最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第446號
上 訴 人 廖麗美
訴訟代理人 方文献 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年4月30日臺
中高等行政法院103年度訴字第10號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係美律實業股份有限公司（下稱美律公司）董事長廖 祿立之兄嫂，其配偶廖祿堙則為美律公司之董事。上訴人於 民國96年3月5日與其子廖耕囯訂立1年期股票孳息他益信託 契約，將所持美律公司股票280萬股信託予廖耕囯，而以其 子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人為信託期間孳息 受益人，並依信託關係申報贈與稅。被上訴人初查核定贈與 總額新臺幣（下同）5,376,312元，應納稅額348,257元。嗣 經被上訴人查得上訴人於訂約時已知悉信託財產（股票）有 可得確定之盈餘（股票股利及現金股利）後，始藉信託之形 式贈與信託孳息予受益人，乃就受益人實際取得股利價值， 依實質課稅原則，重行核定96年度贈與總額為45,329,928元 ，應納稅額為13,802,369元。上訴人不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人依信託法第1條與遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之 2規定，自93年3月26日以其所有之美律公司股份3,670,000 股，與中國信託商業銀行（下稱中信銀行）訂定信託契約， 並依法繳納贈與稅完稅，期間自生效日起為3年，嗣期滿後 因仍有信託之必要，遂以美律公司股份2,800,000股繼續信 託予廖耕囯，乃於96年3月5日再次簽訂信託契約，信託期間 自96年3月5日起至97年3月5日止，亦已依法繳納贈與稅完稅 在案。是上訴人雖有2次之信託契約，惟論其實質係以原股 票持續信託，其前後連貫長達4年，並有其一體性，而按前 開法律之規定，上訴人與廖耕囯間依法成立信託關係，並符 合遺產及贈與稅法第5條之1、第5條之2之規定者，上訴人即 可依法申報信託贈與，並據以繳納贈與稅，此乃法律所明定 ，是上訴人之信託契約既係依法為之，且已完納信託贈與稅
在案，並非為規避96年度贈與稅甚明。
㈡財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號令（下稱財政 部100年5月6日令釋）否定遺產及贈與稅法第5條之1得適用 於股票孳息他益信託贈與案件，係屬不利於納稅義務人之解 釋函令，竟載示得適用於發布日之前之案件，明顯違反稅捐 稽徵法第1條之1第1項之規定，且與本院97年度判字第520號 判決意旨相左，自屬違法。該令釋所謂「符合『知悉』或『 盈餘分配具有控制權』之要件」，顯為原課稅處分對系爭信 託行為課徵稅賦之構成要件，既係規範何人所為之信託行為 屬規避稅捐之情形，其規範內容屬稅捐主體之形成，自應以 法律或法律具體明確授權之法規命令定之，否則即因違反租 稅法定原則而不應適用。
㈢依遺產及贈與稅法第24條之1之規定，贈與稅之課稅時點為 贈與契約成立時，而在信託契約成立時，信託財產已自委託 人之概括財產中分割出來，因而可認定委託人已有移轉財產 之行為，是應以信託契約成立時點，課徵贈與稅。上訴人係 於96年3月5日就其所有之美律公司股份與廖耕囯訂立信託契 約，並依法檢具全部之申報資料向被上訴人申報贈與稅，並 經被上訴人依法審核全部資料並予核課贈與稅在案。是上訴 人既已依法完成信託行為且依規定申報，則本件贈與稅之核 課期間自應從超過免稅額之贈與行為發生後30日後（即96年 4月6日）起算5年核課期間。被上訴人遲至101年8月9日始將 課稅處分送達予上訴人，該核課處分已逾越核課期間迥然至 明，該核課處分顯已違法。是本件核課期間應已於101年4月 5日即已屆滿，而核課期間屆滿後，稅捐稽徵機關之課稅權 即告消滅，而不得再補徵或核課稅捐。是被上訴人對上訴人 所為之補稅處分顯係違反上開法律之規定而違法，訴願決定 遞予維持，亦顯於法不符。
