臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1440號
103 年7 月10日辯論終結
原 告 林曦
訴訟代理人 蔡順雄 律師
鄭凱威 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
訴訟代理人 梁忠森
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華
民國102 年8 月22日台財訴字第10213939780 號（案號：第0000
0000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、民國101 年4 月間，原告與第三人吳楚音因以新臺幣（下同 ）3,168 萬元買賣取得新北市○○區○○街○○○ 號6 樓房屋 及其基地（以下簡稱系爭房地，原告與吳楚音就系爭房地之 權利範圍各為2 分之1 ），二人旋於101 年7 月8 日立約出 售持有期間未滿1 年之系爭房地予第三人張瑞珽，銷售總價 格為4,096 萬元。101 年8 月13日，吳楚音先將其所有權利 範圍1/2 之系爭房地贈與原告，101 年9 月10日完成所有權 移轉登記；101 年10月4 日，原告再將系爭房地之權利範圍 全部，移轉登記予張瑞珽。嗣並於101 年9 月19日向被告辦 理特種貨物及勞務稅申報及繳清應納稅款6,144,000 元。２、101 年10月18日（被告收文日期101 年10月24日），原告以 系爭房地交易適用特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定 ，非屬該條例第2 條第1 項規定之特種貨物為由，向被告申 請依稅捐稽徵法第28條第1 項規定退還已納稅款。被告審查 結果，認為被告持有系爭房地期間未滿1 年，且於簽約出售 後始辦竣戶籍登記，核屬特種貨物及勞務稅條例規定之課稅 範圍，以101 年11月16日北區國稅三重三字第1010012822號 函否准退還，並將納稅義務人為林曦等2 人之特種貨物及勞 務稅申報核定通知書送達原告。
３、原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經決定駁回後， 提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
１、原告得依稅捐稽徵法第28條第1 項規定申請退還溢繳稅款6,
144,000元：
⑴、系爭房地係原告與吳楚音於99年11月30日共同購買，101 年 7 月8 日共同出售張瑞琁，嗣後吳楚音於101 年9 月10日將 系爭房地應有部分2 分之1 贈與原告，原告再於101 年9 月 19日為特種貨物稅之繳納。是系爭房地於特種貨物稅繳納前 為原告單獨所有，為特種貨物及勞務稅條例第4 條第1 項所 稱之納稅義務人。財政部臺灣省北國稅局特種貨物及勞務稅 自動補報補繳繳稅書上所載納稅義務人僅原告，足見被告認 定原告為本件特種貨物及勞務稅之唯一納稅義務人，原告自 得依稅捐稽徵法第28條第1 項規定請求退還全額即6,144,00 0 元稅款。
⑵、退步言，縱認依財政部臺灣省北國稅局三重稽徵所特種貨物 及勞務稅申報核定通知書記載之納稅義務人為林曦等二人， 原告僅得請求退還稅款6,144,000 元之2 分之1 。若此，原 告原僅需負擔特種貨物及勞務稅3,072,000 元，剩餘3,072, 000 元應由吳楚音負擔，然原告繳納稅款時自行繳納全額， 亦有溢繳情事，原告應得請求退還溢付之3,072,000 元稅款 。
２、系爭房地非特種貨物及勞務稅條例第2 條第1 項所稱之特種 貨物：
⑴、特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款係以「所有權人與其配 偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地」、「辦竣 戶籍登記」、「持有期間無供營業使用或出租」為非屬特種 貨物之要件，而前二者並無持有期間之限制，即辦竣戶籍登 記不受特種貨物及勞務稅條例第3 條之限制。
⑵、吳楚音贈與系爭房地應有部分2 分之1 予原告後，系爭房地 為原告單獨所有，原告因無任何房產，戶籍原設於新北市板 橋區原告母親住所，買受系爭房地後遷出，可知原告名下僅 系爭房地。又原告98年11月10日離婚，原告之2 名未成年子 女於101 年間名下無任何財產，符合特種貨物及勞務稅條例 第5 條第1 款「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一 戶房屋及其坐落基地」之要件。而原告101年7月8日與張瑞 琁簽訂不動產買賣契約後，旋於101 年7 月25日將戶籍遷入 系爭房地，符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款「辦竣 戶籍登記」要件。另依土地稅法第34條之1 規定，申請按自 用住宅用地稅率課徵土地增值稅，得於繳納期間屆滿前，向 當地稽徵機關補行申請，而依土地稅法第9 條規定，自用住 宅之申請以辦峻戶籍登記為要件，是特種貨物及勞務稅條例 第5 條第1 款有關辦竣戶籍登記事，應為相同解釋，即於特 種貨物及勞務稅條例繳納期間屆滿前有設籍事實即可。本件
