高雄高等行政法院判決
102年度訴字第355號
民國103年7月1日辯論終結
原 告 柯水財
柯金生
柯水元
柯金文
柯錦德
柯錦龍
柯錦凰
共 同
訴訟代理人 李之聖 律師
蔡朝安 律師
上 一 人
複代理人 鍾典晏 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 楊貞瑾
李念
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102年7月22
日台財訴字第10213932040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他 訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第 2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論 者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111條第1項、第 2項分別定有明文。經查，原告於起訴時，訴之聲明為訴願 決定及原處分不利原告部分均撤銷。嗣於民國102年12月10 日本院行準備程序時，原告追加訴之聲明為：1.訴願決定及 原處分均撤銷。2.被告應就原告100年7月11日、100年8月5 日、100年10月5日申請書，依遺產及贈與稅法(下稱遺贈稅 法)第30條第4項規定，作成准予原告實物抵繳遺產稅之行政 處分。原告又於103年1月10日本院行準備程序時，將訴之聲 明變更為：1.訴願決定及原處分（被告101年11月28日財高 國稅徵字第1018000706號函）均撤銷；2.被告應就原告100
年7月11日申請，依遺贈稅法第30條第4項規定，作成准予原 告就遺產稅超過新台幣（下同）1,083,326元部分以實物抵 繳之行政處分。原告再於103年7月1日言詞辯論程序，將訴 之聲明變更為：1.訴願決定及原處分（被告101年11月28日 財高國稅徵字第1018000706號函）均撤銷；2.被告應依原告 100年7月11日、100年8月5日、100年10月5日之申請，就被 繼承人柯明和遺產稅應納稅額80,212,426元、行政救濟利息 751,491元，作成准予坐落高雄市○○區○○段267-2、267- 15、593-2、593-3、左西段514-1、左南段619-1、620-1、 新庄段七小段385-1、385-3、大社區大安段987、屏東縣屏 東市○○段721、723-6、水源段二小段1221、1238-4、臺南 市○里區○里段2302-9及2302-10地號等16筆土地實物抵繳 之行政處分，被告對於原告訴之變更並無異議，而為本案言 詞辯論，揆諸前開規定，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告之父柯明和於96年6月8日死亡，經被告核定遺產稅額 115,809,697元，原告不服，申請復查結果，獲追減遺產淨 額71,194,541元，變更應納稅額為80,212,426元，另加計行 政救濟利息751,491元，合計80,963,917元，原告猶表不服 ，循序提起訴願、行政訴訟，經最高行政法院101年度裁字 第1574號判決駁回確定在案。嗣原告以遺產稅繳納現金有困 難為由，申請實物抵繳，經被告審理結果，以101年11月28 日財高國稅徵字第1018000706號函復，否准其申請。原告不 服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張︰
（一）納稅義務人即原告有無繳現困難之判斷標準認定，應以納 稅義務人即原告「本身財產現況」為據，而非「被繼承人 所遺現金是否多於遺產稅額」：