㈣退言之，縱認財政部100年5月6日令釋有效，被上訴人所為 之補稅處分及訴願決定亦顯然違法而應予撤銷： ⒈信託之目的本在使委託人經由訂立信託契約將財產權移轉 予受託人，為借重受託人之專業管理、經營能力管理其財 產。是上訴人既將股份信託予廖耕囯，係信賴其投資專業 ，至於受託人如何管理信託財產，即毋庸委託人煩心。被 上訴人未審酌於此，恣意認定上訴人假信託真逃稅，而浮 濫運用實質課稅原則而侵害上訴人之財產權，訴願審議機 關亦未加以修正，二者認定顯與法不符。
⒉依該令釋所示「簽訂孳息他益之信託契約」之字義即明「 知悉」而為之時點係以「簽訂」孳息他益之信託契約時為 準，而非以財產權移轉或處分之事實為準。再依公司法第
202條及第206條規定，股份有限公司之董事會決議係採合 議制，且須過半數始可決議為之，並非1人之董事即可決 定。上訴人並非美律公司之董事，僅上訴人之配偶廖祿堙 占美律公司1席董事，而上訴人對其配偶並無實質指揮監 督關係，在股份有限公司董事會以1人1票且需過半數始能 達成決議之制度下，上訴人對於被投資公司董事會並無參 與權限，遑論對美律公司該次董事會分配股利之決議有何 控制權可言，實無「對被投資公司之盈餘分配具有控制權 」之情形，原補稅處分不明而認僅需具有公司董事身分即 具有對被投資公司之盈餘分配具有控制權，非僅與公司法 之規範不符，其事實之認定亦屬違誤。
⒊上訴人所投資之美律公司係於96年3月16日發出董事會開 會通知，於96年3月26日董事會開會決議通過盈餘分配案 ，並於96年6月13日經股東會開會決議通過（追認）盈餘 分配案。而上訴人係於被投資公司分配盈餘前之96年3月 5日，就已簽立信託契約，並無知悉分配後才簽立信託契 約之情，顯不符該令所謂「委託人經由股東會、董事會等 會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之 信託契約」之要件，被上訴人復未能舉證證明上訴人在96 年3月5日簽訂孳息他益之信託契約時已知悉被投資公司將 分派盈餘，原處分及訴願決定顯與法有間。
㈤參照改制前行政法院89年度判字第2467號判決意旨，對於已 核定之案件，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條第2項規定 補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料的情形，單純法 律見解的變更並不包含在內。易言之，對於經稅捐稽徵機關 核定之案件，因納稅義務人未對之提起行政救濟，即屬核課 確定，之後如有不利於納稅義務人之解釋函令發布，於已核 定案件應不予適用。於本件之本金自益孳息他益之股票信託 中，不論如納稅義務人認定屬信託贈與，或如稽徵機關認定 應依一般贈與課稅，其贈與的標的均為孳息部分之「股利」 ，僅徵納雙方對於股利價值應如何計算之法律見解不同而已 ，依前所述，此既然屬於法律見解之變更，則被上訴人對於 先前已核定之案件，即無適用財政部100年5月6日令釋以補 稅處分課與上訴人補稅義務的餘地。
㈥本件被上訴人係認定上訴人之信託贈與行為符合「藉信託契 約之名、行一般贈與之實」之情形，而補徵贈與稅。惟財政 部100年5月6日令釋發布在後，而本件上訴人之行為係於96 年3月間，故被上訴人係以行為後之行政命令，處罰行政命 令生效前之行為，顯已牴觸法律不溯及既往及信賴保護原則 ，難謂適法。又雖上訴人96年間與廖耕囯訂立「本金自益、
孳息他益」之有價證券信託契約書，惟上訴人均已依規定申 報贈與稅並經稽徵機關「審查核定」且據以繳納完畢，則依 行政程序法第8條、第117條及前開判決意旨，上訴人既已向 稽徵機關揭露就該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重 大事項「有價證券信託契約書、信託扣繳單位設立」，並由 稽徵機關「審查認定」後作成核課處分，則稽徵機關前之特 定行政處分行為，應已為上訴人信賴之基礎，故被上訴人以 行為後發布之行政法規，變更之前行政處分並補徵上訴人所 得稅之情形，實已違反行政法之信賴保護原則等語，求為判 決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：
