臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第13號
103年7月10日辯論終結
原 告 台灣肥料股份有限公司
代 表 人 李復興（董事長）
訴訟代理人 蕭嘉甫 律師
被 告 基隆市稅務局
代 表 人 歐秋霞（局長）
訴訟代理人 劉麗雲
簡純仁
陳石萬
上列當事人間房屋稅事件，原告不服基隆市政府中華民國101 年
2 月20日基府行法壹字第1020140559號訴願決定，提起行政訴訟
。經本院102 訴字第380 號判決後，原告提起上訴，經最高行政
法院102 年判字第825 號判決廢棄發回本院更審，本院判決如下
：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用（確定部分除外），由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
本件被告代表人於訴訟繫屬中由呂瑞田變更為歐秋霞，並已 具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
緣原告所有坐落基隆市○○區○○路○○○ 號房屋廠區內之磷 肥倉庫建物，原經被告核定補徵民國95年至99年房屋稅新臺 幣（下同）139,626 元、137,904 元、136,179 元、134,45 7 元及132,732 元，磷酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅26 2,533 元、258,321 元、254,109 元、249,897 元及245,68 5 元，硫酸儲槽建物補徵95年至99年房屋稅465,912 元、45 9,192 元、452,472 元、445,752 元及439,032 元，並裁處 罰鍰3,475,703 元。原告不服，申請復查，經被告復查決定 變更補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元 、92,562元、91,077元及89,592元，餘補徵磷酸儲槽及硫酸 儲槽等2 筆建物房屋稅部分，予以維持。原告仍不服，提起 訴願，被告經自我審查，撤銷原復查決定，並重新復查決定 核定補徵磷肥倉庫房屋稅95年至99年為95,532元、94,047元 、92,562元、91,077元及89,592元，變更補徵磷酸儲槽房屋
稅95年至99年為128,712 元、126,648 元、124,584 元、12 2,520 元及120,453 元，變更補徵硫酸儲槽房屋稅95年至99 年為409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860 元及 385,953 元，復因應補稅額變更，罰鍰變更為2,748,839 元 。原告猶未甘服，循序訴經臺北高等行政法院101 年度訴字 第508 號判決指摘被告有適用法規錯誤之違法，撤銷訴願決 定及復查決定不利原告部分，著由被告另為適法之處分。案 經被告重核復查決定補徵磷肥倉庫房屋稅部分不予變更，仍 為95年95,532元、96年94,047元、97年92,562元、98年91,0 77元、99年89,592元；補徵磷酸儲槽房屋稅部分，原處分變 更為95年24,774元、96年24,375元、97年23,979元、98年23 ,580元、99年23,184元；補徵硫酸儲槽房屋稅部分，原處分 變更為95年59,904元、96年59,040元、97年58,176元、98年 57,312元、99年56,448元；應處罰鍰變更為587,523 元。原 告不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決撤銷訴願決定 及原處分（即重核復查決定）關於磷肥倉庫補徵房屋稅95年 逾53,043元、96年逾52,218元、97年逾51,393元、98年逾50 ,568元及99年逾49,743元，暨裁處罰鍰逾433,484 元部分， 並駁回原告其餘之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法 院於102 年12月31日以102 年度判字第825 號判決原判決「 關於駁回上訴人（原告）其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄 」，將該部分發回本院更為審理。