1、按最高行政法院97年度判字第631號判決：「在審酌納稅 義務人有無繳現困難時，不能僅以被繼承人所遺現金或銀 行存款多於遺產稅額，即遽認納稅義務人無繳現困難。」 又鈞院100年度訴更一字第58號判決亦明確指出：「納稅 義務人繳現確有困難，自以納稅義務人本身財產現況，作 為判斷納稅義務人繳現是否確有困難之依據，而不能僅以 被繼承人遺產現況作為判斷標準。此並參修正前、後之遺 贈稅法第30條有關納稅義務人繳納遺產稅，因繳現有困難 ，所申請實物抵繳之實物，不限於遺產；及遺贈稅法施行 細則第22條第3項規定自明。」基於上開最高行政法院及 鈞院判決見解，可知就「判斷標準」而言，納稅義務人有 無繳現困難之認定，應以納稅義務人「本身財產現況」為
據，而非「被繼承人所遺現金是否多於遺產稅額」。 2、本件核定遺產稅額係超過30萬元（被告於99年1月4日本件 初核遺產稅額115,809,697元，100年5月24日復核遺產稅 額80,963,917元），原告於被告100年5月24日復查遺產稅 額80,963,917元時，現金僅有1,083,326元，顯無法一次 繳納遺產稅額，依上開鈞院及最高行政法院見解，原告自 得依遺贈稅法第30條第4項規定申請實物抵繳，被告原處 分予以否准自屬錯誤。
3、原處分及訴願決定雖引用最高行政法院93年度判字第242 號判決見解，惟該判決認定「應以此等現金優先繳納遺產 稅」之法律依據係稅捐稽徵法第6條第1項規定「稅捐之徵 收，優先於普通債權」，是該判決見解之適用範圍，自與 上開最高行政法院97年度判字第631號判決及鈞院100年度 訴更一字第58號判決相同，係針對遺產稅額經稽徵機關核 定後之情形。申言之，納稅義務人於遺產稅額核定後，基 於「稅捐徵收優先於普通債權」之法律規定，除非遺產本 身遺有須即刻清償之現金債務，且不立即清償將會導致原 有債務擴增，方得優先於遺產稅而以遺產現金清償該債務 。然原告於本件主張應自遺產現金扣除之支出，均發生於 被告核定遺產稅額前，是原告基於繼承關係取得遺產之所 有權後，於被告尚未核定遺產稅額前，原告就該遺產現金 之支用本無稅捐稽徵法第6條第1項「稅捐徵收優先於普通 債權」之適用，故原告請求自未違最高行政法院93年度判 字第242號判決意旨。申言之，最高行政法院93年度判字 第242號判決係針對納稅義務人「於稽徵機關核定遺產稅 額後仍以遺產現金清償遺產稅以外普通債務」之情形，認 定納稅義務人不得將該「非繳納遺產稅之支出」列入「現 金不足繳納遺產稅」之判斷範圍，然本件原告陷入「現金 不足繳納遺產稅」之經濟困難，係於被告核定遺產稅額前 即已存在，並非因原告於知悉被告核定之遺產稅額後仍拒 絕優先以遺產現金繳納遺產稅，故原處分及訴願決定以最 高行政法院93年度判字第242號判決見解駁回原告請求， 顯屬誤解，且有錯誤適用遺贈稅法第30條第4項規定之違 誤。
（二）縱以「被繼承人所遺現金是否多於遺產稅額」作為原告是 否繳現困難之判斷標準（假設語氣），則本件保險給付（ 法商法國巴黎人壽、安聯人壽）亦應「不」予計入被繼承 人遺產範圍：
1、原告於被繼承人死亡後自保險公司所受領之壽險給付154, 598,746元（法商法國巴黎人壽、安聯人壽，下稱系爭壽
險給付），係本於保險契約受益人之地位直接向保險公司 請求，而非本於繼承人之地位繼承遺產（壽險受益人非以 具繼承人地位為必要），且保險公司就該壽險給付之給付 義務，係於被保險人死亡「後」方發生，故不論自壽險契 約所形成之法律關係，或現實上該筆壽險給付之轉移軌跡 及轉移時點，該筆壽險給付均非被繼承人死亡時遺留之遺 產，應無疑義。
