部分
，其中16,806元為要保人劉淑朱向全球人壽保險股份有限公 司投保之保險費，因劉淑朱君非申報戶之成員，否准認列； 列報全民健康保險費110,084元部分，其中27,170元依收據 所示投保單位係祐民診所及祐安藥局，屬該診所及藥局之費 用，予以剔除。㈢綜上，除核定原告99年度綜合所得總額3, 041,713元，綜合所得淨額2,091,879元，補徵應納稅額259, 718元外，因原告未據實申報執行業務所得，致漏報所得額 計326,232元【〈執行業務所得核定數3,023,842元－申報數 （原告1,095,706元＋配偶405,072元）〉－調整增列所得額 1,196,832元（應稅免罰）】，短漏綜合所得稅款65,246元 ，按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰計13,049元。原告乙○○對 於執行業務所得、扣除額（捐贈扣除額、人身保險費、全民 健康保險費）及罰鍰等不服，申請復查結果，以原告99年度 綜合所得總額既經核定為3,041,713元，原列報現金捐贈扣 除額409,400元未超過限額608,343元（3,041,713×20﹪） ，應予全數認列為由，追認現金捐贈扣除額105,670元，其 餘復查駁回。原告乙○○對於執行業務所得（關於部分負擔 收入部分）及罰鍰部分，仍表不服，向財政部提起訴願，遭 決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
二、原告乙○○主張略以：
㈠聲明：⑴訴願決定及原處分關於綜合所得稅本稅及罰鍰不利 於原告乙○○部分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。 ㈡陳述：
⒈被告堅稱祐民診所及祐安藥局有收取部分負擔，但沒有任 何舉證。
⒉原告確實沒有收部分負擔，有病人簽名作證及健保署他案 答辯狀可證，本案被告沒有比照被告所屬北港稽徵所（下 稱北港稽徵所）提出病人有收取部分負擔之舉證，顯然違 反行政罰法第7條之舉證義務。另外被告引用命令即最高 行政法院36年判16號判例也同樣違反舉證義務，原告有發 函給司法院及最高行政法院，要求廢止該判例。 ⒊衛生福利部中央健康保險署（下稱健保署）102年11月20 日健保南字第0000000000號函附之行政訴訟答辯狀略以： 該署南區業務組於102年8月間派員訪查全民健保險之保險 對象，受訪對象表示原告（祐民診所）於巡迴醫療點就醫 診治後，都沒有收取任何費用，且部分病患提供原告收據 之（基本）部分負擔金額為0，供該署拍照參考，原告未 依全民健康保險法第43條規定向保險對象收取部分負擔， 違規事實明確，乃以102年9月5日健保南字第0000000000 號函核定違約記點處分，可資佐證原告乙○○經營祐民診
所自始未收取部分負擔，並非虛構，則被告卻認定祐民診 所收取部分負擔，顯然矛盾，亦與事實不符。
⒋當初國稅局調查部分病人的收費狀況，病人都有向原告說 明，但被告應該是發現物證不利於被告，因此隱藏證據不 提出，另健保署也有調查多位病人收費狀況，要求一併調 查確實沒有收部分負擔之該署調查資料，根據憲法80條法 官依法判決，法律指立法院三讀通過之法律，有釋字137 、216等可證，根據釋字379、382號等已經有明顯的事實 不一狀況（健保署調查為沒有收費用），法官應該獨立調 查證據。
⒌被告所稱之辦法顯然違反法律，有憲法第172條可證，行 政機關有舉證義務，原告乙○○不曾看過被告所提原處分 卷第36-59頁之證據，原告乙○○之診所每年看診約24,00 0人次，為何只有20頁左右之人認為有部分負擔，因為被 告不曾提供給原告乙○○，原告乙○○無法對此部分提出 反駁。另外祐民診所有多次提出病人簽名，沒有收部分負 擔之證據，被告對於調查到一半發現大部分病人都回答沒 有收之狀況避而不談，顯然畏懼困難逃避，希望調查的證 據就是當初財政部南區國稅局有發文調查病人收費狀況， 也希望調查同樣健保署調查病人的收費狀況。根據醫療缺 乏方案附帶列於名單中，因此原告乙○○歷年來確實沒有 收部分負擔，也因此被健保署違法、違憲的記點處罰過， 該案另於臺灣臺北地方法院行政訴訟庭爭議中，因為臺北 高等行政法院裁定不適用給付訴訟，因此另以撤銷訴訟爭 執中，也將終局釋憲，因為健保法沒有訂出不收部分負擔 的罰則。