不動產買賣契約書係101 年7 月8 日簽訂，依特種貨物及勞 務稅條例第16條規定繳納期限為訂定銷售契約之次日起30日 內即101 年8 月7 日，原告於101 年7 月25日即將戶籍遷入 ，符合「辦竣戶籍登記」要件。此外，原告買受系爭房地後 至101 年7 月8 日簽訂不動產買賣契約書期間，無將系爭不 動產供營業使用或出租，符合特種貨物及勞務稅條例第5條 第1 款「持有期間無供營業使用或出租」之要件。是系爭房 地並非特種貨物。
⑶、原告長年在香港工作，對新訂之特種貨物及勞務稅條例尚非 熟悉，如因擴大解釋法規構成要件，致使僅因辦理戶籍登記 有10餘日之延誤，強令原告負擔高達百餘萬元稅額，顯非公 平。
３、財政部100 年9 月29日台財稅字第10000301450 號函（以下 簡稱財政部100 年9 月29日函），增加法律所無限制，違反 法律保留原則及租稅法定主義：
⑴、得認為非特種貨物要件為「所有權人與其配偶及未成年直系 親屬僅有一戶房屋及其坐落基地」、「辦竣戶籍登記」、「 持有期間無供營業使用或出租」，其中僅是否供營業使用或 出租，受持有期間之限制。
⑵、財政部100 年9 月29日函：「故上開條例所稱『辦竣戶籍登 記』，應由所有權人、配偶或未成年直系親屬於銷售日前辦 竣戶籍登記」意旨，已對「辦竣戶籍登記」要件，增加法律 所無之持有期間限制，違反法律保留原則及租稅法定主義。４、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 被告應依原告101 年10月18日之申請，作成准予退還溢繳 稅款新台幣6,144,000元之行政處分。 3 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張略以：
１、原告與吳楚音於101 年4 月間因買賣原因取得系爭房地，旋 於101 年7 月8 日立約出售予張瑞珽，銷售總價格4,096 萬 元，101 年7 月25日原告將戶籍遷入。原告雖僅有1 戶房地 ，惟其於101 年7 月8 日訂定銷售契約前，尚未辦竣戶籍登 記，不符特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款之排除課稅要 件規定，屬同條例第2 條第1 項規定之特種貨物，應依同條 例第16條第1 項規定申報並繳納特種貨物及勞務稅。２、本件特種貨物稅是對原告及吳楚音核定。財政部100 年9 月 29日函釋係財政部基於職權，闡明特種貨物及勞務稅條例第 5 條第1 款規定辦竣戶籍登記原意，並無增加法律所無規定 ，尚無違反法律保留原則及租稅法定主義問題。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按特種貨物及勞務稅條例第1 條規定：「在中華民國境內銷 售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規 定課徵特種貨物及勞務稅。」第2 條第1 項第1 款規定：「 本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有 期間在2 年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照 之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3 條第1 項、第3 項規定：「本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、 土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中 華民國境內之房屋、土地。……」、「前條第1 項第1 款所 稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日 起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4 條第1 項規定：「銷售第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物 ，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務 稅。」第7 條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10 。但第2 條第1 項第1 款規定之特種貨物，持有期間在1 年 以內者，稅率為百分之15。」
２、本件如事實概要欄所載之事實，有異動索引查詢資料、系爭 房地謄本查詢資料、不動產買賣契約書、銷售特種貨物明細 表、自動補報補繳繳款書、申報書、審查報告、核定通知書 、被告所屬三重稽徵所101 年11月16日北區國稅三重三字第 1010012822號函、建築改良物所有權贈與移轉契約書、土地 所有權贈與移轉契約書、復查申請書、個人戶籍資料查詢清 單、被告102 年5 月17日北區國稅法二字第1020009655號復 查決定書等附於原處分卷，以及房屋預定買賣契約書、土地 預定買賣契約書、建物登記謄本及異動索引等附於本院卷可 佐，本案事實，應堪確認。原告與吳楚音既將其等於101 年 4 月13日完成移轉登記持有之系爭房地，在1年內之101 年7 月8 日以銷售總價格4,096 萬元，與張瑞珽訂定銷售契約， 且在101 年7 月8 日訂定銷售契約之前，原告與吳楚音均未 辦竣戶籍登記，被告對原告與吳楚音二人課徵稅率為百分之 15之特種貨物及勞務稅6,144,000 元，適法有據，並無適用 法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事。