2、最高行政法院97年度判字第1155號判決針對實質課稅原則 闡釋「根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能 力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅 時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未 規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以 取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重， 公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予 以規範。」依此見解，稽徵機關適用實質課稅原則之法律 效果，並非「變更人民於私法上之權利」而係「公平課予 人民公法上之義務」，亦即稽徵機關適用實質課稅原則並 調整課稅範圍後，固將影響納稅義務人於公法上之「應納 稅額」，但不會改變該課稅事實於私法上形成之權利義務 。因此，本件所涉遺贈稅法第30條第4項「實物抵繳」規 定，其規範目的及適用結果完全不涉及「遺產總額之認定 」或「遺產稅額之高低」，亦與各納稅義務人因繼承所生 經濟利益歸屬及租稅負擔能力無關，故就實物抵繳構成要 件之判斷，自非上開實質課稅原則之適用範圍。 3、如以「被繼承人所遺現金是否多於遺產稅額」作為原告繳 現困難之判斷標準（假設語氣），則本件保險給付（法商 法國巴黎人壽、安聯人壽）應「不」予計入被繼承人遺產 範圍，是以被繼承人所遺現金，僅剩存款124,976元，實 不足以繳納遺產稅，納稅義務人仍得申請實物抵繳。（三）退萬步言，如須將系爭壽險給付金額計入被繼承人遺產範 圍，則亦應以「核定金額」154,598,746元為基準。 1、系爭壽險給付之「核定金額」為154,598,746元，係以保 單於被繼承人死亡當日之淨值為計算基礎；然而，「實收 金額」160,260,993元則係以保險公司實際給付予繼承人 日之淨值為計算基礎，由於此二個日期間會有基金淨值仍 有浮動、且有投資及匯差損益，因此，以死亡當日淨值計 算之數額，與繼承人實際取得數額有所不同。
2、遺產繼承既發生於被繼承人死亡日，故自應以被繼承人死 亡當日之淨值為計算基礎，即所謂「核定金額」，而被繼 承人死亡後所增加之財產即非此計算之範疇，此參遺產及
遺贈稅法第10條亦說明遺產價值之計算，應以被繼承人死 亡時為準即明。至於「實收金額」較核定金額所增加之5, 662,247元，僅係繼承人財產於被繼承人死亡後所新增之 投資及匯差收益，自非屬被繼承人遺產範疇。
3、至於，法商法國巴黎人壽、安聯人壽之回覆函文，雖說明 「被繼承人柯明和該筆『一般身故保險金』給付金額，為 保單帳戶價值（以文件送達之次一評價日為基準）加計保 險保障（一般身故保險金額及意外傷害身故保險金保單價 值準備金），並非國稅局核定被繼承人所依據之身故當日 保單帳戶價值．．．」、「被繼承人柯明和該筆『身故保 險金』給付金額，為『本公司收齊申領身故保險金之申領 文件後第一個資產評估日計算之保單價值總額』給付身故 保險金，因此身故保險金給付與被繼承人身故日保單價值 有差異。」云云，惟細繹其內容，亦僅得說明保險給付「 核定金額」與「實收金額」確實不同，並無法證明被告所 主張保險給付金額應採「實收金額」係屬正確。 4、是以，本件應以如須將系爭壽保險給付金額計入被繼承人 遺產範圍，應以「核定金額」154,598,746元為基準，則 加上存款124,976元，以上共計154,723,722元，惟此計算 扣除相關必要支出後，所剩金額仍不足以支付遺產稅額， 原告實得依法申請實物抵繳。
（四）縱以本件被繼承人「所遺現金是否多於遺產稅額」作為原 告得否實物抵繳之標準，則被繼承人遺產中用於清償被繼 承人生前對原告欠款之支出，仍符合原處分及訴願決定所 採「遺產本身遺有須即刻清償債務」之扣除標準，原處分 及訴願決定就此部份否准原告請求，顯屬自相矛盾之論理 違誤：
1、依原處分及訴願決定所持標準，倘被繼承人遺有須即刻清 償之債務，則納稅義務人以遺產現金清償該債務所為之支 出，得於納稅義務人申請實物抵繳時，自「被繼承人所遺 現金」中扣除，不列入納稅義務人得以現金繳納遺產稅之 認定範圍，原處分並據以准許原告將清償被繼承人生前向 京城銀行貸款之支出，自「被繼承人所遺現金」予以扣除 。