⒍被告主張原告乙○○、甲○○曾向健保署申報收取部分負 擔金額分別為1,443,360元及126,920元，所言不實，部分 負擔部分不是原告自行申報，是健保署自己的電腦跳出來 的，健保署的回函提都不是原告申報的報表。部分負擔是 直接向病人收取，並不需要向健保署申報申請費用，健保 署是除了山地離島以外，一律栽贓診所都有收部分負擔而 無差別核扣，被告所提之物證僅能證明健保署有向原告自 申報醫療費用中，認為原告已有收部分負擔而核扣，不能 證明病人確實有拿50元部分負擔給原告之事實，誠如密醫 收費也可課稅一樣，法律規定密醫不可收費看病但如有真 實收費狀況，密醫難道可以主張法律規定自己不能收而掩 飾確實有收之事實嗎？反之亦然，被告心虛堅持不提供詢 問病人收費狀況之證據，如原告當初起訴時所提之證據， 臺灣臺中地方法院檢察署等偵辦密醫案件，都有詳盡調查
病人說詞，並請病人簽名，北港稽徵所也有同樣之狀況， 該診所位於雲林口湖鄉，該診所也堅持沒有收部分負擔， 北港稽徵所調查發現該診所確實沒有收部分負擔，就沒有 要求該診所對該部分繳稅，所以被告應依事實為據，另根 據行政程序法第5條之明確性，倘被告認同健保署所調查 之7位病人沒有收之狀況，則原處分就有爭議瑕疵（是否 該扣除該7位病人之收部分負擔狀況而另行發文），再根 據行政罰法及健保署調查原告非故意或過失短報稅負，故 應該撤銷罰鍰之部分，因行政罰法認為非故意過失不可處 罰。
⒎健保署根據數學歸納法連續數位病人都表示原告沒有收部 分負擔，而且藥局因為坊間競爭的關係，到處可見免費領 藥的廣告，足證藥局部分為了生存而吸收沒有向病人收取 ，祐民診所部分原告乙○○因為醫療缺乏方案認定布袋鎮 為醫療缺乏地區，另外有巡迴醫療到東石鄉等，的確沒有 收部分負擔的狀況，國家的兩隻手不可不一致，被告掩飾 或沒有提出病人的詢問狀況應該有查訪病人方可為證。 ⒏嘉義縣分局當初至祐民診所有查訪，該局人員明明表示病 人都說沒有收，該局故意掩飾不提供給鈞院，相關單位對 於此爭議沒有詢問病人，無法說服法院原告有故意過失， 縱使祐民診所掛號小姐有不小心鍵錯數字，也不能扭曲沒 有收部分負擔的事實，有病人簽名為證，如果有鍵錯的部 分也僅能於該些部分歸咎於原告管理不當，而必須認定有 收但不可以全面認為有收，全民健康保險法是規定病人要 主動繳部分負擔，不是健保署沒有法律依據的行政規則可 逾越。
⒐所謂故意、過失是建築在實際有收取的事實，有收取的事 實必須以直接人證方為正確，另是否破壞健保體制則與本 案無關。因為醫缺方案確實造成布袋及東石的爭議，原告 的確都有請病人簽名回證，被告完全都不提出訪查病人之 狀況，被告有顯然怠為及掩飾證據之狀況，被告表示原告 有鍵錯極多筆恐有誤解，祐民診所的掛號系統並沒有與健 保單位連結，健保署列出的每月申報公文是他們自己針對 例如殘障或福利扣除後就一律認為有收，並沒有原告鍵錯 之狀況，舉例而言，原告有可能對自己的親人及員工收取 費用嗎？以被告之作為似乎是全面性認為有收取部分負擔 ，顯然是不正確的，每年年底都會有診所內部調查現況之 公文，告也都明白寫出沒有收部分負擔，所以被告沒有舉 證病人說原告有收，就沒有辦法認定原告是明知故意或過 失不申報，如果病人有繳部分負擔給原告不會同意簽名。
健保署提供的公文並不是祐民診所申報的，祐民診所除了 網路申報以外，另外有蓋祐民診所印章並且一式兩份紙本 寄給健保署。
⒑如果鈞院認為的確有爭議，最好的方法就是比照北港稽徵 所發文給大部分沒有拿出收據來減稅的病人及發文給有拿 出鍵錯收據申報的病人，份數不用多，病人應該會表示都 沒有收。祐民診所使用常誠電腦系統是否鍵部分負擔及病 人資料都可以調查出來，北港稽徵所就有辦法找到病人地 址資料，原告乙○○認為法院如果排除原告所提病人的簽 名極為不當，被告完全無法解釋為何病人會簽名沒有收， 被告未如北港稽徵所明確查證，甚至完全沒有查證。 ⒒被告所謂之代號D10是代表非福保殘障等病人，不代表有 收的事實，被告逃避抽樣調查病人似1個古代故事，買鞋 的人不用腳量而堅持用家用畫好的腳大小，原告有鍵錯被 拿來作扣抵的部分應該是原告管理不當方可負必須繳稅之 義務，大部分沒有拿來作扣除額的部分就是原告沒有收， 原告對於嘉義縣分局沒有詳盡調查義務深感遺憾，但被告 還是沒有辦法解釋病人有簽名作證原告沒收的事實，故意 避之不談等語。
三、原告甲○○未於言詞辯論期日到場，據其提出訴狀主張略以 ：
㈠聲明：⑴訴願決定及原處分（含罰鍰）均撤銷。⑵訴訟費用 由被告負擔。
㈡陳述：
⒈被告堅稱祐民診所及祐安藥局有收取部分負擔，但沒有任 何舉證。
⒉原告確實沒有收部分負擔，有病人簽名作證及健保署他案 答辯狀可證，本案被告沒有比照北港稽徵所提出病人有收 取部分負擔之舉證，顯然違反行政罰法第7條之舉證義務 。