㈠被上訴人查得上訴人與配偶廖祿堙雖於96年3月5日分別簽訂 信託契約，惟廖祿堙於同年月26日出席董事會決議分配盈餘 後，至同年4月3日渠等2人始匯撥信託股票予受託人，依法 務部92年10月8日法律字第0920038195號及98年2月11日法律 決字第0980003646號函釋規定，上訴人於信託有效成立前， 已知悉將獲配現金股利及股票股利，且受託人於信託期間並 無任何積極管理運用信託財產之行為，僅「獲配孳息、轉配 孳息」，上訴人顯係利用信託形式規避贈與稅負，遂依實質 課稅原則，就廖耕彬等4人於96年8月30日實際收取之現金股 利8,343,160元，及同年10月9日配發之股票股利36,986,768 元，認係上訴人之贈與，核定上訴人96年度贈與總額45,329 ,928元，應納稅額13,802,369元。 ㈡依司法院釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為 之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用 。財政部100年5月6日令釋係就委託人訂約時已明確或可得 確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則 課稅，並闡明遺產及贈與稅法第4條規定於上開情形如何正 確適用所為之解釋，非對同法第5條之1及第10條之2規定之 漏洞所為填補，即財政部本於中央財稅主管機關職權，就個 人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及贈 與稅予以釋示相關課稅處理原則，其旨在說明法條真意，使 條文能正確使用，無創設或變更法律之效力，並未違反法律 保留原則及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定。 ㈢美律公司96年3月間共有董事7人，總持股數16,340,052股， 上訴人配偶廖祿堙及其弟廖祿立（即美律公司董事長）分別 持有6,709,707股及3,727,789股，合計占所有董事持股之63 .87％。美律公司於96年3月26日召開董事會，由董事長廖祿 立主持，有上訴人配偶等6位董事出席，有關95年度盈餘分 配案決議「經主席徵詢全體出席董事無異議照案通過」。上
訴人配偶廖祿堙與廖祿立兄弟2人共同投資美律公司，且均 為董事會大股東，擁有公司營運之主導權，對該公司95年度 營運狀況及獲利情形難諉為不知，是上訴人配偶廖祿堙於上 開董事會決議前已有預見及實質上控制力，又衡諸常情董事 會決議通過之盈餘分配案通常為最低限度，該盈餘分配決議 未待股東會決議已可得確定（原審法院102年度訴字第252號 判決可資參照），而上訴人與廖祿堙為夫妻關係，2人同日 與他人簽訂孳息他益之信託契約，又於同日將持有股票移轉 予受託人，上訴人當知悉該公司盈餘分配案。
㈣上訴人雖於96年3月28日依遺產及贈與稅法第5條之1及第10 條之2規定申報贈與稅，惟本件基於實質課稅原則，就上訴 人實際贈與系爭股利之事實，依同法第4條第2項規定核課贈 與稅，並非依據同法第5條之1規定，無同法第24條之1規定 之適用，是核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算5年 ，受託人既於96年8月30日及同年10月9日始交付現金股利及 股票股利予受益人，核課期間應至101年9月29日及同年11月 8日屆滿，本件課稅處分業於同年8月9日合法送達，自未逾 核課期間。
㈤稅捐稽徵法第21條第2項規定「另發現應徵之稅捐」，只須 其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括 原核定）裁量範圍內者均屬之（改制前行政法院58年判字第 31號判例及本院92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參照 ）。上訴人所為贈與稅申報，雖經被上訴人依其申報予以核 定，惟未經行政救濟程序，嗣被上訴人查得上訴人實際係將 其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存續 期間所生之孳息為贈與，被上訴人自得就該「另發現應徵之 稅捐」予以補徵。
㈥上訴人申報贈與稅時，並未揭露系爭股利於訂約時已明確或 可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成 課稅處分，嗣被上訴人發現上訴人假藉信託之法律形式，以 掩飾贈與系爭股利之行為，其違反稅法誠實申報繳納稅款之 義務，難謂有正當合理之信賴值得保護。綜上，被上訴人依 查得資料及相關規定，核課上訴人96年度贈與稅，並無不合 等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人認定 上訴人係藉由股票孳息他益信託契約之形式，將可得確定之 信託股票孳息贈與於其子女，而適用財政部100年5月6日令 釋及本於實質課稅原則，就初查核定贈與總額5,376,312元 ，應納稅額348,257元，重行核定上訴人96年度贈與總額為4 5,329,928元，應納稅額為13,802,369元，認事用法有無違