貳、本件原告主張：
一、關於補徵磷肥倉庫之房屋稅及裁處罰鍰部分：（一）被告重核復查決定，係依財政部72年11月30日修訂之「簡 化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（下稱：財政部 「作業要點」）」第8 點：「房屋之標準樓層高度為三公 尺，凡各層高度相差一公尺者，始計為超高或偏低，其單 價計算公式如左：超高單價＝標準單價＋（樓板高度- 標 準高度超高單價／標準高度×50％×標準單價）」，加計 超高單價，以核計房屋現值，並變更應補徵房屋稅額。惟 如前所述，房屋稅條例僅有明文授權各直轄市、縣（市） （局）之不動產評價委員會為評定，並未授權財政部得以 訂定所謂超高加成、超高單價，查被告所認定之系爭磷肥 倉庫之起課年月日－75年9 月之時點以前，基隆市不動產 評價委員會從未曾通過、評定所謂加計超高加成、超高單 價標準（按，基隆市不動產評價委員會評定、基隆市政府 88年10月11日公告之「基隆市簡化評定房屋標準價格及房 屋現值作業要點實施注意事項」，並未有所謂超高加成、 超高單價之加計規定，迄至93年9 月1 日才於修正公告之
「基隆市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施 注意事項」第8 點為規定，而基隆市不動產評價委員會當 時依房屋稅條例第11條規定，評定通過之標準者，僅有「 基隆市房屋標準單價表」、「基隆市各類房屋折舊率標準 表」、「基隆市○○○段等級表」、「基隆市○○○段等 級調整表」，見鈞院前審102 年度訴字第380 號判決第30 頁第11行至第31頁第1 行），且觀諸財政部「作業要點」 第8 點：「房屋之標準樓層高度為三公尺，凡各層高度相 差一公尺者，始計為超高或偏低，其單價計算公式如左： 超高單價＝標準單價＋｛（樓板高度- 標準高度）÷標準 高度×50％×標準單價｝……」之規定，皆涉及稅基之計 算標準，攸關房屋標準單價之計算，且以樓層高度加計單 價，並非僅屬執行前揭房屋稅規定之細節性或技術性事項 ，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應 以法律或法律具體明確授權之命令定之。是未經基隆市不 動產評價委員會所評定通過之財政部「作業要點」第8點 所定加計超高加成、超高單價，乃與憲法第19條租稅法律 主義規定不符，詎被告重核復查決定，以財政部「作業要 點」第8 點，作為系爭磷肥倉庫95年到99年度之房屋稅補 徵核定及裁處罰鍰之依據，顯有違租稅法律主義之不當情 形。
（二）臺北高等行政法院101 年度訴字第508 號確定判決「事實 及理由」欄貳、五、（四）1.，早曾指摘：「……是以主 管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、 縣（市）（局）之不動產評價委員會所評定者，始足當之 。苟未經各直轄市、縣（市）（局）之不動產評價委員會 所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，逕為房屋稅之稅 基，則有不依法令行政之違法。」，查所謂財政部「作業 要點」第8 點規定之超高計算標準，只是當時財政部訂定 作業要點，僅是供各縣市參考而已，此並未經當時基隆市 不動產評價委員會所評定，且斯時房屋稅條例，並未有明 文授權財政部得以訂定此增加人民負擔之超高計算標準內 容，從而，自不得作為房屋稅之稅基，詎被告重核復查決 定，竟以此作為本件95年到99年度之房屋稅補徵核定及裁 處罰鍰之依據，殊違租稅法律主義。另基隆市不動產評價 委員會所評定，基隆市政府公告之「基隆市房屋標準單價 表」及「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，就不同房屋 「構造」別，定有不同的標準單價。查被告就磷肥倉庫之 構造類別之適用法律依據，係指臺灣省政府73年4 月26日 府財稅三字第146276號函頒「簡化評定房屋標準價格及房