⒊最高行政法院36年判16號判例同樣違反舉證義務，應該廢 止該判例。
⒋健保署102年11月20日健保南字第0000000000號函附之行 政訴訟答辯狀略以：該署南區業務組於102年8月間派員訪 查全民健保險之保險對象，受訪對象表示原告（祐民診所 ）於巡迴醫療點就醫診治後，都沒有收取任何費用，且部 分病患提供原告收據之（基本）部分負擔金額為0，供該 署拍照參考，原告未依全民健康保險法第43條規定向保險 對象收取部分負擔，違規事實明確，乃以102年9月5日健 保南字第0000000000號函核定違約記點處分，被告卻認定
原告收取部分負擔，顯然矛盾等語。
四、被告答辯略以：
㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。 ㈡陳述：
⒈依行為時全民健康保險法相關規定，保險對象在保險有效 期間，發生疾病、傷害事故或生育而就醫時，醫療費用除 由健保給付外，亦應由保險對象自行負擔部分費用。保險 對象如為重大傷病、分娩、接受預防保健服務及山地離島 地區之就醫者，或行政院國軍退除役官兵輔導委員會及內 政部編列預算補助之榮民、榮民遺眷及3歲以下兒童等， 均得免除應自行負擔之醫療費用，而由健保署將該免自行 負擔費用含於醫療費用中，一併支付與特約醫療院所，是 院所並無短收該費用；至保險對象應自行負擔費用係醫療 費用之一部分，健保署於核付特約醫療院所醫療費用時， 已另將院所收取之保險對象應自行負擔部分扣除。另有關 部分負擔之規定係為提醒保險對象珍惜醫療資源，如醫療 院所未依規定向保險對象收取其應自行負擔之費用或有以 之作為招攬病人之事實者，全民健康保險醫事服務機構特 約及管理辦法亦有相關之處罰規定，是除有法定得免自行 負擔費用之情形外，保險醫事服務機構均應依規定向保險 對象收取部分負擔金額。（詳原處分卷第374-385頁）。 ⒉健保署102年11月20日健保南字第0000000000號函係就原 告乙○○不服該署之違規記點處分提起行政訴訟，而檢陳 答辯狀予臺北高等行政法院（詳原處分卷第416-422頁） ，其答辯狀指明該署於102年8月派員訪查9位保險對象， 渠等表示祐民診所於巡迴醫療點診治後沒有收取任何費用 ，部分病患提供該診所收據記載部分負擔金額為0元，惟 經該署查得渠等病患不具免部分負擔之身分，且均未主動 表示經濟困難、不願繳交之意，係原告乙○○執意不依規 定收取部分負擔，紊亂健保醫療體制等情，是上開答辯狀 僅能顯示該診所於102年間對9位不具免部分負擔身分之病 患未收取醫療費用，無法證實該診所於99年度未收取系爭 部分負擔；況該答辯狀亦指明『縱以民眾經濟困難……此 於本保險亦僅生「保險費補助」事項而已，核與原告之不 依規定收取部分負擔，係屬二事，保險對象未具「免部分 負擔身分」，原告即無任何法源依據可得不向保險對象收 取部分負擔。』。
⒊又本件係依健保署提供之全民健康保險特約醫事服務機構 申請醫療費用分列項目參考表，核定該診所及藥局99年度 部分負擔收入為1,443,360元及126,920元（詳原處分卷第
184頁、第190頁），且上述金額係該診所及藥局自行向健 保署申報之部分負擔金額總計。倘如原告等主張該診所及 藥局未收取系爭部分負擔，因渠等病患並未具備法定免部 分負擔之身分，縱有所稱未收取法定部分負擔金額，亦核 屬該診所及藥局以自有財源對該等病患之補助行為，尚難 作為減少收入之依據，且健保署計算部分負擔金額已排除 前揭全民健康保險法規定免收取部分負擔之對象，故無重 複計算之情事，原核定該診所及藥局99年度部分負擔收入 1,443,360元及126,920元並無不合。 ⒋原告的病人中有部分是屬於採用列舉扣除額申報綜合所得 稅，列舉的醫療費用收據經被告機關抽核確實有收取部分 負擔，也列報該醫療費用的扣除額，並非原告主張未收取 部分負擔（詳原處分卷第36-59頁）。另原處分卷第1-35 頁是原告申報病患看診紀錄，其中最後一欄部分負擔記載 代號D10就是代表原告有收取部分負擔，由原處分卷第359 至360頁可知D10就是代表部分負擔50元。 ⒌有關課稅要件事實多發生納稅人所得支配之範圍，稅捐稽 徵機關掌握困難，是在核定稅額過程中需納稅義務人協同 辦理，學理上稱納稅人的協力義務，依執行業務所得查核 辦法第8條規定，執行義務者能提供證明所得額之帳簿、 文據調查者，其執行業務所得，稽徵機關應依帳載核實認 定；倘未能提供證明所得帳簿文據時，稽徵機關應依所得 稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定收費及費用標 準核定其所得額。本件惟原告迄今均未提示祐民診所及祐 安藥局相關正確完整帳簿文據供核，原告主張不可採。 ⒍原告乙○○稱輸入鍵錯為何每年都會鍵錯，每年都有數萬 筆怎麼都記錯，說沒有故意過失是不可能的，且自己也承 認或許有部分是沒有收，有收的為何也沒有申報。原告乙 ○○自己也表示全民健康保險法規定病人應該主動繳部分 負擔，原告即使沒有收部分負擔，其行為是否為故意破壞 健保體制。