誤？
㈠依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，可知財政部所發布之解 釋函令若非變更前解釋函令之法令見解者，即不生違反該規 定之情事。而財政部100年5月6日令釋關於委託人知悉被投 資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約，將訂約時 該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與 稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂 定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，委託人 以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息 再贈與受益人之情形無異，依實質課稅原則，於受託人交付 該部分孳息與受益人時，不問其係何時簽訂信託契約，均應 依法課徵委託人贈與稅之意旨，核無違反租稅法律主義或稅 捐稽徵法第1條之1規定之情形，自得予以適用。是上訴人主 張該令釋否定遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定 ，違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，不得適用云云，容欠允 洽，不能採取。
㈡參照公司法第228條第1項第3款規定：「每會計年度終了， 董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查 核：……3、盈餘分派或虧損撥補之議案。」可知董事會對 公司盈餘之分派具提案權，而董事會之提案乃操諸具實質主 導權或影響力董事之意思為之。是享有優勢股權之董事或實 際經營之董事當先於董事會會議之前，即已知悉該年度公司 之盈餘分派情形至明。
㈢觀諸卷附營業稅稅籍資料查詢作業、上訴人及其配偶暨廖祿 立等全戶戶籍查詢資料、公開資訊觀測站美律公司董事、監 察人、經理人及大股東持股餘額彙總表等資料，足認美律公 司96年3月間係由上訴人之夫弟廖祿立擔任董事長，上訴人 配偶廖祿堙為董事，全體董事總持股數為16,340,052股，廖 祿立本人持股3,727,789股，其具內部關係人身分之配偶、 未成年子女及利用他人名義持有部分計持股817,139股；廖 祿堙本人持股6,709,707股，其具內部關係人（包括上訴人 在內）計持股5,952,320股，餘者為其他董事之持股數等情 屬實。是本件上訴人配偶廖祿堙（含上訴人在內之具內部關 係之人）與其胞弟廖祿立之持股比例占董事會董事全部持股 達63.87％，堪認美律公司係廖祿立與廖祿堙共同投資經營 ，對該公司營運有操控及主導權，且享有優勢股權，就盈餘 分派議案通過與否具實質影響力，要無疑義。
㈣再者，美律公司係於96年3月26日由董事長廖祿立主持召開 董事會，計有上訴人配偶廖祿堙與其他5位董事出席，經全 體出席董事無異議通過95年度累積未分配盈餘分派（每股分
配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元）議案，復有該董 事會議事錄、董事會出席名單及董事會決議分配股息股利表 在卷可憑。衡情該決議案並非臨時提案，顯係董事會開會之 前，經內部達成共識後，作成提案，始提交董事會議決，以 完成法定程序。而美律公司乃由上訴人配偶廖祿堙與其胞弟 廖祿立共同投資營運，且本人及內部關係人之持股數具絕對 優勢，具有足以左右公司重大經營決策之實力。職是之故， 廖祿堙及其胞弟廖祿立位居美律公司營運之核心地位，本於 已瞭然該公司95年度營運情形及獲利情況，對於該公司將就 95年度之累積未分配盈餘決定每股分配現金股利2.9797元及 股票股利0.9932元之資訊，明顯在上開董事會召開之前，即 已掌握並知悉無訛。