屋現值作業要點實施注意事項」（下稱臺灣省政府「實施 注意事項」）第3 、14點內容，惟參酌鈞院101 年度訴字 第508 號確定判決「事實及理由」欄貳、五、（四）2.， 已指摘：「關於補徵系爭磷肥倉庫之95年至99年房屋稅部 分：經查；被告核定補徵系爭磷肥倉庫95年至99年房屋稅 ，係適用系爭『實施注意事項』第2 點及系爭『作業要點 』第13點規定為依據。次按就房屋構造類別之認定及依據 ，系爭『作業要點』僅於第4 點規定：『稽徵機關適用房 屋標準單價表核計房屋現值時，對於房屋之構造、用途、 總層數等，應依建築管理核發之使用執照（未領使用執照 者依建照執照）所載之資料為準。……』，惟就無使用執 照或建築執照之房屋，或經實地勘查，尚有與使用（建照 ）執照所載不同之他構造別者，如何去區別、認定歸屬其 構造別？惟基隆市不動產評價委員會就此部分並未評定其 標準者，本於租稅法定主義、法律授權明確性原則，被告 本不得任意、恣意認定之。……」，則被告本次所引用之 台灣省政府「實施注意事項」，也是未經基隆市不動產評 價委員會評定其標準者，本於租稅法定主義、法律授權明 確性原則，被告亦不得任意、恣意認定之。況且，被告所 肯認之台灣省政府「實施注意事項」第10點係規定：「房 屋現值之核計，以『臺灣省房屋標準單價表』、『臺灣省 各類房屋折舊標準表』、『房屋所在段落等級表』為準據 ，……」，然被告於本件重核復查決定，卻又以「基隆市 房屋標準單價表」及「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」 等為準據，豈非矛盾？
（三）另被告指其認定磷肥倉庫之起課時點依據為75年9 月云云 ，然查依基隆市地政事務所75.12.1 發狀之建築改良物所 有權狀，系爭磷肥倉庫早於35年3 月間已建築完成（見被 告於鈞院前審所提之「相關文卷」原處分卷1 第68-70 頁 ），雖記載「木造」，然此只是誤載而已，故被告本應核 自35年3 月間為起課日並據以計算房屋折舊年數提計折舊 率。何況，再以網際網路連線至「數位典藏與數位學習成 果入口網」之網頁：http://catalog.digitalarchives. tw/item/00/31/ab/a4html ，有關主題名稱：台肥一二廠 簡介、出版者：台灣電影文化公司、出版日期：西元1972 年2 月之影片，播放至第29-30 秒間，影片右邊之房屋即 是系爭磷肥倉庫，此有下載影片節錄之照片（本院102 年 度訴字第380 號卷第32-35 頁）可證，再對照目前所拍攝 之照片（本院102 年度訴字第380 號卷第32-37 頁），其 結構二者均相符合，從而，至少也應認系爭磷肥倉庫於61
年2 月間已存在迄今，則被告實應核自61年2 月間為起課 日並據以計算房屋折舊年數提計折舊率，而非被告所認定 之75年9 月。
（四）被告又謂若完全依「基隆市房屋標準單價表」計算房屋現 值，則系爭磷肥倉庫應以200 平方公尺以上鋼鐵造單價每 平方公尺2100元計算云云，惟查：財政部75年6 月27日台 財稅字第7551932 號函令及75年8 月18日台財稅字第7562 192 號函令，認為構造別「鋼鐵造」房屋面積二百平方公 尺以上而其樑或柱使用L 型鋼鐵規格在90*90*6 公厘以下 ，或他型鋼鐵在上項規格以下者，不論新、舊房屋，自75 年7 月1 日起一律適用面積未達二百公尺之標準單價核計 房屋現值，亦即標準單價應適用700 元。且被告自該函令 起，亦應始終為相同適用，甚至財政部72.11.30修訂之「 簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點（簡稱：財政 部「作業要點」）」，於92年5 月19日廢止後，基隆市政 府亦另於93年9 月1 日基府稅貳字第09330091974 號公告 有基隆市不動產評價委員會評定而訂定之「基隆市簡化評 定房屋標準價格及房屋現值作業要點（簡稱：基隆市「作 業要點」）」，其第14點仍為相同規定：「鋼鐵造房屋面 積在二百平方公尺以上，其樑或柱之規格在90*90*6 公厘 以下者，適用面積未達二百公尺之標準單價核計房屋現值 。……」。從而，被告於99年補徵95至99年房屋稅時，就 舊有之系爭磷肥倉庫，自應適用有利於原告規定之面積未 達二百公尺之標準單價每平方公尺700 元，而非被告所指 之面積二百公尺以上標準單價每平方公尺2100元。二、關於補徵磷酸儲槽、硫酸儲槽之房屋稅及裁處罰鍰部分：（一）被告認定磷酸槽及硫酸槽之房屋現值，係依台灣省政府「 實施注意事項」第14條規定：「房屋構造別或用途別，在 房屋標準單價表內未列入者，比照已列有之類似類目，評 定課徵，無類似類目可資比照時，另行按實際之供料評估 。」為依據，將儲酸槽比照基隆市政府70年1 月14日70基 府稅字第2321號公告之「基隆市特殊構造物價評估標準單 價表」第七節：「油槽」之類似類目之標準單價，並依「 基隆市各類房屋折舊標準表」中「鋼鐵造」種類之折舊率 ，核計房屋現值。
