臺北高等行政法院判決
103年度再字第42號
再審原告 詹紅珠
訴訟代理人 趙興偉 律師
再審被告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）住同上
上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國102 年12月19
日本院102 年度訴字第1360號判決，本於行政訴訟法第273 條第
1 項第1 款事由提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
再審被告以再審原告未依規定申請營業登記，即擅於中華民 國（下同）99年間銷售如附表所示房屋（下稱系爭房屋）， 銷售額合計新臺幣（下同）18,521,518元，未開立統一發票 報繳營業稅，乃核定補徵營業稅926,076 元，並依加值型及 非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1 項 第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，處罰鍰926,07 6 元。再審原告不服，申請復查，再審被告以101 年9 月5 日財北國稅法一字第1010213504號復查決定駁回，再審原告 提起訴願，經再審被告就相關事證重審後，以101 年11月12 日財北國稅法一字第1010213841號重審復查決定，撤銷原復 查決定，追減核定補徵營業稅額241,802 元及罰鍰241,802 元。再審原告仍表不服，復提起訴願，再審被告依訴願法第 58條第2 項規定重新審查結果，以102 年3 月5 日財北國稅 法一字第1020007526號重審復查決定（下稱原處分）將前開 復查決定及重審復查決定均撤銷，變更核定補徵營業稅額為 676,504 元及罰鍰為676,504 元。再審原告猶有未服，提起 訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經本院以102 年度訴 字第1360號判決（下稱原確定判決）「原告之訴駁回」，再 審原告不服，提起上訴，經最高行政法院以103 年度裁字第 377 號裁定「上訴駁回」。再審原告不服，以原確定判決有 行政訴訟法第273 條第1 項第1 款再審事由，提起本件再審 之訴。
二、本件再審原告起訴主張：（一）原確定判決為不利於再審原 告之認定，雖以原處分、復查決定及訴願決定其內容，謂再 審原告違章事證明確，原處分除核定漏稅額及罰鍰並無違誤 云云；惟查，再審被告作成系爭裁罰之原處分，業已違反租
稅法律主義等，係屬違法處分，已有違背司法院釋字第210 號、第413 號、第566 號、第703 號及第275 號解釋意旨， 自合於行政訴訟法提出再審之訴之要件，理由如下：1.原確 定判決雖謂「原告稱營業稅法第6 條第1 款所定營業人以法 人或非法人團體為限，排除自然人在營業人範圍內，並據以 指摘財政部上開令釋違法租稅法律主義，要屬原告之主觀法 律歧異見解，所訴核不足採。」然再審原告於原審業已主張 財政部95年12月29日台財稅字第09504564000 號令明釋「個 人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合 下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵課徵營業 稅：一、設有固定場所（除有形營業場所外，亦包含設置網 站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否 已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售 事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」 ，復查及訴願決定既以再審原告不符前3 款事由，又未具明 何以構成第4 款事由，且該函令依據行政程序法第150 條第 1 項及第159 條第1 項規定，仍不得違反法律保留原則，及 參照司法院釋字第525 號解釋並參照最高行政法院98年度判 字第1013號判決意旨，故行政機關所為解釋性行政規則，若 對人民依法律享有之權利增加限制，已與憲法第23條法律保 留原則牴觸，亦屬違法，乃以解釋性行政規則增加母法所無 之限制，妨礙並限制人民權利之行使，自有違依法行政之法 律保留原則，應無母法授權之規定而屬無效。是以原確定判 決認定本件適用財政部95年函釋以個人課以營業稅，於法有 違，自屬適用法規顯有錯誤之判決違背法令。2.