㈤而參諸上訴人係廖祿堙之配偶，與廖祿立亦具二親等之姻親 關係，復與其配偶廖祿堙同在96年3月5日各將持有之美律公 司股票2,800張（每張1,000股），以「本金自益、孳息他益 」方式，分別信託與渠等之子廖耕彬與廖耕囯，且以渠等子 女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟4人按35％、35％、15 ％、15％等比例分配信託孳息，信託期間均自96年3月5日至 97年3月5日，有卷附有價證券信託契約書及信託孳息受益人 資料及孳息分配方式暨附件可參。堪認上訴人因自其夫廖祿 堙得知上開美律公司將分配盈餘之資訊，始與廖祿堙同時就 持股簽訂上開孳息他益之信託契約。又揆諸財政部100年5月 6日令釋所載「委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉 被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約」等語 之意旨，係指委託人先知悉被投資公司將分配盈餘之資訊， 再簽約之情形，其所稱「股東會、董事會等會議資料」僅係 例示其資訊來源，非謂委託人經由其他管道獲悉該資訊，即 不在規範之列。
㈥上訴人將上開已可得確定之美律公司95年度可分配現金股利 及股票股利，經由信託形式分配於自己子女取得之安排，可 使其夫妻當年度各獲配股利11,790,455元，由原應按96年度 贈與總額45,329,928元，應納稅額為13,802,369元，經由利 用股票孳息他益信託贈與之法律形式，轉換成與實質經濟事 實不相符之贈與總額5,376,312元，應納稅額348,257元，而 減少應納贈與稅額，當屬濫用法律上之形式規避稅法之適用 至明，自應適用實質課稅原則，依據其相當之經濟事實，核 課應盡之租稅債務，方符合租稅公平原則，此參照本院103 年度判字第148號判決關於上訴人上開行為所涉及規避綜合 所得稅部分所表明之見解可明。
㈦又稽之所得稅法第4條第1項第17款明定因贈與而取得之財產
之所得，免納所得稅，可知贈與稅本質上係屬所得稅，僅因 課徵可能及便利之考量，始經立法政策將納稅義務人創設為 贈與人，而非受贈人。故贈與人未將財產交付受贈人取得， 因財產權屬尚未發生變動，除法律另有擬制規定外，並不發 生贈與稅之債務。本件上訴人上開孳息他益信託，因有租稅 規避情形，應排除遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2等 規定之適用，而依同法第4條第2項規定核課贈與稅，則其核 課期間即非屬同法第24條之1之範疇。是本件上訴人既分別 於96年8月30日及同年10月9日始交付現金股利及股票股利予 受益人，有卷附受託信託財產專戶之現金股利與股票股利入 帳金額及日期暨分配明細與日期等存摺及統計明細資料在卷 可憑。依遺產及贈與稅法第24條及稅捐稽徵法第22條第2款 之規定，其核課期間應分別至101年9月29日及同年11月8日 始屆滿，則本件被上訴人作成課稅處分已於同年8月9日合法 送達，顯未逾核課期間至明。
㈧關於上訴人主張被上訴人作成補稅處分違反信賴保護原則乙 節，惟租稅規避本不為法所許，則納稅義務人之申報有租稅 規避之情事，不能因稽徵機關未及時察覺，即謂其具正當性 。再者，依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項之規 定，關於稅捐之稽徵，應優先適用稅捐稽徵法及相關稅法之 規定，須未規定者，始依行政程序法或其他有關法律之規定 。而稅捐之核課期間，如納稅義務人已於規定期間內申報， 而無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事者，其核 課期間為5年，此稽之稅捐稽徵法第21條之規定可明。是行 政程序法係對行政機關之一般行政行為為普通性規範，而稅 捐稽徵法則專就稅捐事項之納稅義務人及稽徵程序為特別規 定，應優先適用（本院94年度判字第1657號判決意旨參照） 。易言之，課稅處分未經提起行政爭訟，並實質審理而決定 或判決者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發 現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依稅捐稽徵法第21 條規定補徵稅款（改制前行政法院68年度判字第724號判決 意旨及本院92年度判字第766號、100年度判字第648號判決 意旨參照）。本件上訴人之贈與行為因其經濟實質係符合遺 產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情形，則被上訴人原按 同法第5條之1及第10條之2等規定，計算其贈與價值，課徵 贈與稅，即有違誤，核諸前開說明，被上訴人於核課期間未 屆滿前，補徵短繳之贈與稅額，自無違反稅捐稽徵法第21條 第1項第1款及第2項之規定。況且，本件上訴人固因其消極 接受原違法之核課處分，而未能及時完納應負之稅捐債務， 惟稅捐稽徵法第21條既明定其僅得就已罹於時效消滅之稅捐