（二）然查被告計算系爭磷酸槽及硫酸槽之折舊率時，本應依如 前所述規定，本應依基隆市不動產評價委員會所評定之「 具有腐蝕性儲槽」類別之折舊率計算之，惟基隆市卻無有 此類別之折舊率可適用，此乃行政機關怠惰所致。（三）實則，就特殊構造物，如油槽或腐蝕性儲槽，各縣市均規
定其平均每年折舊率為「3.75％」，且因其評價係採實際 造價計算方式，故不應加減地段調整率，此可參酌「雲林 縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」、「新北市房屋構 造別代號暨折舊率對照表」、「花蓮縣油槽暨腐蝕性儲槽 特殊構造物房屋現值評價方式及折舊標準」（本院102 年 度訴字第380 號卷第111 到113 頁）等規定。雖基隆市未 有此類別之折舊率以茲適用，然基隆市不動產評價委員會 於93年亦有依房屋稅條例第11條規定重新評定，並由基隆 市政府公告之「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，其中 「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」（見被告於鈞院 前審所提「相關文卷」第2 卷第32頁），及93年9 月1 日 基府稅貳字第0930091974號公布之「加油站地下油槽特殊 構造物房屋現值評價方式及折舊標準」規定「平均每年折 舊率為百分之三點七五」，且規定「其評價不加減地段調 整率」，故本件磷酸槽及硫酸槽，於核定其現值時之折舊 率本來亦應依「油槽」、「具有腐蝕性儲槽」種類，然因 其並無「油槽」、「具有腐蝕性儲槽」之項目，則於比照 適用時，亦應比照較為接近之「地下油槽」類別的折舊率 ，而非依一般「鋼鐵造」類別之折舊率。何況，本件磷酸 槽及硫酸槽均為腐蝕儲槽，其槽體比「地下油槽」更容易 腐蝕，而「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」（見被 告於鈞院前審所提「相關文卷」第2 卷第32頁），舉輕明 重，本件磷酸槽及硫酸槽之每年折舊率比照「地下油槽」 ，並無不妥。否則，對照無腐蝕性之「油槽」、「地下油 槽」之耐用年限都只有二十年，平均每年折舊率也高達3. 75％，且評價也不加減地段調整率，而本件腐蝕性之磷酸 槽及硫酸槽，被告卻又適用一般房屋「鋼鐵造」之標準， 造成腐蝕性之儲槽耐用年限竟高達「52年」、平均每年折 舊率只有「1.2 ％」，且加計地段調整率120 ％，顯有失 衡，亦有違平等原則。
（四）另查系爭磷酸槽及硫酸槽乃為製造磷肥及粒狀複合肥料系 統中，不可或缺之必要系統設備之一，為「在製造過程中 專供機械設備結合使用之儲槽」，蓋磷酸或硫酸乃屬強酸 液體，具有腐蝕性，故為保護操作人員安全及生產流暢不 間斷，就製造複合肥料的系統設計上，會直接設計與其他 複合肥料的系統間，有管線連通的磷酸或硫酸設備系統， 要求操作人員先自運送的槽車將磷酸或硫酸，卸入系爭磷 酸槽或硫酸槽設備，達到一定容量後，再開始開車進行生 產，並由操作人員直接在磷酸或硫酸設備系統中，控制其 容量、流量，此觀諸「標準操作手冊」（本院102 年度訴
字第380 號卷第38到52 頁 ）第六章第6-3 、6-4 、6-18 頁中可稽。否則，設若無此磷酸或硫酸設備系統設計，則 操作人員就必須於製造複合肥料時，不斷地將連接複合肥 料系統的管線，直接連接到每一輛運送磷酸或硫酸的槽車 上並抽取供使用，且當每輛槽車上的磷酸或硫酸用完後， 就必須停止生產一次，再待操作人員將此供複合肥料系統 的管線連接好另輛槽車後，再開始生產，如此情形，不僅 毫無效率可言，並因此增加更換管線之操作人員的危險機 率。從而，於實際運作上，系爭磷酸槽或硫酸槽確實是製 造粒狀複合肥料系統中，不可或缺之必要系統設備之一， 何況，依行政院所頒行「財物標準分類」，其中第3 「機 械及設備類」類、第1 項、第5 目、第16節、第21條，也 是將「儲槽」歸類於「複合肥料製造輔助機械及設備」（ 本院102 年度訴字第380 號卷第53頁），足見系爭磷酸槽 及硫酸槽乃屬「在製造過程中專供機械設備結合使用之儲 槽」，應免予課徵房屋稅。