⒎根據健保署彙總資料99年度祐安藥局申請件數26,996件， 祐民診所29,520件，如果用函查病人方式來舉證是很不科 學的，嘉義縣分局是以抽查病患列報醫藥費收據作為查核 依據，更可以明確證明原告是有收取部分負擔。 ⒏原告乙○○103年8月7日庭呈的補充理由狀中之證明書與 其申請復查時所提示之證明書（詳原處分卷第224-229頁 ）完全不同，另原處分卷第224、225頁與98年度綜合所得 稅事件所提之證明書是重複的事證，其證明書顯然不可採 。
⒐依據健保署103年6月30日健保南字第0000000000號函之說 明二第㈡項，祐安藥局一位病患有提供收據記載藥費自負 額60元可見祐安藥局有收部分負擔。
⒑原告2人既為祐民診所及祐安藥局之負責人，對於該診所 及藥局看診期間，即按期向健保署南區業務組請領健保收 入，難謂不熟稔，且亦向該署申報看診病患收取部分負擔 等情事，原告等既已掌握上開所得來源與金額，理應據實 申報，況原告等顯能知悉渠等病患未具免部分負擔之身分 ，仍未據實申報，其違反行政法上義務之行為縱非故意， 難謂無過失，違章事證明確，漏報部分負擔收入計算之所 得326,232元屬應稅應罰所得，被告機關按所漏稅額65,24 6元處0.2倍罰鍰13,049元並無違誤等語。四、本件兩造之爭點為：原告乙○○、甲○○分別經營之祐民診 所及祐安藥局於99年度是否有向病患收取健保部分負擔？原 處分核定被告執行業務所得（部分負擔收入部分）及裁處罰 鍰，是否適法？
五、本院之判斷：
㈠執行業務所得（部分負擔收入）部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第一類：……第二類：執行業務所得：凡執行業務 者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使 用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之 藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務 之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務 者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；… …」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示 有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機 關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及 「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及 保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機 關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」、「本 法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課 稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者， 稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所 得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類、第83 條第1項及同法施行細則第13條、第81條第1項所規定。次 按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明 所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載 核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條 及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其