債務，免負清償義務，其進而主張尚有積極因該處分而為財 產處分或其他具體表現之信賴利益值得保護，於法自屬無據 （本院100年度判字第1142號、100年度判字第1795號及101 年度判字第851號判決意旨參照）。
㈨綜上所述，上訴人上開主張各節，均非可取。本件被上訴人 就上訴人上開股票孳息他益信託行為，認定係規避租稅，依 實質課稅原則，按受益人實際取得股利價值，重行核定96年 度贈與總額為45,329,928元，應納稅額為13,802,369元，認 事用法俱無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不 合。從而，本件上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以： ㈠本件贈與稅之核課期間既已完成，以後不得再補徵稅捐，原 審法院以受益人實際取得股利之時點計算核課期間，顯有判 決不備理由或理由矛盾之違法：
贈與稅之核課期間起算點，應自贈與行為作成時，亦即一方 贈與而他方允受之時開始起算，而非於實際交付日始起算， 此觀民法修正刪除舊法第407條後採認贈與契約為意定契約 、不以交付為要件，及財政部89年6月29日台財稅第0890454 543號函表示：「信託契約約定信託利益之全部係以第三人 （非委託人）為受益人之他益信託，應依遺產及贈與稅法第 4條第2項規定課徵贈與稅，並以契約訂定日為贈與行為發生 日，即以贈與時信託財產之時價估價。」可知，縱依原判決 之認定，上訴人確有贈與系爭股利之意，且經受益人即受贈 人允受在案，上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條 第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他 人允受而生效力」之贈與要件，則贈與之意思表示應於信託 契約訂定時即已合致，贈與行為即生效。進而依遺產及贈與 稅法第24條第1項之規定開始起算30日之申報期間與5年之核 課期間。原判決先認上訴人之信託實為贈與行為，卻以實際 交付股利（即贈與標的物）之時點起算核課期間，顯然有判 決不備理由或理由矛盾之情形。
㈡財政部100年5月6日令釋違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1 條之1而不應適用於本案：
⒈法務部101年8月29日法律字第10103106270號函略謂：「 「……貴部100年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲 法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」等語 ，亦認財政部100年5月6日令釋有違反租稅法律主義之虞 。
⒉稅捐核課除應考量租稅公平以外，法安定性也是必須考慮 之一環，對已核定案件之補徵稅捐，更是如此。於解釋函
令有增訂或變更之情形，若該函令適用將變動納稅義務人 之納稅義務，應自公布日後始生效力。否則將導致納稅義 務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵 循之法安定性原則相悖。且系爭令釋復已就租稅構成要件 為規定，是財政部100年5月6日令釋雖明言信託契約訂定 日在本令釋發布日以前者，准予補稅免罰，惟仍對發布日 以前之信託贈與案件予以補稅，顯與稅捐稽徵法第1條之1 規定及租稅法定主義有違。
㈢原判決就上訴人所提出關於本件被上訴人是否有濫用實質課 稅原則漏未斟酌：
按信託法第3條之4規定，信託契約所產生之孳息，其納稅義 務人應為受益人。是本案被上訴人逕認上訴人為納稅義務人 ，顯然混淆實質課稅原則為例外，而例外應從嚴解釋之法學 方法。此信託契約之訂定是否應受稅捐機關之尊重，係為上 訴人被補徵贈與稅之所據，然原審判決時竟就上訴人此等重 要防禦方法不為採納，復未考量上訴人已訂立信託契約且將 股份移轉予受託人等情事，亦未就被上訴人為何未濫用實質 課稅原則說明理由，逕為不利上訴人之判決。此等就上訴人 提出之攻防方法及聲明之證據漏未斟酌之情形，已足以動搖 判決基礎，核屬行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理 由之情形。