（五）被告謂磷酸儲槽、硫酸儲槽依「基隆市特殊構造物評估標 準單價表」中之「第9 節：其他」類目重新評定，基於法 律整體適用原則，無再適用「油槽」折舊率標準之適用云 云，然查：被告雖依「基隆市特殊構造物評估標準單價表 」中之「第9 節：其他」類目重新評定，惟仍不能否認系 爭磷酸儲槽、硫酸儲槽乃為「具有腐蝕性儲槽」。雖基隆 市未有如其他縣市，將「具有腐蝕性儲槽」類別之平均每 年折舊率規定為「3.75％」，且不加減地段調整率（見鈞 院前審卷第111- 113頁），然此乃基隆市不動產評價委員 會未能依房屋稅條例第11條第1 項所定「類房屋之耐用年 數及折舊標準」授權之行政怠惰所致，自不能將此行政怠 惰轉而歸責於人民原告。又既然基隆市不動產評價委員會 於93年亦有依房屋稅條例第11條規定重新評定，並由基隆 市政府公告之「基隆市房屋折舊率及耐用年數表」，其中 「地下油槽」之「每年折舊率：3.75％」（原審所提「相 關文卷」第2 卷第32頁），及93年9 月1 日基府稅貳字第 0930091974號公布之「加油站地下油槽特殊構造物房屋現 值評價方式及折舊標準」規定「平均每年折舊率為百分之 三點七五」，且規定「其評價不加減地段調整率」，故本 件磷酸槽及硫酸槽，於核定其現值時之折舊率本來亦應依 「具有腐蝕性儲槽」種類，然行政怠惰所致並無「具有腐 蝕性儲槽」之項目，則於比照適用時，亦應比照較為接近 之「地下油槽」類別的折舊率，而非依一般「鋼鐵造」類 別之折舊率。何況，本件磷酸槽及硫酸槽均為腐蝕儲槽，
其槽體比「地下油槽」更容易腐蝕，而「地下油槽」之每 年折舊率已高達「3.75％」，舉輕明重，本件磷酸槽及硫 酸槽之每年折舊率比照「地下油槽」，並無不妥。否則， 如將無腐蝕性之「油槽」、「地下油槽」之平均每年折舊 率高達3.75％，且評價也不加減地段調整率，對照被告就 系爭具有腐蝕性之磷酸槽及硫酸槽，適用一般房屋「鋼鐵 造」之標準，造成具腐蝕性之平均每年折舊率卻只有「1. 2 ％」，且又加計地段調整率120 ％，被告之適用顯有失 衡，亦有違平等原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定 及原處分。
參、被告則以：
一、查本案原告所有坐落本市○○區○○路○○○ 號基隆廠區內有 多筆建物，99年經被告至該廠房屋稅籍清查核對房屋與房屋 稅籍資料逐筆核對後，發現其中之「磷肥散裝倉庫」乙棟， 「磷酸儲槽」、「硫酸儲槽」各乙座尚未設立房屋稅籍，遂 依實際查得資料核計房屋現值，並補徵房屋稅：（1 ）磷肥 倉庫：供堆置磷肥使用，面積2,618 平方公尺，高6 公尺， 鋼骨造（即P 造，復查決定變更為鋼鐵造即U 造），按房屋 標準單價考量簡陋減成及超高加成後核計房屋現值，自75年 9 月起計算折舊年數、提列折舊率、加計地段調整率並按營 業用稅率課徵房屋稅。（2 ）磷酸儲槽：供存放液態磷酸使 用，為特殊建物，原按其實際工料評估房屋現值，依原告提 供2010年6 月之財產目錄明細表之取得原價9,749,451 元、 後依原告提供1992年6 月之財產目錄，復查決定變更為4,77 9,912 元、現以每噸400 元為評定單價，以取得日期73年11 月為起課日期，按鋼鐵造（U 造）提列折舊率、加計地段調 整率並按營業用稅率課徵房屋稅。（3 ）硫酸儲槽：供存放 硫酸使用，亦屬特殊建物，依原告提供2010年6 月之財產目 錄明細表之取得原價15,555,244元、後依原告提供1992年6 月財產目錄，復查決定變更為13,674,616元、現以每噸400 元為評定單價，以取得日期80年9 月為起課日期，按鋼鐵造 （U 造）提列折舊率、加計地段調整率並按營業用稅率課徵 房屋稅。是以上3 筆除補設立房屋稅籍外，應自起課日起課 徵房屋稅，惟依前揭稅捐稽徵法第21條規定，94年度以前房 屋稅已逾核課期間，不得再行補徵，故依房屋稅條例第16條 規定除責令補繳95年至99年房屋稅外，並按所漏稅額處以2 倍以下罰鍰，合先敘明。
二、經查系爭磷肥倉庫，原於地政登記資料為「門牌：○○路00 ○號、○○區○○段0000建號、木造構造、35年3 月建築完 成」惟經被告99年12月17日現場勘查已改建為鋼鐵構造房