依據營業稅 法第6 條規定，雖主管機關財政部於95年12月29日以台財稅 字第09504564000 號函令為補充函釋（即原復查決定及訴願 決定認定之基礎），但依照營業稅法立法明文規定之營業人 ，僅包含事業、機關、團體、組織等法人或非法人團體，法 條明文並未規定「自然人」，是營業稅法母法規範已排除「 自然人」在營業人之範圍內，而本件再審原告為自然人，不 具組織性、固定場所及營業稅之稅捐主體資格（即「營業人 」身分），亦非營業稅之納稅義務人。故上開財政部補充函 釋，違反租稅法律主義，原確定判決仍採為裁判依據，自屬 違法。又營業稅法上之營業人，均必須符合「以營利為目的 」之要件，而於公私營或個人營業人之營利目的，應係指以 「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而為獲利之目 的而言，乃事所恆然之理，若非以「重複、持續性出售貨物 或提供勞務」之交易而獲利為目的，則難認係屬前述營業人 ，亦不能適用或援引前開財政部令函以該個人課以營業稅，
故原確定判決以上開財政部95年令函適用於本件爭議，認定 再審原告為營業稅法之營業人，自屬適用法規顯有錯誤之判 決違背法令違誤。（二）有關原審以再審原告並無信賴保護 原則適用之認事用法，與卷內事證不符，且與司法院釋字第 525 號、第589 號解釋理由相悖，自有適用法規顯有錯誤之 判決違背法令之違誤：1.依據行政程序法第8 條規定，故信 賴保護乃基於誠信原則，且依據司法院釋字第525 號解釋， 人民對於行政命令確有信賴基礎，再加以有為信賴之表現， 即得主張信賴保護，且基於信賴原則下，依據司法院釋字第 589 號解釋及釋字第529 號解釋，即人民如已在因法規施行 而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實，有 客觀上具體表現之行為，且有值得保護之利益者，即應受信 賴保護原則之保障。況依行政程序法第117 條、第119 條規 定，再審原告就系爭不動產交易，已依法申報繳納個人綜合 所得稅結算，並經再審被告寄發核定通知書，雖復查決定及 訴願決定以上開核定通知並不生確認該項申報並無不實之法 效果，倘在核課期間內稽徵機關查核，另發現應課徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰云云，但查，再審被告既稱再 審原告於96年度出售2 筆建物、97年度出售3 筆建物、98年 度出售3 筆建物及99年度出售系爭建物，上開不動產交易， 均已依法申報繳納個人綜合所得稅結算，並經再審被告核定 無誤，而為信賴法規範及已存在之基礎，惟再審被告又改以 系爭99年度應改依營業稅法補稅並處漏稅罰鍰之不利益裁罰 處分，卻未對於再審原告之前開信賴有採取任何補救措施， 或訂定過渡期間條款，以減輕人民權利之損害，顯然不符憲 法保護人民權利之意旨，原確定判決雖以「被告受理原告個 人綜合所得稅結算申報，雖已寄發核定通知書，然此並無確 認該項申報並無不實之法效果，且原告綜合所得稅結算申報 就系爭房屋交易所得部分既有不實，自無信賴保護可言，況 被告原核定原告個人綜合所得稅財產交易所得部分業經註銷 ，改課營利所得」，然原審判決上開認定，自有違誤。2.且 查，本件系爭交易前手出賣人，亦係個人（即羅金才），雖 再審被告於原審102 年11月28日陳稱「對於前手的部分是個 案判斷，因為被告是審酌原告歷年的交易行為，而且羅金才 並未經過檢舉，被告不會主動調查，羅金才不用繳納營業稅 及被處罰不代表原告就不應該繳納營業稅及被處罰」，但依 據稅法上一致性原則，在統一查核課稅標準之下，再審被告 並無任意裁量之權限，以免損害人民權益，故本件系爭交易 僅再審原告及共有人經再審被告認定為營業人，但同一交易 標的，一次性交易買賣系爭不動產之前手出賣人，亦係個人
，卻非再審被告所稱之營業人，顯然有違一致性平等原則， 並且為再審原告信賴之基礎，惟再審被告又改以系爭99年度 應改依營業稅法補稅並處漏稅罰鍰之不利益裁罰處分，卻未 對於再審原告之前開信賴有採取任何補救措施，或訂定過渡 期間條款，以減輕人民權利之損害，顯然不符憲法保護人民 權利之意旨。（三）本件再審原告既非屬經常性買賣出租之 營業稅法「營業人」，且均自96年起至99年度各該年度均已 依申報財產交易所得，並繳納個人綜合所得稅結算，業經再 審被告數年均已核定無誤，足證再審原告並無違反營業稅法 之故意或過失主觀要件，自不得予以處罰。且再審被告雖稱 係依據裁罰倍數及金額參考表規定，按所漏稅額處1 倍罰鍰 ，但財政部所公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 」有關營業稅部分，固然針對營業稅法第51條第1 項第1 款 之情形規定為「1 倍」，惟該參考表之內容，稽徵機關仍應 就實際情形裁處，而再審被告所稱適用參考表所列「未依規 定申請營業登記而營業者。」