2、針對與京城銀行貸款同屬「被繼承人生前借款債務」之「 被繼承人生前向原告借款債務」，原告自得主張將遺產用 於清償該借款債務之支出，於「被繼承人所遺現金」中扣 除。詎料，原處分及訴願決定卻以「欠缺金流資料」及「 不符上開扣除標準」為由，否准原告上開扣除主張，卻未 於其理由欄說明「為何償還銀行貸款之支出得以扣除，但
償還私人借款之支出卻不得扣除」，已顯有處分理由不備 之違誤；至於「欠缺金流資料」此點，依原處分及訴願決 定之認定，原告所受領之壽險給付屬於被繼承人之遺產， 是原告既同時身兼被繼承人之債權人及繼承人，則原告受 領該壽險給付時，自得主張該壽險給付之受領「一部分係 繼承遺產、一部分係受償借款」，故原告就壽險給付之受 領即係「受償借款之金流」，至原告各繼承人間因此所生 私法上遺產分配不均之法律關係，此乃原告各繼承人得於 日後自行透過協商或民事訴訟解決之問題，而與同時身兼 「被繼承人債權人」之原告是否已就該借款受償無涉。 3、另依最高行政法院97年度判字第631號判決見解，納稅義 務人請求實物抵繳遭否准後之行政訴訟屬於「課予義務訴 訟」，該行政處分之違法性判斷時點係「一審言詞辯論終 結前」而非「原處分作成時」，故縱被告仍堅持本件被繼 承人對原告之借款債務尚未清償，原告仍非不得於本件一 審辯論終結前，主張其借款債權自被繼承人之遺產中獲償 ，並將該清償金額自「被繼承人所遺現金」中扣除。（五）被告於遺產稅本稅之復查決定書（100年5月24日財高國稅 法字第1000033269號），已明確認定本件被繼承人生前曾 向原告丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○等5人 借款17,398,875元，是依行政機關自我拘束原則，被告不 應再於本件訴訟以上開借貸係以手寫單據為憑而質疑其真 實性。況被告所稱「手寫單據」究係為何，亦未見被告具 體指明。又借貸關係係以手寫單據或其他形式之契據為憑 ，實與該借貸債務是否會擴大，毫無邏輯上或經驗上之關 聯性，且原告與被繼承人間為父子關係，本毋須如同銀行 貸款簽訂繁瑣之契約，況原告已敘明被繼承人向原告借款 與向京城銀行借款，並無二致，故被告單以原告與被繼承 人間以手寫單據作為借款憑證即認定該債務不會擴大，實 屬率斷。再按民法第344條規定，倘債權與債務並未歸於 同一人時，自無債之關係消滅可言，本件被繼承人之遺產 固係由原告共同繼承，然被繼承人生前並非向原告7人借 貸，而僅向其中5人分別借貸，又依民法第1115條規定， 當本件繼承發生時，被繼承人生前分別向原告中5人借貸 之債務，係由原告7人公同共有，但債權仍僅係由5人分別 持有，是上開繼承關係本不發生「債權與其債務同歸一人 」之情形，自無「債之關係消滅」之法律效果，被告執以 民法第344條規定作為否准原告將上開被繼承人之借款債 務列入現金扣除項目，實於法有違。況倘依被告之邏輯， 被繼承人對原告丙○○等5人之債務因繼承而歸於消滅，
則該債務即不應列入遺產範圍（101年4月18日101年度高 等行政法院法律座談會提案14參照），然被告於原告遺產 稅本稅之復查決定又已認定被繼承人對原告丙○○等5人 之債務屬於遺產範圍，可見被告所主張適用民法第344條 規定之前提，係限於被繼承人之債權人為唯一繼承人或複 數繼承人均為被繼承人債權人之情形，方構成民法第344 條規定之「債權與其債務同歸一人」，然本件被繼承人對 原告丙○○等5人分別之借款債務，係由原告7人公同共有 （非分別共有），自不符民法第344條規定。縱認本件有 民法第344條規定之適用，被繼承人對原告丙○○等5人之 借款係各自獨立之債務，而每一債務均係由原告7人繼承 ，故該債務實際歸屬於各債權人之持分僅1/7，是縱適用 民法第344條規定，上開債務亦僅有歸屬於各該債權人之 1/7因混同而消滅，剩餘6/7仍存在，否則被告主張無異於 將全部遺產（包含上開債務）盡歸於同一債權人，此顯悖 於本件客觀事實及共同繼承之法律規定，故被告主張被繼 承人生前對原告丙○○等5人分別借款之債務均因混同而 全部消滅云云，自不足採。