屋，比對行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱 農測所）75年9 月8 日空照圖與土地稅管理系統中本市92 年度航照圖及本市都市○○○路查96年度航照圖等三圖檔 之空照外觀特徵一致，但再與農測所68年度空照圖比對， 其圖檔之空照外觀特徵與前揭三圖檔皆不相同，故本案無 法僅憑農測所68年度空照圖，據以證明該屋於68年前已改 建完工，另查原告於訴願期間提供之2 張照片及取自基隆 市政府之磷肥工廠及複肥工廠佈置圖，雖主張拍照時廠周 之○○路、○○路皆未開通（當時皆為廠區範圍），由該 照片週遭景物判斷，拍照期間應距建築完成期間35年3 月 不遠，以該照片就教廠鄰長者，判斷拍照時間應為40至50 年間，惟該2 照片僅係廠區照片，看不出現今之○○路及 ○○路與該照片之相對關係，且無其他具體事證證明其拍 照時間，另磷肥工廠及複肥工廠佈置圖亦僅表示磷肥倉庫 為既有廠房，惟何時改建，仍不得而知；原告又再主張依 網頁介紹之台肥一二廠簡介，出版日期為1972年2 月，影 片播放至29-30 秒間之建物即為系爭磷肥倉庫，結構為鋼 架造，實應自61年2 月起課房屋稅，惟查該出版品係黑白 影片，且所介紹者為台肥一二廠，影片所示者究係一廠或 二廠？依據顯示圖像難認其即為系爭磷肥倉庫，亦難辨別 其結構屬性，其所主張，核不足採；再者，復以現場勘查 房屋現況與農測所75年9 月8 日空照圖相符，又磷肥倉庫 相鄰周圍廠房（○○區○○段0000、0000、0000、00 00 、0000、0000建號）皆於75至76年間建造，因此，原告雖 稱系爭磷肥倉庫於40至50年間或61年2 月已改建為現況， 惟原告違反租稅協力義務，未於改建完工時依前揭房屋稅 條例第7 條規定於房屋建造完成之日起30日內向被告申報 房屋稅籍有關事項及使用情形；被告請其提供系爭建物使 用執照或建物登記權狀等足資佐證之相關完工證明文件供 查核時，原告於100 年1 月12日肥基管字第1000200005號 函復「因年代久遠，致無法提供」。另原告於100 年10月 24日之訴願事實一、亦明白表示系爭建物「於何時改建， 已不可考」，是以，本案依據查得資料認定系爭倉庫最早 於75年9 月即存在，從而核自75年9 月為起課日並據以計 算房屋折舊年數提計折舊率，尚無違誤。磷肥倉庫原核定 係按鋼骨造標準單價之七成核計房屋稅額，經99年12月17 日現場勘查，系爭磷肥倉庫之構造應為鋼鐵造，又經現場 勘查該屋為無天花板、窗戶、衛生設備、內牆及水泥地板 ，高6 公尺，依現行「基隆市簡化評定房屋標準價格及房 屋現值作業要點」第八、十三點規定（99年8 月3 日府授
稅財壹字第0990077254號公告），屬簡陋、超高房屋，符 合按應所適用之鋼鐵造構造（U 造）標準單價之五成及超 高加價核計房屋現值計算課徵房屋稅。是以磷肥倉庫建物 部分，經復查重新核計95年至99年房屋現值分別為 3,184,400 元、3,134,900 元、3,085,400 元、3,03 5,900 元、2,986,400 元，原核定補徵95年至99年房屋稅 額139,626 元、137,904 元、136,179 元、134,457 元、 132, 732元，改課補徵為95年：95,532元、96年：94,047 元、97年：92,562元、98年：91,077元、99年：89,592 元。惟依臺北高等行政法院101 年度訴字第508 號判決意 旨，房屋稅捐之核課，應適用新建、增建、改建之行為時 法規命令，該建物起課年月既經認定為75年9 月，即應依 上揭房屋稅條例及行為時「簡化評定房屋標準價格及房屋 現值作業要點」第八、十三點規定（72年11月30日台財稅 第38508 號函頒）核計房屋現值，起課房屋稅。查99年12 月17日現場勘查磷肥倉庫高度為6 公尺，應更正超高單價 並改按所適用之鋼鐵造構造（U 造）標準單價之五成核計 房屋現值計算課徵房屋稅，變更應補稅額95年：114,597 元、96年：112,815 元、97年：111,033 元、98年： 109,251 元、99年：107,472 元。再查行政法院62年7 月 10日判字第298 號判例「依行政救濟之法理，除原處分適 用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救 濟人之決定」。是以，磷肥倉庫應補徵之房屋稅額復查未 予變更。