之情形，仍受行政罰法有關故 意過失之主觀要件規範，且單以本件99年度之單一年度一次 性之不動產交易而言，即認定再審原告屬營業人，本即有疑 ，又如何遽認再審原告有「未依規定申請營業登記而營業者 。」之情形而另應受罰？原處分關於1 倍罰鍰之認定，顯未 考量再審原告主觀上並無故意過失，自有違誤。但原確定判 決亦未考量再審原告之主觀要件，自屬判決違背法令。（四 ）依最高行政法院39年判字第2 號判例及98年度判字第494 號判決意旨，再審被告應就原處分之法規範要件事實負舉證 責任，對於干預人民權利自由之要件事實如無法舉證，應由 再審被告負擔不利益，故原確定判決違反舉證責任分配，將 再審被告未舉證處罰之要件事實，原確定判決且任意以推定 方式加以認定，因而構成提起再審之訴之事由：1.查再審原 告之共有人楊子嬅之行政救濟程序，經最高行政法院103 年 度判字第65號判決發回，原確定判決認定顯與上開最高行政 法院判決意旨不符，且未依最高行政法院判決意旨應由再審 被告就原處分之法規範要件事實負舉證責任，自有判決違法 之違誤，因而構成提起再審之訴之事由。2.查上開最高行政 法院發回意旨亦指明：「系爭○○○路房屋固有6 個門牌號 ，惟觀原處分卷附系爭○○○路房屋之買賣契約書，系爭○ ○○路房屋似係以『一房地買賣契約書』出售予同一買受人 ；再佐以原判決所確定系爭○○○路房屋係出租於國泰世華 銀行之事實及原處分卷附關於掛有國泰世華銀行招牌之房屋 照片影本，則系爭○○○路房屋是否實質上屬單一房屋構造 ，而應認屬一房屋而非數房屋，即非無疑？若系爭○○○路
房屋實質上係屬一房屋，且上訴人又係本於單一買賣契約為 買入及出售之行為，似難僅因其形式上有6 個房屋門牌號， 即得據以謂上訴人有繼續為房屋買賣之營業行為。又上訴人 於99年間雖另有出售系爭○○○路房屋之行為，然上訴人購 入系爭○○○路房屋之時間為96年7 月間，至購入系爭○○ ○路房屋之時間則為98年11月間，二者相距2 年餘，若系爭 ○○○路房屋應認屬單一房屋，則於相距2 年餘之時間，先 後購得之房屋雖係於同一年度出售，得否認上訴人係本於繼 續為買賣房屋之營業意圖而為買賣房屋之營業行為」，蓋以 系爭○○○路房地，再審原告購入時雖為分別門牌，但房屋 建築結構內部已是全部打通，為事實上之1 戶，應以1 戶來 認定，而地下層停車位，僅為地面層之持分使用，不得與「 房地」等同論之，況且，再審原告與共有人間係登記為分別 共有，再審原告僅有系爭○○○路房地之應有部分3 分之1 ，是無法決定系爭不動產之處分，所有權人之權能僅及系爭 不動產之3 分之1 ，而非全部，故實際計算上不能以全部所 有權加以計算之，是原處分以6 戶（5 戶門牌及持分停車位 ）認定，自有違誤，且系爭○○○路房屋之買賣契約書，係 以「一房地買賣契約書」出售予同一買受人，故最高行政法 院判決認定系爭○○○路房屋實質上係屬一房屋，而應認屬 一房屋而非數房屋，且再審原告又係本於單一買賣契約為買 入及出售之行為，似難僅因其形式上有6 個房屋門牌號，即 得據以謂再審原告有繼續為房屋買賣之營業行為，故原處分 逕認再審原告出售系爭房屋有違反營業稅法，確屬違法，是 原確定判決認定原處分並無違誤，自有構成再審事由。3.又 以上開最高行政法院發回意旨業已指出：「財政部曾發布97 年11月5 日台財稅字第09704555660 號令謂：『一、個人出 租自有建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之 一者，自98年1 月1 日起，應辦理營業登記，課徵營業稅： ㈠設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站） 。㈡具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。㈢僱 用人員協助處理房屋出租事宜。二、未符合上述情形者，應 依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人綜合所得稅。 』在案。是原判決未按行政訴訟法第125 條、第133 條規定 ，依職權查明上訴人購入系爭○○○路房屋之情形及該房屋 之架構，暨上訴人如何進行系爭房屋之出租，以明瞭上訴人 是否有『繼續為房屋買賣或出租』之營業事實，進而得謂上 訴人係屬為房屋買賣或出租等營業行為之營業人，即逕認上 訴人之出售系爭房屋有違反營業稅法第51條第1 項第1 款情 事，核其認定有判決不適用法規及適用法規不當之違法。」