（六）原告無任何隱匿或惡意花用遺產以逃避現金納稅義務之情 事，被告不得於欠缺法律依據或授權下，逕自增加原告依 法申請實物抵繳之限制：
1、原告於被繼承人96年6月8日死亡後直接自保險公司受領之 壽險給付，並非被繼承人生前即存在而遺留之財產，且當 時遺贈稅法第16條第9款又規定壽險給付不計入遺產總額 ，是於100年5月24日被告確定將該壽險給付計入遺產總額 前，原告係認該壽險給付屬於非遺產之原告個人財產，方 陸續予以支用，故原告雖於被告確定其核定之遺產總額及 稅額時已無足夠之現金，然此現金不足繳納遺產稅之客觀 事實係於被告確定其核定之遺產稅額前即已存在，且非因 原告為逃避現金繳納遺產稅而惡意隱匿或花用所致，故除 非被告證明原告花用本件壽險給付係為逃避現金納稅義務 ，否則實難於欠缺法律規定之下，逕自就原告依遺贈稅法 第30條第4項規定申請實物抵繳，增設法律所無之限制而 駁回。
2、至被告一再重複「遺產本身須有即刻清償否則會擴增之現 金債務，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形」，依 最高行政法院97年度判字第631號判決、93年度判字第242 號判決及鈞院100年度訴更一字第58號等判決，上開標準 係針對遺產稅額經稽徵機關核定「後」之情形，蓋納稅義 務人既已知悉稽徵機關確定之遺產稅額，自不應假借行政
爭訟或其他方法拖延繳納時間而將已被計入遺產總額之現 金花用殆盡，否則即不符稅捐稽徵法第第6條第1項「稅捐 徵收優先於普通債權」。惟本件原告陷入現金不足繳納遺 產稅之時點係早於被告確定其核定之遺產稅額，且原告雖 於被告確定遺產稅額前花用上開壽險給付，然原告係基於 該壽險給付非被繼承人生前遺留財產及對遺贈稅法第16條 第9款文義之認知，而認該壽險給付乃自第三方即保險公 司受領之原告私人財產，方予支用，是原告不論於客觀上 或主觀上，均無違反稅捐稽徵法第第6條第1項「稅捐徵收 優先於普通債權」或惡意規避現金繳納遺產稅義務之情事 ，被告自不得將上開實務見解錯誤適用於本件「現金不足 繳納情形發生於稽徵機關確定遺產稅額前」之情形。 3、況本件所涉遺產稅之本稅訴訟，雖經最高行政法院駁回， 然最高行政法院係援引實質課稅原則而對遺贈稅法第16條 第9款規定進行限縮解釋，方將壽險給付排除於遺贈稅法 第16條第9款規定外，可見本件遺產稅額確定前，原告無 從知悉或預見壽險給付會於近4年後遭被告計入遺產總額 ，故法律既未規定繼承人於稽徵機關確定遺產稅額前不得 支用遺產或其他因被繼承人死亡而取得之財產，被告實無 從於原告確於遺產稅額確定「前」已陷入現金不足繳納之 困境下，逕以原告曾於遺產稅額確定「前」花用私人財產 為由，駁回原告申請之實物抵繳，否則無異於欠缺法律規 定下，由稽徵機關禁止繼承人處分其私人財產，此除顯與 遺贈稅法第30條第4項規定不符外，亦有違背法律保留原 則。
4、被告固可依實質課稅原則將原告自第三人取得之壽險給付 計入遺產總額，但除非民法另有特別規定，否則被告此一 核定不論於法律上或事實上，均不會使該筆壽險給付於民 法上變為被繼承人生前遺留予繼承人之遺產，是於原告已 不爭執遺產總額及遺產稅額之下，被告實無從再以實質課 稅原則將原告自第三人取得之私人財產「擬制」為被繼承 人生前遺留之財產，或將現實上已不存在之財產「擬制」 為仍存在，進而於欠缺法律規定下，擅自限制原告不得於 被告確定遺產稅額前處分其私人財產。
（七）就「如何核算原告現金繳納能力」判斷時點之說明： 1、納稅義務人即原告有無繳現困難，如採以納稅義務人「本 身財產現況」為判斷標準，則「如何核算原告現金繳納能 力」之判斷時點，自應以原告於100年8月5日申請實物抵 繳之時點為基準，此時原告所有財產已不足繳納遺產稅， 應得申請實物抵繳。