三、又「……至75年房屋稅事件提出申請復查時，被告機關頃接 財政部75年6 月27日台財稅字第7551932 號函釋，部頒『簡 化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』、『房屋標準單 價表』內，構造別鋼鐵造房屋面積200 平方公尺以上而其樑 或柱使用L 型鋼鐵規格90*90*6 公厘以下，或他型鋼鐵在上 項規格下者，應准適用面積未達200 平方公尺之標準單價核 計房屋現值，並自75年7 月1 日起實施，再依部函規定改按 每平方公尺700 元計算現值核課房屋稅，原告74年房屋稅係 屬該部函下達前核定案件自無從比照援引等情。……」為最 高行政法院76年判字第321 號裁判要旨所揭示。復經再次現 場勘查磷肥倉庫，鋼鐵規格與原告所訴「65*65*4.5 」公厘 ，尚屬相符，惟高度應予更正為9.5 公尺，因前已認定磷肥 倉庫之起課年月為75年9 月，有上揭財政部75年6 月27日台 財稅字第7551932 號函釋之適用，是以，本案標準單價得予 適用每平方公尺700 元，加計超高加成及簡陋減成後，變更 核定房屋現值95年為1,768,100 元、96年為1,740,600 元、
97年為1,713,100 元、98年為1,685,600 元、99年為1,658, 100 元，變更核定房屋稅額為95年53,043元、96年52,218元 、97年51,393元、98年50,568元、99年49,743元。四、系爭硫酸儲槽、硫酸儲槽其功能在於儲存原料，屬倉庫性質 ，為課徵房屋稅之標的：
按前揭房屋稅條例第3 條規定，房屋稅係以房屋為課徵對象 ，所謂房屋，依房屋稅條例第2 條第1 款所規範，係固定於 土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間 （場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即 屬房屋稅條例第2 條第1 款規定之房屋。再依據財政部58年 3 月14日台財稅發第2917號函釋及財政部74年8 月27日台財 稅21152 號函釋規定，工廠之儲槽屬製造過程前供儲存原料 或製造完成後供儲存成品者應予課徵房屋稅，而在製造過程 中專供機械設備結合使用之儲槽，免予課徵房屋稅。本案經 被告於99年12月17日現場勘查及依原告所提供之儲槽設計圖 ，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽等2 座儲槽（硫酸槽容量5000噸 、磷酸槽容量2300噸）固定於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造巨 型槽體，此有照片、勘查紀錄表及設計圖附卷可稽；又依基 隆市政府於99年10月27日基府都建貳字第0990110976號函復 ：「……三、次按內政部85年12月27日台內營字第08508530 號函示略以『按為維護公共安全及土地使用之合理管制，金 屬造巨型化工原料儲槽應視為雜項工作物，並依建築法有關 規定申領建築許可，…。』故本案硫酸儲槽、磷酸儲槽等2 槽係屬建築法第7 條所稱之雜項工作物。」準此，系爭二儲 槽，為法律規定之建築物。此外，再依據原告提供之製作流 程圖，系爭硫酸儲槽及磷酸儲槽內分別為存放硫酸、磷酸供 以製造過磷酸鈣肥料、複合肥料之原料，購入時經路運車輛 送至工廠，以馬達透過管線抽送至儲槽內存放，為儲存設備 。其中用於「過磷酸鈣肥料」製程，其硫酸係由硫酸儲槽透 過所接管路先至配酸槽混合水後，再經冷卻（蛇管）將稀酸 經管路送至混合機配以磷礦後經反應窖而製成過磷酸鈣肥料 ；另「複合肥料」製程，其磷酸與硫酸係分別由磷酸儲槽、 硫酸儲槽透過所接管路輸送至氨化粒化機與其他已混合之氯 化鉀、磷酸一銨、磷肥再配以液氨、尿素作用經乾燥機、冷 卻機後製成複合肥料，是以，系爭「硫酸儲槽」及「磷酸儲 槽」其功能為儲存生產最初原料的點，屬倉庫性質，儲槽內 部單純的僅能提供儲存磷酸、硫酸液態原料之儲槽，非屬前 揭財政部函釋之專供機械設備使用而以機械設備視之免徵房 屋稅標的，原核認定為應課徵房屋稅之標的，並無違誤。又 被告於99年12月17日現場勘查時，磷酸儲槽已拔除管線空置