所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。 又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載 並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，99年 度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位） 計算其必要費用：一、……八、藥師：20%。但全民健康 保險收入（含藥費收入）為92%；全民健康保險收入已區 分藥費收入及藥事服務費收入者，藥費收入為100%，藥事 服務費收入為20%。……十、西醫師：㈠全民健康保險收 入（含保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應 自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點 0.78元。㈡掛號費收入：78%。……」業經財政部99年12 月30日財政部台財稅字第00000000000號令釋在案。上開 函釋核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解 釋，與法令之本旨並無違背，並未逾越母法授權，亦未違 反法律保留原則，被告自得予以援用。
⒉又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範 圍，稅捐稽徵機關掌握困難，是在核定稅額過程中，須納 稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之 協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等， 納稅義務人如未善盡協力義務，在行政實務上即產生由稅 捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。前揭執行業務所得 查核辦法第8條規定，執行業務者能提供證明所得額之帳 簿、文據調查者，其執行業務所得，稽徵機關應依帳載核 實認定；倘未能提供證明所得之帳簿文據時，稽徵機關應 依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費 及費用標準核定其所得額。
⒊行為時全民健康保險法第33條第2項、第36條及第38條規 定（詳原處分卷第146-147頁），保險對象應自行負擔定 額之門診費用，有重大傷病、分娩、接受預防保健服務及 山地離島地區之就醫等情形者免自行負擔費用，保險對象 如未向保險醫事服務機構繳納費用，經保險醫事服務機構 催繳後仍未繳納者，得通知保險人，保險人於必要時，得 對保險對象暫行拒絕保險給付；另依健保署87年7月1日健 保醫字第00000000號函釋規定（詳原處分卷第144頁）， 特約醫療院所為照顧員工，得補助該機構內員工（含退休 者）、員工配偶及員工直系血親之部分負擔，其部分負擔 仍應依規定金額申報，且醫療院所應事先報備。有關部分 負擔之規定在於提醒保險對象珍惜醫療資源，如保險醫事 服務機構未依規定向保險對象收取部分負擔，全民健康保 險醫事服務機構特約及管理辦法訂有相關處分（詳原處分
卷第145頁），是除符合規定之特別保險對象外，保險醫 事服務機構均應向保險對象收取部分負擔。