2、如繳現困難係採取「被繼承人所遺現金是否多於遺產稅額 」之判斷標準，則後續「被繼承人遺產數額」之認定時點 ，應以被告「100年5月24日復查決定日」為認定時點，此 時原告所有財產亦已不足繳納遺產稅，仍得申請實物抵繳 。蓋由於復查決定方係稽徵機關就該案件所為之最終認定 ，倘復查決定與初核所為認定不同，復查決定方為該稅務 案件最終具行政處分效力之「原處分」，自應以此時點為 準。
3、倘採「繼承發生時」，則繼承發生時，繼承人尚未申報遺 產清冊，稽徵機關也無從核定遺產稅額，如何確認「遺產 稅額有無達30萬元」此一法定要件，更遑論判斷「納稅義 務人是否繳現困難」，故就遺贈稅法第30條第4項規定之 文義而言，繳現困難之認定時點即不應以「繼承發生時」 為斷。
4、再就實質而論，實物抵繳制度之目的，顯有考量於納稅義 務人無法以現金繳納稽徵機關核定之遺產稅時，倘完全禁 止實物抵繳，勢將造成國庫遺產稅短缺或僅能取得執行名 義，相較之下，不如允許符合法定要件下之實物抵繳，至 少能透過鑑價及標售而使國庫就該遺產稅得以部分甚至全 部充實，是關於繼承人是否繳現困難之認定時點，至早應 設定於稽徵機關已確定遺產稅額後，否則倘如本件被告將 繳現困難之認定時點設定於「繼承開始時」，不論鈞院或 被告顯均無法於遺產稅額尚未核定前即判斷原告是否有繳 現困難，如此一來將造成遺贈稅法第30條第4項規定之實 物抵繳要件永遠無法實現，故本件原告有無繳現困難之認 定，至早應以被告100年5月24日核定遺產稅額時為斷。 5、是以，於100年5月24日復查決定日前，原告等所有客觀支 出，皆得成為「被繼承人所遺現金」之減項，以計算「被 繼承人所遺現金是否多於遺產稅額」。另外，繼承人於99 年1月4日至100年8月5日申請實物抵繳為止之期間，所繳 納之稅捐，由於繳納對象皆係國家，此並無「惡意規避現 金繳納義務」，則亦應於被繼承人之遺產範圍中予以扣除 ，作為原告有無繳現困難之判斷基礎。從而，以100年5月 24日為計算原告繳現能力之時點，則原告以遺產現金154, 723,722元扣除相關所支出後，現金至多僅剩5,514,043元 ，如再扣除原告家庭生活費用支出（24人），更不足清償 遺產稅額80,963,917元。
（八）本件不論「核算原告現金繳納能力」認定時點為何，則被 繼承人之遺產應扣除項目之說明：
1、繼承人客觀上「所有支出」均應扣除於遺產範圍（即不限
於「捐贈、喪葬費用、被繼承人本身稅捐、債務」之範圍 ）：由於法律規定或實務見解均未禁止或限制原告本於所 有權人地位支用其私人財產（包括自第三人壽險公司受領 之壽險給付），而遺贈稅法第30條第4項就實物抵繳亦僅 設有「遺產稅額在30萬元以上」及「納稅義務人繳現困難 」二個要件，不論該條或遺贈稅法其他規定，均未就繼承 人「自繼承開始得支用遺產之用途」設有任何限制，且原 告於此時點前並無知悉或預見該金錢日後將被用以遺產稅 核定，如以99年1月4日為判斷時點，則原告本件於99年1 月4日「前」已確實支出之金額，自應於被繼承人之遺產 中扣除，作為判斷原告現金繳納能力之基礎。因此，於99 年1月4日時點前，繼承人不論係繳納被繼承人或繼承人本 身（繼承人稅捐項目2,412,410元）之稅捐，以及雜支（ 雜支25,101,938元）皆應予加計，為被繼承人之遺產中減 項。同時，原告與其家屬共計24人，以行政院主計處「平 均每人月消費支出」調查表之數據，計算自被繼承人過世 後，至99年1月4日為止，所消費支出之總金額共計13,515 ,021元，此金額亦應於被繼承人之遺產中扣除。因此，縱 以99年1月4日為計算原告繳現能力之時點，則原告業已支 出現金124,923,695元（捐贈1,171,900元、喪葬費4,413, 121元、被繼承人稅捐430,284元、繼承人稅捐2,412,410 元、債務91,394,042元、雜支25,101,938元），同時原告 於本件起訴後經整理相關單據尚有其餘支出現金計16,577 ,261元，以及上述原告與家屬24人於此時點前家庭消費支 出13,515,021元，是原告所餘現金係-292,255元（遺產現 金154,723,722－124,923,695－16,577,261－13,515,021 ＝-292,255），顯不足以現金繳納遺產稅額80,963,917元 ，故原處分實有違誤，原告應得以申請實物抵繳。 