，是以就再審原告是否有「繼續為房屋買賣或出租」之營業 事實，而謂再審原告係為營業行為之營業人，應由再審被告 負舉證責任，並舉證證明再審原告就系爭房屋有符合下列情 事「㈠設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網 站）。㈡具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。 ㈢僱用人員協助處理房屋出租事宜。」，（且再審原告否認 有符合上開情事），否則，應依所得稅法第14條規定，按租 賃所得課徵個人綜合所得稅，故系爭不動產交易應屬於不動 產資本利得，按所得稅法第9 條及第14條第7 類財產交易所 得「第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之 所得」規定，所謂財產交易所得，係指納稅義務人之非經常 性之買進賣出之營利活動，因買賣交換各種財產而發生之增 益而言，但不包括偶而為不動產交易而生之增益在內，是非 經常性之不動產交易所生之增益，係屬所得稅法之財產交易 所得而課徵交易所得稅，換言之，如係營業人以經常性不動 產買進賣出之營利活動，始非屬所得稅法第9 條所規定之財 產交易所得，本件再審原告就99年度系爭不動產交易，已依 法申報繳納個人綜合所得稅結算，並經再審被告寄發核定通 知書，惟再審被告又改認係依營業稅法補稅並處漏稅罰鍰之 不利益裁罰處分，但就非經常性之交易活動課徵營業稅，已 屬違法處分，是原確定判決認定原處分並無違誤，自有構成 再審事由。（五）又「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件 所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然 其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎 。」最高行政法院62年判字第402 號判例著有意旨，原確定 判決有不依上開判例意旨之判決違背法令，足為再審之理由 ：1.再審原告於原審業已主張「一、系爭不動產交易應屬於 不動產資本利得，按所得稅法第九條『本法稱財產交易所得 及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之 營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或 損失。』及第十四條第七類財產交易所得『第七類：財產交 易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得』規定，所謂財 產交易所得，係指納稅義務人之非經常性之買進賣出之營利 活動，因買賣交換各種財產而發生之增益而言，但不包括偶 而為不動產交易而生之增益在內，是非經常性之不動產交易 所生之增益，係屬所得稅法之財產交易所得而課徵交易所得 稅，換言之，如係營業人以經常性不動產買進賣出之營利活 動，始非屬所得稅法第九條所規定之財產交易所得，本件再 審原告就系爭不動產交易，已依法申報繳納個人綜合所得稅 結算，並經被告寄發核定通知書，惟被告又改認係依營業稅
法補稅並處漏稅罰鍰之不利益裁罰處分，但就非經常性之交 易活動課徵營業稅，已屬違法處分。二、且依據最高行政法 院100 年度判字第1988號判決意旨『……又個人買賣房屋是 否得以財產交易所得申報個人綜合所得稅，或應以營利所得 來申報，端視該個人是否係『為獲取收入，獨立的、繼續的 從事一定之經濟活動』之營業人；或屬於所得稅法第9 條所 稱之『非為經常買進、賣出之營利活動』為準據，此為事實 認定之問題，本件系爭房地之交易，除再審原告就99年度系 爭不動產交易……，已依法申報繳納個人綜合所得稅結算， 並經再審被告機關寄發核定通知書外，該年度原告並未有其 他不動產交易買賣，可知再審原告非屬以『重複、持續性出 售貨物或提供勞務』之交易而再為銷售獲利之目的與意圖， 顯然非屬營業稅法上營業人之營利目的，則非以『重複、持 續性出售貨物或提供勞務』之交易而獲利為目的，並非營業 人，亦不能以該個人課以營業稅，故原處分認定原告為營業 稅法之營業人，自屬違誤。」等語，但原確定判決對於再審 原告所提出之上開有利攻擊防禦方法，加以摒棄，棄置不論 ，且對於再審被告片面臆測違法事實，自符再審事由之判決 違背法令。2.原確定判決並未於判決理由中載明何謂「不能 與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之」 ？判決理由之構成內容並未說明認定事實基礎所涵攝之法律 規範及其構成要件，自屬判決不備理由之違誤，且查，原確 定判決雖稱再審原告購入系爭不動產難認係為供己自用，有 出租營利之本意甚明，事後將系爭房屋出售變現，營利手段 縱有改變，營利目的仍屬相同等語云云，但查，本件系爭○ ○○路房地，於購入時既已存在國泰世華銀行之合法租約， 基於民法買賣不破租賃之規定，縱使系爭不動產所有權移轉 ，承租人仍得於租約有效期間仍得為主張租賃關係，而由再 審原告與共有人共同受讓出租人之法律地位，以確保承租人 之權益，亦非所謂長期租賃之事實上經營租賃業務，何況再 審原告於前後不及1 年的時間，即出售系爭房地之應有部分 予訴外第三人，更無長期經營租賃業務之事實，自非營業行 為，而投資行為與營業行為並不相等，非自用不動產轉讓， 更非營業行為，且上開認定有割裂事實之違誤，一方面認定 原有長期出租房地之營業行為（且原確定判決亦未說明理由 何以本件原有租賃關係已達租賃業之經營型態專業度及規模 大小之標準，而可認再審原告係以出租營利為目的），另一 方面卻又認定短期銷售房地之營業行為，足證原處分機關未 舉證處罰之要件事實，任意以推定方式加以認定，但原確定 判決對於再審原告所提出之上開有利攻擊防禦方法，加以摒