⒋經查，本件被告以原告乙○○、甲○○分別為祐民診所及 祐安藥局負責人，99年度綜合所得稅結算申報，經嘉義縣 分局依據健保署提供祐民診所及祐安藥局之「全民健康特 約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表」調查核定 ，祐民診所99年度向健保署申報扣繳憑單總額（即全民健 康保險收入）9,772,787元、部分負擔收入1,443,360元、 掛號掛號費收入計387,150元（掛號費收入1,476,000元－ 免收掛號費收入1,088,850元），併同查得取有其他收入 （利息收入）59元，核算祐民診所全年收入總額計11,603 ,356元；另祐安藥局申報扣繳憑單總額5,902,707元、部 分負擔收入126,920元，併同查得其他收入（利息收入） 40元，核算祐安藥局全年收入總額計6,029,667元；又因 祐民診所與祐安藥局均未提供證明所得額之帳簿文據，故 被告依首揭規定及本部頒定之執行業務者費用標準，核算 祐民診所99年度費用總額計9,061,925元、祐安藥局99年 度費用總額計5,547,256元，核定祐民診所全年所得額2,5 41,431元，祐安藥局全年所得額482,411元，歸併核定原 告乙○○及99年度取有祐民診所之執行業務所得計2,541, 431元，原告甲○○取有祐安藥局之執行業務所得計482,4 11元，據以核定原告99年度綜合所得稅，洵屬有據，且有 全民健康特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表 （原處分卷第184、190頁）、嘉義縣分局101年8月14日南 區國稅嘉縣○○○0000000000號、南區國稅嘉縣二字第00 00000000號函（原處分卷第185-192頁）、健保署101年10 月12日健保南字第0000000000號函（原處分卷第66頁）、 祐民診所99年度病患醫療費用收據（原處分卷第35-59頁 ）等資料附卷可稽。
⒌被告雖以前開情詞主張祐民診所、祐安藥局均未收取健保 部分負擔云云，惟查：
①健保署提供之祐民診所及祐安藥局「全民健康特約醫事 服務機構申請醫療費用分列項目參考表」，係祐民診所 及祐安藥局按月向健保署申報之資料而得，並非健保署 另行推算而來，此有上述參考表（詳原處分卷第184、 190頁）、健保署103年6月23日健保南字第0000000000 號函暨祐民診所、祐安藥局98年12月至99年11月之月申 報表、彙總表附卷可佐（詳本院卷第73-100頁）。上述 參考表載明99年度祐民診所醫療費用10,111,900、人次 29,520、部分負擔1,443,360、藥費612,032、藥事服務
費69,117、免部分負擔人次1,178，祐安藥局醫療費用 5,939,312、人次26,996、部分負擔126,920、藥費4,73 9,664、藥事服務費1,198,310、免部分負擔人次23,650 ，分別詳列部分負擔金額及免部分負擔人次等資料，若 非原告於上開期間告按月向健保署申報部分負擔點數等 詳細資料，健保署豈可能無中生有自行推算，故原告之 病人雖有部分免部分負擔，但仍有部分病人收取部分負 擔。原告主張：上述參考表之部分負擔金額係健保署之 電腦自行跳出來的云云，顯然違反常理，不足採信。 ②又依原告乙○○申報病患看診紀錄（詳原處分卷第1-35 頁），其中最後一欄部分負擔記載代碼為D10，再參照 原處分卷第359至360頁之門診醫療服務點數清單媒體申 報格式及填表說明可知，代碼D10代表應部分負擔50元 ，益證祐民診所有收取部分負擔50元之事實。 ③原告乙○○看診病人中，有部分採用列舉扣除額申報綜 合所得稅者，其列舉的醫療費用收據經被告機關抽核確 實有收取部分負擔，也列報該醫療費用的扣除額，並非 如原告主張未收取部分負擔（詳本院卷第55-67頁）。 ④綜上，祐民診所及祐安藥局於99年度確有向病患收取健 保部分負擔之事實，依祐民診所及祐安藥局按月向健保 署申報之資料統計結果，99年度祐民診所部分負擔金額 共計1,443,360元，祐安藥局部分負擔金額共計126,920 元。
⑤至原告指稱之健保署102年11月20日健保南字第0000000 000號函，係健保署就原告乙○○不服該署102年9月5日 之違規記點處分提起行政訴訟，而檢陳答辯狀予臺北高 等行政法院，該答辯狀指明該署於102年8月派員訪查9 位保險對象，渠等表示祐民診所於102年巡迴醫療點診 治後沒有收取任何費用，部分病患提供該診所收據記載 部分負擔金額為0元（詳原處分卷第416-422頁）。嗣經 原告乙○○聲請本院向健保署函查結果，亦經健保署函 覆稱：本署針對祐民診所申報102年於巡迴醫療地區就 診之病患抽樣訪查計19位，發現有未收取部分負擔等情 事，本署另依規定核處在案，此有健保署103年6月30日 健保南字第0000000000號函暨訪查紀錄、收據等附卷可 稽（詳本院卷第102頁）。是依健保署上開答辯狀及函 文至多僅能證明祐民診所於102年間對9位不具免部分負 擔身分之病患未收取醫療費用，因該事實係發生於102 年間且屬巡迴醫療地區，核與本件事實係發生於99年度 顯屬不同年度，尚無法證實祐民診所於99年度未收取健