2、如遺產扣除範圍僅限於「捐贈、喪葬費用、被繼承人本身 稅捐、債務」，則有方案一：扣抵項目總額97,409,347元 （捐贈1,171,900元＋喪葬費4,413,121元＋被繼承人稅捐 430,284元＋債務91,394,042元【京城銀行債務64,072,25 0元；繼承人債務6,261,375元；繼承人債務11,137,500元 ；繼承人其他債務總額9,922,917元】＝97,409,347元） 。方案二，則係方案一扣除繼承人債務數額（6,261,375 元＋11,137,500元＋9,922,917元）為70,087,555元。惟 遺產扣除未償債務部分，實不應以償還被繼承人京城銀行 貸款為限，而關於被繼承人生前向原告丙○○、丁○○、 戊○○、己○○、庚○○等5人所借款計17,398,875元， 既與京城銀行貸款性質同屬「被繼承人生前借款債務」，
自亦應予以扣除。再者，就原告丙○○等5人與被繼承人 之貸款17,398,875元，被告於「遺產稅更正核定通知書」 已先說明被繼承人未償債務（C7）為77,422,041元，後在 本件實物抵繳及被告「遺產稅復查決定書」認可之未償債 務為60,023,166元，則扣減後之差額即為上開數額17,398 ,875元。亦即，被告於本稅之復查決定書及本稅訴訟中， 皆已明確肯認此事實，並同意應從遺產數額中予以扣除， 被告卻反於先前見解，實有違誠信原則。另稅捐項目中原 告7人97至98年地價稅計701,870元、99至100年地價稅共 計720,917元及99年至101年房屋稅計128,294元，皆為被 繼承人稅捐，應予以扣除。
3、如係採方案一，現金總額154,723,722元必須扣除116,359 ,303元（計算式：97,409,347＋17,398,875＋701,870＋ 720,917＋128,294＝116,359,303）；如係方案二，財產 總額則必須扣除89,037,511元（計算式：70,087,555＋17 ,398,875＋701,870＋720,917＋128,294＝89,037,511） ，二方案計算後所餘現金（方案一：38,364,419元、方案 二：65,686,211元）皆不足以抵繳遺產稅80,963,917元， 原告自得申請實物抵繳。
（九）原告係主張被告不得於原告已符合遺贈稅法第30條第4項 規定之實物抵繳法定要件下，仍駁回原告之申請，倘原告 主張有理，被告顯有應適用法規而不適用之情事，對照行 政訴訟法第243條規定，已達違背法令之程度，而非僅如 被告所稱不當。又被繼承人與繼承人雖因父子關係而未約 定遲延違約金，但仍有民法規定法定遲延利息5％規定之 適用，衡諸國內逐年遞減之利率水準，5％之遲延利息實 難謂不符「倘不清償，債務會擴大」之判斷標準。另遺贈 稅法第30條第4項之規範意旨除係確保國庫之稅收充實外 ，亦係保障繳現困難之繼承人得以遺產內之實物繳納遺產 稅，毋須另行借貸現金。然原告因被告否准實物抵繳，為 避免後續罰鍰及管收處分，僅得向銀行、農會甚至民間籌 借高利貸款，以舉債繳納本件遺產稅，衡酌原告於支用系 爭壽險給付時，根本不知也無從知悉該筆文義上符合遺贈 稅法免稅規定之壽險給付將於近4年後遭被告核定計入遺 產總額，更可見被告錯誤適用法令之結果，顯與立法者設 置實物抵繳制度意旨相左，且違法限制原告受遺贈稅法上 開規定保障之合法權利。另原告提出之單據正本（各項捐 贈收據等），皆係當時捐贈或支出費用所製作，並非臨訟 編製，且該等單據正本上亦皆有受贈單位負責人、會計、 經手人員等簽名或蓋章，依民事訴訟法第358條規定，亦
應推定為真正，證明原告確實有該筆費用支出，應自被繼 承人之遺產中扣除，作為判斷原告現金繳納能力之基礎， 至被告對於此等單據如認定係虛偽不實，應負實質舉證責 任以實其說。