棄，棄置不論，亦未加說明，顯未能斟酌全辯論意旨，亦未 能依經驗法則及論理法則，判斷真偽及法律上效果，以及未 記載得心證之理由，自屬判決違背法令。3.依據財政部95年 12月29日台財稅字第09504564001 號函可知，個人年度銷售 房屋達6 戶以上者，雖係列為優先查核之對象，但應審酌「 交易頻率」及是否係以「營利為目的」，始得課徵營業稅， 更何況本件再審原告根本不符合於99年分次銷售達6 戶以上 房地之情形，其交易頻率更無持續性之經常買進及賣出行為 ，本不具營利目的，更非營業人，是以營業稅法之營業人， 必須符合「以營利為目的」之要件，而營業人之營利目的， 應係指以「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易而為 獲利之目的而言，即應具備「營利目的之持續性出賣行為」 ，而所謂持續性之表徵，則表現在「於一段密接時間內反覆 多次為出賣行為」，則財政部95年12月29日台財稅字第0950 454001號函釋，係先將每年度分次銷售房屋達6 戶以上者， 先行納入查核範圍，而要求查核過程中注意「交易頻率」及 「營利目的」，其意旨無非就「出賣行為之持續性特徵」具 體化，是以非「重複、持續性出售貨物或提供勞務」之交易 而獲利為目的，則難認係屬前述營業人，自不得對個人課以 營業稅，且查，財政部就95年12月29日台財稅字第09504540 01號函釋所為查核標準，曾解釋「營業稅每2 個月申報一次 ，1 年申報6 次，如果1 年賣6 戶，代表每次申報都賣1 戶 ，已屬經常交易行為，有營業行為，所以才以出售6 戶為查 核的標準。」故以交易頻率而論，再審原告並無於1 年內「 連續」交易達6 戶以上，而是1 年內僅為之「一次性交易」 ，屬於所得稅法第14條第1 項第1 類及所得稅法施行細則第 12條所規定之個人一時貿易所得，是指非營利事業組織的個 人因為買賣商品而取得的盈餘，併入營利所得申報綜合所得 稅（財政部73年12月24日台財稅第65468 號函參照），且經 濟部87年3 月3 日經（87）商六字第87201174號：「公司所 營事業之登記以具營利目的之經常性對外就不特定人為營業 行為為必要條件，若係一時性之出租空置辦公室或偶一仲介 土地買賣，取得營業外收入者，尚無須登記為所營事業…… 。」故原確定判決既認定系爭交易為該年度之1 次交易行為 ，依據交易頻率，應屬一時性交易，並非連續性經常交易， 故系爭交易行為非屬營業稅課稅範圍，原確定判決認定自有 違誤，業已符合再審事由等情。（六）並聲明求為判決：1. 原確定判決廢棄。2.訴願決定（102 年7 月11日台財訴字第 10213926190 號）及原處分（即102 年3 月5 日財北國稅法 一字第1020007526號重審復查決定）均撤銷。3.再審訴訟費
用由再審被告負擔。
三、再審被告則以：（一）所謂「適用法規顯有錯誤者」係指確 定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院尚有 效之解釋，或法院尚有效之判例顯然違反者而言；至於法律 上見解之歧異，或在學說上諸說併存尚無法規判解可據者， 不得指為再審之理由，最高行政法院62年判字第610 號、97 年判字第360 號、97年判字第395 號著有判例可稽。本條文 既稱「適用法規錯誤」，必須依確定判決所確定之事實據以 判斷確定終局判決有無適用法規錯誤者，始為相當，如當事 人就其主張之事實與判決確定之事實不同，憑為主張確定判 決適用法規錯誤時，即非本款規定之情形，不得據以提起再 審之訴。又基於再審之補充性原則，如當事人已依上訴主張 其事由或知其事由而不為主張者，仍不許其據為再審之理由 。（二）查再審原告上開主張，均經原確定判決所斟酌，並 於事實及理由五（詳該判決第10頁起）逐一詳為論述其駁回 再審原告之得心證及論證取捨之理由在案，尚無違背經驗法 則、論理法則及證據法則等，並無判決「適用法規顯有錯誤 」情形，再審原告一再執前詞爭訟，僅為再審原告主觀見解 之歧異，主張顯無理由。至於援引本件再審原告之另一共有 人楊子嬅另案最高行政法院103 年度判字第65號判決發回意 旨乙節，查本件再審原告雖與楊子嬅共同出資購買並共同出 售系爭房屋，惟該2 人涉及營業之事實非完全相同，另案最 高行政法院判決之發回理由本無比附援引之適用。