㈣上訴人於訂定信託契約時，並不知悉董事會對於股份分配之 決議結果，且股利分配議案須經股東會確認始告確定。原判 決認上訴人信託行為未成立前，顯已知悉將獲該信託財產於 96年間將分配股利之情事乙節，顯有違法之處： 縱上訴人於移轉信託財產時已知悉美律公司董事會通過股利 分配之決議，惟於彼時不論是上訴人亦或是被上訴人，甚或 是全國之稅捐機關皆不認為該等信託契約之訂立為規避稅捐 之行為，充其量為合法之節稅管道。否則稅捐機關不會同意 依遺產及贈與稅法第10條之2之規定核課贈與稅確定。一直 到財政部作成相關解釋，稅捐機關改變態度，反將該信託契 約認為屬「借信託形式行贈與之實」，並溯及適用於先前已 訂定信託契約並依遺產及贈與稅法第10條之2之規定核課贈 與稅確定之案件。如此，不論是上訴人或其他相類似事件之 當事人自會認為被政府劫掠。是被上訴人罔顧上訴人之信賴 ，實已違公平正義，而原判決亦認上訴人利用信託形式規避 贈與稅賦，忽視於96年間並無人認為訂定該等信託契約即屬 稅捐規避行為之事實，原判決顯有違誤。
㈤本件既經被上訴人核定，即屬已確定案件，被上訴人依財政 部100年5月6日令釋核定補稅，違反信賴保護原則：
⒈系爭令釋實已就租稅構成要件有所規範，顯非僅為解釋性 令釋。再者，上訴人已依規定申報贈與稅並經稽徵機關審 查核定且據以繳納完畢，則上訴人既已向被上訴人揭露就 該信託孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，並由 稽徵機關「審查認定」後作成核課處分，豈容其後被上訴 人以上訴人對重要事項未為完全陳述之理由再為爭執？被 上訴人所要求揭露之事項，則既非被上訴人於核課贈與稅 時所要求揭露之事項，怎容事後再追認該事項為重要事項 ？甚至進而指摘上訴人對於重要事項提供不正確資料或不 完全陳述？再者，縱使於彼時即將上開事項揭露予被上訴 人知悉，然因上開事項並非被上訴人所要求揭露之事項， 被上訴人亦不因上開事項之揭露而變更其核准申報贈與稅 之處分。是被上訴人先前之贈與稅核課處分，應已為上訴 人信賴之基礎。
⒉退萬步言，縱認系爭財政部100年5月6日令釋為解釋性行 政規則，惟按稅捐稽徵法第34條第3項規定，經稅捐稽徵 機關核定之案件，如納稅義務人未申請復查，其案件即屬 已確定之案件。據此，對於已核定之案件，稽徵機關如欲 依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵稅捐，應限於發現新 事實或新課稅資料之情形，單純法律見解之變更並不包含 在內。本件之本金自益孳息他益之股票信託中，不論如納 稅義務人認定屬信託贈與，或如稽徵機關認定應依一般贈 與課稅，其贈與標的均為孳息部分之「股利」，僅徵納雙 方對於股利價值應如何計算之法律見解不同而已。既財政 部100年5月6日令釋之內容僅改變股利之計算方式，將由 原依遺產及贈與稅法第10條之2之規定推算股利（即信託 孳息）之價值計算贈與稅，改為依實際股利之價值計算贈 與稅，則該內容應屬於法律見解之變更。依前開說明，被 上訴人對於先前已核定之案件，即無適用財政部100年5月 6日令釋以補稅處分核課上訴人補稅義務之餘地。 ⒊綜上所述，本件既經被上訴人核定，即屬已確定案件，被 上訴人依財政部100年5月6日令釋核定補稅，已違反信賴 保護原則，原判決維持原處分及訴願決定，顯有判決不適 用法令違誤等語。
六、本院按：
㈠本案上訴爭點為：上訴人與其子廖耕囯間，針對信託標的美 律公司股票所生孳息，並以廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜與廖娟 娟等4人為受益人，訂有孳息他益信託契約，並依遺產及贈 與稅法第5條之1及同法第10條之2之相關規定，繳納贈與稅 。其後受託人廖耕囯履行受託人義務，將取自美律公司之現
金股利8,343,160元及股票股利36,986,768元交付包含其本 人在內之4名受益人。而被上訴人則在以下相關事件之發生 時序基礎下，依實質課稅原則，認定「上訴人是將上開現金 股利及股票股利共計45,329,928元直接依遺產及贈與稅法第 4條第2項之規定，贈與予上開4名受益人」，而在此事實基 礎下，重新為贈與行為之認定及稅基量化，並調整上訴人當 年度贈與稅之核課金額，而補徵其差額，此等稅捐調整補課 處分是否合法。