無使用，惟查其原告提供之磷酸「日期別單品異動明細表」 ，於96年至99年間皆尚有庫存量，仍應按營業用稅率課徵。五、硫酸儲槽及磷酸儲槽經被告於99年12月17日現場勘查係固定 於土地上具頂蓋、牆壁之鋼造圓筒、巨型槽體，並考量特殊 工業安全顧慮而設計，顯與一般方型結構、供人居住之房屋 不同，原認定為特殊建物按其實際工料評估房屋現值。惟依 「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第四點（72 年11月30日台財稅第38508 號函頒及79年8 月9 日台財稅第 79295365號函修正）、該作業要點「實施注意事項」第十四 點規定（73年4 月26日府財稅三字第146276號函頒）略以： 未領使用執照（或建照執照）之房屋，以現場勘定調查之資 料為準，其房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列 入者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資 比照時，另行按實際之工料評估。原擬依該要點實施注意事 項第十四點規定，在無類似類目可資比照時，仍維持原核之 實際工料評估，惟查被告於行為時訂有「基隆市特殊構造物 價評估標準單價表」，該單價表經基隆市不動產評價委員會 69 年6月27日69年度第2 次會議決議通過並公告（基隆市政 府70年1 月14日基府稅字第2321號公告），藉以作為評估特 殊構造物標準單價，較實際工料評估對原告更為有利，是以 ，在評定硫酸儲槽及磷酸儲槽二槽體房屋現值時，被告優先 適用行為時所頒布之「基隆市特殊構造物價評估標準單價表 」中類似類目「第七節：油槽」評定房屋標準單價。惟在查 測相關資料有所困難時，應改按其容量每噸400 元計算，又 因磷酸儲槽及硫酸儲槽之起課年月分別為73年11月及80年9 月，彼時被告尚無「加油站地下油槽特殊構造房屋現值評價 方式及折舊標準」，86年5 月15日臺灣省政府府財稅二字第 044552號函始訂定「臺灣省加油站地下油槽特殊構造物房屋 現值評價方式」，故尚無法援引類用該標準，復因地方自治 緣由，各縣市有因地制宜之標準，被告機關亦無由適用他縣 市之標準，被告依該二槽體起課時點之法規命令核課房屋稅 ，尚無違平等原則。是以，硫酸儲槽經重新核計95年至99年 房屋現值分別為1,996,800 元、1,968,000 元、1,939,200 元、1,910,400 元、1,881,600 元，原核定補徵95年至99年 房屋稅額409,581 元、403,674 元、397,767 元、391,860 元及385,953 元，改課補徵為95年：59,904元、96年：59,0 40元、97年：58,176元、98年：57,312元、99年：56,448元 。磷酸儲槽經重新核計95年至99年房屋現值分別為825,800 元、812,500 元、799,300 元、786,000 元、772,800 元， 原核定補徵95年至99年房屋稅額128,712 元、126,648 元、
124,584 元、122,520 元及120,453 元，改課補徵為95年： 24,774元、96年：24,375元、97年：23,979元、98年：23,5 80元、99年：23,184元。
六、依「……行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指 摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時 ，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調 查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持 已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分 之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應 受行政法院判決之拘束……。」、「……行政法院之判決意 旨，其法律見解部分完全拘束重為決定或處分機關…。」分 別為司法院釋字368 號解釋及法務部99年11月11日法律字第 0999049601號函所釋示，系爭磷肥倉庫原核定之現值為95年 1,768,100 元、96年1,740,6 元、97年1,713,100 元、98年 1,685,600 元、99年1,658,100 元，若完全依核定時不動產 評價委員會公告之「基隆市房屋標準單價表」計算房屋現值 ，而不考慮財政部訂頒之「簡化評定房屋標準價及房屋現值 作業要點」第8 點、第13點超高加成及簡陋減成規定及財政 部75年6 月27日台財稅字第7551932 號函釋︰「構造別鋼鐵 造房屋面積200 平方公尺以上而其樑或柱使用L 型鋼鐵規格
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