（三）並 聲明求為判決：1.駁回再審原告之訴。2.再審訴訟費用由再 審原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局 判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由 而不為主張者，不在此限：（第1 款）一、適用法規顯有 錯誤。……」行政訴訟法第273 條第1 項第1 款定有明文 。前述行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所稱「適用法規 顯有錯誤」之再審事由，係指確定判決就事實審法院所確 定事實而為之法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形。 而所謂適用法規顯有錯誤，則指確定判決適用之法規顯然 不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或最高行 政法院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之 歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤， 而據為再審之理由，則有最高行政法院97年判字第360 號 及62年判字第610 號判例可參。又既謂適用法規錯誤，必 須依確定判決所確定之事實，以判斷有無適用法規錯誤情
形，則屬當然。是如當事人就其主張之事實與判決確定之 事實不同，進而主張確定判決適用法規錯誤時，即非行政 訴訟法第273 條第1 項第1 款所指「適用法規顯有錯誤」 （最高行政法院103 年度判字第335 號判決參照）。次按 行政訴訟法第278 條第2 項規定：「再審之訴顯無再審理 由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」
（二）復按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應 依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物 之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「 有左列情形之一者，為營業人：（第1 款）一、以營利為 目的之公營、私營或公私合營之事業。……」「營業人之 總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主 管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者 ，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納 稅額並補徵之……（第3 款）三、未辦妥營業登記，即行 開始營業……而未依規定申報銷售額者。」為行為時加值 型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第3 條 第1 項、第6 條第1 款、第28條前段及第43條第1 項第3 款所明定。又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍 屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起 ，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營 業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具 備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查 有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以 構成以營利為目的之營業人。」為財政部95年12月29日台 財稅字第09504564000 號令所明釋。上開財政部發布之解 釋令函，業依據法定程序發布，且係上開營業稅法相關規 定之技術性之說明，並未違反法律保留原則，亦與租稅法 律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得 據為本件課稅處分。又上開95年12月29日函令所指應依法 課徵營業稅部分，第1 至3 項（即設有固定營業場所、具 備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為 例示要件，至於第4 項（其他經查核足以構成以營利為目 的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100 年度裁字 第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要 件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。（三）經查原確定判決已敘明：系爭房屋因所處地段位置，適合 出租供商業使用，原告與他人共同出資購入，有出租營利 之本意甚明，事後將系爭房屋出售變現，營利手段縱有改 變，營利目的仍屬相同，原告應屬營業稅法上之營業人；