（十）被告迄今尚未提出「應以繼承發生時（或取得保險給付時 ）作為繳現困難之判斷時點」之法令依據，亦未提出證據 證明原告有故意阻擾或延宕被告核定遺產稅之情事，故被 告實不應將其遲延核定之責任加諸於原告，更不應於欠缺 法令依據下，以此作為限制原告支用私人財產（包含壽險 給付）用途之事由。其次，原告關於造墓工資實係80萬元 （訂金25萬元），應就扣抵項目予以更正。再者，原告於 100年7月11日向被告申請實物抵繳時，存款餘額僅約91萬 餘元，而原告於100年度利息所得中，約99.4萬元屬於不 保本之基金投資配息，其配息率在6.9％以上，確實高於 當時一般活期/定期存款利率（僅約0.33％～1.35％）， 被告逕以「一般存款利率」推算原告應有存款餘額，忽略 原告此利息分配實係「投資基金」之利息所得，況該等基 金投資實際投入之本金合計僅約1,200萬元（換算約美金 41,500元），且多半係原告己○○於93年1月以自有資金 申購，實不得以此作為原告等並無現金繳納能力之判斷依 據。又被繼承人93年當時身體狀況正常，其後係因心臟問 題住院，並因住院期間被隔壁病人感染肺炎合併膿胸，引 腎衰竭而死亡，與癌症無涉，被繼承人並無惡意規避遺產 稅繳納之意圖。被告於欠缺法令依據下，限制原告自繼承 開始後支用壽險給付之用途，並將已支出而不存在之現金 擬制為仍存在，駁回原告申請實物抵繳，實屬違法處分。 另原告己○○、丙○○分別於97年2月14日、15日向台新 國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）購買雷曼兄 弟基金，並支付8,094,250元、3,237,800元，此購買基金 支出費用係屬繼承人即原告客觀上支出，應扣除於被繼承 人遺產之範圍，為證明上開事實，請求鈞院向台新銀行調 取合約書正本等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處分 （被告101年11月28日財高國稅徵字第1018000706號函） 均撤銷；⑵被告應就原告100年7月11日申請，依行為時遺 贈稅法第30條第4項規定，作成准予原告就遺產稅超過1, 083,326元部分以實物抵繳之行政處分。四、被告則以︰
（一）被繼承人柯明和（96年6月8日死亡）遺產稅係98年1月12 日修正遺贈稅法條文施行前所發生未結之案件，原應適用 98年1月21日修正遺贈稅法第30條第2項至第4項之規定，
惟關於申請以實物抵繳遺產稅，修正前之規定（即84年1 月13日修正公布之遺贈稅法第30條第2項規定）對於納稅 義務人較有利（98年1月21日修正之遺贈稅法第30條第4項 規定，新增課徵標的物得抵繳者須在中華民國境內之限制 ，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得 抵繳之稅額，以該財產價值比例計算之應納稅額為限）， 故本件應適用98年1月21日修正公布前之規定。（二）依財政部89年1月18日台財稅第0890450617號函釋，被告 審認實物抵繳案件時，必須依遺贈稅法第30條第4項之法 定要件，先釐清納稅人等是否有現金繳納困難情形，即依 據被繼承人死亡時點遺留之現金或約當現金之範疇，就納 稅人提示支出單據逐一核認，其支出項目內容確為與被繼 承人相關且必要者（如被繼承人死亡當時之喪葬及衍生費 用、生前醫療費用及死亡時已發生之稅捐債務等），方採 認該項目可自上開範圍內扣除，扣除之餘額如小於遺產稅 額（即不足繳納遺產稅款，再就差額部分審酌抵繳標的。 本件被繼承人遺產中相當現金者共計154,723,722元，包 括被繼承人所遺銀行存款124,976元及原告受領之保險金 計154,598,746元，依遺產稅核定時點（採99年1月4日為 基準，即初次核定稅額後送達原告之時間點）檢視各單據
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