３、至原告主張其已於將系爭房地所有權101 年10月4 日移轉登 記予張瑞珽前之101 年7 月25日，將戶籍遷入系爭房地，系 爭房地即符合特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款規定，應 非屬該條例規定之特種貨物；又若認本件納稅義務人為原告
與吳楚音二人，原告僅需負擔特種貨物及勞務稅3,072,000 元，然原告自行繳納全額，亦有溢繳情事而得請求退還3,07 2,000元等語。經查：
⑴、特種貨物及勞務稅條例立法目的，係為加重買賣非自用不動 產稅賦，抑制短期投機炒作，使房地產回歸合理正常之市場 交易，該條例主要是針對短期買賣非供自住不動產課徵特種 貨物及勞務稅，而為顧及合理、常態及非自願性移轉房地之 情形，該條例第5 條明定排除課稅之範圍，以符立法意旨。 因此，除特種貨物及勞務稅條例第5 條規定之排除課稅項目 外，如所有權人銷售持有期間在2 年以內之坐落中華民國境 內房地，皆應依法繳納特種貨物及勞務稅。
⑵、又人民依法成立的租稅債務，是因為實現稅法的構成要件。 特種貨物及勞務稅是銷售稅，依特種貨物及勞務稅條例第4 條第1 項的規定，應課徵特種貨物及勞務稅的時點為「銷售 時」，而依同條例第3 條第3 項關於房地持有期間之規定， 前揭「銷售時」應係指「訂定銷售契約之日」。所以，是否 合致特種貨物及勞務稅之課徵要件，應以訂定銷售契約日為 判斷時點。同理，是否非屬特種貨物及勞務稅條例規定之特 種貨物，也應該是以訂定銷售契約之日為判斷時點。據此， 特種貨物及勞務稅第5 條第1 款所稱「辦竣戶籍登記」，當 然是指在訂定銷售契約之日已辦竣戶籍登記，財政部100 年 9 月29日函明示之意旨：特種貨物及勞務稅條例第5 條第1 款所稱「辦竣戶籍登記」應由所有權人、配偶或未成年直系 親屬於銷售日前辦竣戶籍登記，核無原告所指增加法律所無 限制、違反法律保留原則及租稅法定主義之情形，至為顯然 。原告所為辦竣戶籍登記並無持有期間限制之主張，誤解了 法令的規定，自不足採。
⑶、此外，原告與吳楚音既將其等持有期間1 年以內之系爭房地 ，於101 年7 月8 日出售予張瑞珽，並與之簽訂買賣契約， 是時原告與吳楚音復未辦竣戶籍登記，即已實現特種貨物及 勞務稅租稅債務之構成要件，原告事後辦理戶籍登記，並不 影響原來租稅債務構成要件的實現。原告主張依土地稅法第 34 條 之1 按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，得於繳納 期間屆滿前補行申請之相同解釋，認為在特種貨物及勞務稅 繳納期間屆滿前設籍，即符合辦竣戶籍登記之要件而非特種 貨物乙節，並不可取，也誤解土地增值稅之稅捐客體與租稅 減徵之不同。
⑷、再者，租稅債務係因法定租稅構成要件之實現而成立，稽徵 機關的核定是確認人民依法成立的租稅債務，而非創設形成 。如前揭意旨可知，本件特種貨物及勞務稅6,144,000 元之
租稅債務係101 年7 月8 日成立，而觀察原告101 年9 月19 日特種貨物及勞務稅申報書之記載，訂定銷售契約為101 年 7 月8 日，銷售價格計4,096 萬元，佐之當時檢附賣方為原 告與吳楚音，買方為張瑞珽之不動產買賣契約書，足見101 年9 月19日繳納之特種貨物及勞務稅6,144,000 元係因銷售 日期為101 年7 月8 日、賣方為原告與吳楚音、銷售價格為 4,096 萬元所合致的特種貨物及勞務稅要件而清償，即無原 告所稱自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事。原告 所稱納稅義務人為2 人，其溢繳稅款3,072,000 元，亦無可 採。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告對原告與吳楚音二人 核定本件特種貨物及勞務稅6,144,000 元，適法有據。本件 並無納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情 事，被告就原告依稅捐稽徵法第28條第1 項規定申請退稅案 ，為否准之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合 ，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決 結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 8 月 7 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 8 月 12 日 書記官 陳清容