原告與他人共同出資購買系爭房屋，雖按出資比例僅有3 分之2 權利範圍，然此並無礙原告出售系爭房屋係以營利 為目的之事實認定；財政部95年12月29日函之意旨，縱令 年度銷售房屋未達6 戶，稅捐機關仍得查核，並審酌相關 事證以認定係以營利為目的而依法課徵營業稅；營業稅法 與所得稅法之規範及目的各異，依法應辦理營業登記並課 徵營業稅者，並不因其已在個人綜合所得稅申報財產交易 所得而受影響；原告違反稅捐稽徵法第44條第1 項前段、 營業稅法第45條、第51條第1 項第1 款等規定，縱非故意 ，亦有應注意能注意而不注意之過失；被告依行政罰法第 24條第1 項規定，以本件依營業稅法第51條所定就漏稅額 處最高5 倍之罰鍰，與按營業稅法第45條所定處3,000 元 罰鍰，以及按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5% 罰鍰，三者比較結果，擇定以法定罰鍰額最高之營業稅法 第51條據以裁處，並審酌相關情事，依裁罰倍數參考表關 於違反營業稅法第51條第1 項第1 款部分所定，裁處所漏 稅額1 倍之罰鍰，尚無裁量濫用或裁量怠惰情事等語，經 核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背 ，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告所引之司法院釋字第 210 號、第275 號、第413 號、第566 號及第703 號解釋 ；其中第210 號解釋係在闡述以財政部之解釋函令規定免 稅利息之範圍，違反獎勵投資條例第23條第3 項第1款 之 規定；第275 號解釋係在解釋行政法院判例認行政罰不以 故意或過失為責任條件，係屬違憲；第413 號解釋係在闡 明對華僑、外國人之就源扣繳，附配偶居住條件之判例違 憲；第566 號解釋則在釋明農業發展條例施行細則及財政 部函釋就經編定為非農用而仍作農業使用之土地課徵遺產 及贈與稅，違反租稅法律主義；第703 號解釋則在闡明公 益醫院為符免稅條件，選擇全額提列資本支出，否准嗣後 提列折舊，違反租稅法律主義。經核上開解釋均與原告所 爭執之營業稅法上「營業人」之定義及原告是否符合「以 營利為目的」之要件等爭點無涉。另，再審原告援引共有 人楊子嬅另案最高行政法院103 年度判字第65號判決發回 意旨乙節，經查該案最高行政法院係以原判決未按行政訴 訟法第125 條、第133 條規定，依職權查明楊子嬅購入系 爭○○○路房屋之情形及該房屋之架構，暨楊子嬅如何進 行系爭房屋之出租，以明瞭楊子嬅是否有「繼續為房屋買 賣或出租」之營業事實，進而得謂楊子嬅係屬為房屋買賣 或出租等營業行為之營業人，即逕認楊子嬅之出售系爭房 屋有違反營業稅法第51條第1 項第1 款情事，而認原判決
有判決不適用法規及適用法規不當之違法。經發回本院更 為審理後，本院103 年度訴更一字第27號判決仍認定楊子 嬅未依規定辦理營業登記，於99年間銷售系爭房屋，違章 行為成立，被告核定補徵營業稅及罰鍰處分並無違法，而 駁回楊子嬅之訴。再審原告上開起訴意旨，無非係執其法 律上歧異之見解再為爭議，尚難謂原確定判決有行政訴訟 法第273 條第1 項第1 款「適用法規顯有錯誤」之情形。 再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第1 款之再審事由提起本件再審，顯無再審理由，爰不經言詞 辯論，逕以判決駁回。
（四）至於再審原告另以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1 項第14款再審事由提起再審之訴部分，因不合法，另以裁 定駁回，併此敘明。
據上論結，本件再審原告之訴顯無再審理由，爰依行政訴訟法第278 條第2 項、第98條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 103 年 8 月 15 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 8 月 15 日 書記官 陳 又 慈