保部分負擔。
⑥另原告乙○○提出病患簽名及捺指印之證明書影本（詳 本院卷第131-132頁），用以證明祐民診所自98年開業 起不收部分負擔，如果收據誤植有收部分負擔，為該診 所疏失乙節。經查，上開證明書之病患筆跡多屬同一人 所書寫，且無簽名、捺指印之日期，實難以信其為真正 。況該證明書之內容，顯與上開祐民診所、祐安藥局98 年12月至99年11月之月申報表（詳本院卷第73-100頁） 及祐民診所之收據（詳本院卷第55-67頁）不符，自難 以該證明書認定原告於99年度確未收取健保部分負擔。 ㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結 算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合 所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額 ，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納 稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對 依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處 以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項前段及第110條第1項所明定。
⒉經查，本件被告依據通報及查得資料，以原告乙○○、甲 ○○分別為祐民診所及祐安藥局之負責人，99年度綜合所 得稅結算申報，經依據嘉義縣分局通報查得祐民診所99年 度向健保署申報扣繳憑單應給付總額9,772,787元、部分 負擔1,443,360元，掛號人次29,520次，及祐安藥局扣繳 憑單應給付總額5,902,707元、部分負擔收入126,920元， 併同查得祐民診取有其他收入（利息收入）59元、祐安藥 局取有其他收入（利息收入）40元，據以核算祐民診所全 年度收入總額計11,603,356元及祐安藥局計6,029,667元 ，又該診所未能提示設帳記載業務收支，乃依財政部頒定 費用標準減除必要成本及費用後，計算祐民診所全年所得 額為2,541,431元及祐安藥局482,411元，核定原告乙○○ 99年度取自祐民診所之執行業務所得計2,541,431元、原 告甲○○取有祐安藥局之業務所得計482,411元；惟原告 辦理99年度綜合所得稅結算申報案，僅列報原告乙○○取 自祐民診所之執行業務所得1,095,706元、原告甲○○取 自祐安藥局執行業務所得405,072元，短報原告2人取自祐 民診所及祐安藥局之執行業務所得計1,523,064元，有申 報書、核定通知書、全民健康特約醫事服務機構申請醫療 費用分列項目參考表、嘉義縣分局101年8月14日南區國稅
嘉縣○○○0000000000號、南區國稅嘉縣二字第00000000 00號函、健保署101年10月12日健保南字第0000000000號 函、祐民診所99年度病患醫療費用收據及相關資料附案可 資佐證，違章事證明確，經被告審核原告短報執行業務所 得1,523,064元，其中調整增列所得額1,196,832元屬應稅 免罰，餘漏報所326,232元係源自短漏報部分負擔收入合 計1,570,280元（祐民診所1,443,360元＋祐安藥局126,92 0元），致短漏綜合所得稅65,246元，復經被告審酌原告 乙○○既為祐民診所之負責人，對於該診所及祐安藥局看 診期間，即按期向健保署南區業務組請領健保收入，難謂 不熟稔，且亦向該署申報看診病患收取部分負擔等情事， 原告乙○○既已掌握上開所得來源與金額，理應據實申報 ，惟未據實申報，應予論罰，乃按所漏稅額65,246元處以 0.2倍之罰鍰計13,049元，已考量原告乙○○之違章程度 而為適切裁罰，於法並無不合。
⒊末按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之 行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦即，違反行政 法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。 本件原告2人分別擔任祐民診所及祐安藥局之負責人，均 屬心智成熟之人，且經營上開診所及藥局，理應知悉應誠