1.上訴人配偶身為美律公司之董事，且與其弟廖祿立（美律 公司董事長）所持有之美律公司股份，占該公司全體董事 所持股份之63.87％。其中上訴人配偶持有之股份超過該 公司全部股份的1/3，其對美律公司盈餘分配政策之形成 具有掌控能力。
2.96年3月5日上訴人與廖耕囯簽訂上述「孳息他益信託契約 」。
3.96年3月26日美律公司董事會決議通過「提案建請股東會 分配該公司盈餘予公司股東」之議案。
4.96年6月13日美律公司之股東會決議通過「前開董事會建 請分配公司盈餘」之議案。
5.96年8月30日受託人廖耕囯取得美律公司配發之現金股利8 ,343,160元，並隨即轉交上開4名受益人（包含其本人在 內）。
6.96年10月9日受託人廖耕囯取得美律公司配發之股票股利 ，其金額為36,986,768元，並隨即轉交上開4名受益人（ 包含其本人在內）。
㈡針對與前開事實類似之案件，本院已於103年5月27日作成最 高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，其決 議內容如下：
1.法律問題
甲於98年7月21日與銀行簽訂「本金自益、孳息他益」信 託契約，將其所有A公司股票380萬股交付信託，信託期間 1年，孳息受益人為乙（甲之子），並於同年月23日依遺 產及贈與稅法第5條之1信託贈與規定，及同法第10條之2 第3款本文規定之計算方式計算贈與價值，申報繳納贈與 稅，經依申報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係 於甲明知A公司98年6月19日召開董事會或股東常會決議分 配股利後始簽訂，且受託銀行於Ａ公司發放股利後，並未 運用逕行交付予乙，遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與 稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條規定計算贈與價值 ，核定補徵贈與稅，就此股利部分之核課而言，是否適法
？
2.決議內容：
課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係 及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐 稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。 納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益 」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股 利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發 放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範 管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅 法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈 與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該 股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受 領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受 」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產 及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。 至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依 遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待 言。
㈢將上開決議所揭示之規範意旨涵攝於本案事實中，應認：
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