臺北高等行政法院判決
103年度訴字第547號
103年7月10日辯論終結
原 告 朱秀足
訴訟代理人 劉惠利 律師
被 告 宜蘭縣政府地方稅務局
代 表 人 呂莉莉（局長）住同上
訴訟代理人 許美純
謝詒茹
陳嘉綾
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國10
3 年2 月17日府訴字第1020204165號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第111 條第1 項規定：「訴狀送達 後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政 法院認為適當者，不在此限。」查原告起訴時聲明為：「一 、訴願決定及原處分均撤銷。二、被告應依原告民國102 年 7 月3 日農業用地移轉不課徵土地稅申請書就○○縣○○鄉 ○○段0000-0地號土地面積99 1.74 平方公尺，作成不課徵 土地增值稅之行政處分。」嗣於103 年6 月23日當庭追加如 下聲明：「……三、被告應作成退還本件稅款新臺幣（下同 ）3,842,636 元及自102 年9 月10日起至清償日止依102 年 1 月1 日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息 一併退還之行政處分。」經被告同意，有當日筆錄在卷可憑 ，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於102 年7 月3 日向被告申報買賣移轉所 有坐落○○縣○○鄉○○段0000-0地號土地（下稱系爭土地 ）予訴外人陳春芳，並檢附宜蘭縣礁溪鄉公所（下稱礁溪鄉 公所）102 年6 月10日礁鄉工分字第607 號「宜蘭縣礁溪鄉 都市計畫土地使用分區證明書（上載使用分區為「部分休閒 渡假區、部分廣場用地、部分〈計畫〉道路）」、102 年6 月19日礁鄉農字第1020008997號「農業發展條例第38條之1 土地作農業使用證明書」及102 年7 月1 日礁鄉工字第1020 009764號函，申請不課徵土地增值稅。案經被告以102 年8 月15日宜稅土字第1020132209號函否准原告不課徵系爭土地 增值稅之申請；原告不服，申請復查，被告認系爭土地經都
市計畫主管機關審認未符農業發展條例第38條之1 規定，自 無土地稅法第39條之2 第1 項及土地稅法施行細則第57條之 1 不課徵土地增值稅規定之適用，爰以102 年10月22日宜稅 法字第1020018014號復查決定維持原處分。原告猶不服，提 起訴願，經遭駁回，遂提起本件訴訟。
三、原告主張：
㈠原告於95年間購買系爭土地，地目為田，於102 年6 月13日 賣出時之地目亦為田，且系爭土地確供農地耕作使用，並無 申請建築使用，亦無變更為非農業使用用途，經被告現場實 地勘查，足供驗證。又原告就系爭土地依農業發展條例第38 條之1 業向礁溪鄉公所申請「土地作農業使用證明書」，經 礁溪鄉公所102 年6 月19日礁鄉農字第1020008997號函復「 審查符合規定，准予證明」在案，且礁溪鄉公所102 年7 月 1 日礁鄉工字第1020009764號函復於說明二、表明系爭土地 適用農業發展條例第38條之1 第1 項第2 款規定，詎被告以 財政部102 年4 月26日函限制農業發展條例第38條之1 適用 ，對原告核定應繳納土地增值稅之行政處分。原告不服，循 序提起本件行政訴訟。
㈡原告就系爭土地申請不課徵土地增值稅，於法有據，理由如 下：
⒈按土地稅法第39條之2 第1 項、第39條之3 第1 項、同法施 行細則第58條第1 項第2 款規定，系爭土地欲依土地稅法第 39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅之法定要件如下：系 爭土地申請時需為農業使用之農業用地；系爭土地須移轉予 自然人；申請人須於土地現值申報書註明農業用地字樣提出 申請或於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請；申請時應檢 附各該法律主管機關核發認定符合土地稅法施行細則第57條 之1 規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業 主管機關核發之農業使用證明文件。
⒉查系爭土地於61年8 月22日發布實施「礁溪都市計劃」其使 用分區屬農業區，於72年7 月12日發布實施「變更礁溪都市 計畫通盤檢討」，其使用分區屬工業區；依礁溪鄉公所102 年6 月10日礁鄉工分字第607 號證明書所示，該地為公共設 施保留地以市地重劃方式辦理，現係保留未依變更礁溪都市 計畫( 第四次通盤檢討) 為使用分區( 部分休閒渡假區、部 份廣場用地、部分( 計畫) 道路) 使用，業有宜蘭縣礁溪鄉 公所於102 年6 月19日核發農業發展條例第38條之1 土地作 農業使用證明書在案。故系爭土地應屬土地稅法施行細則第 57 條 之1 第1 款規定之土地，且依原告申請時檢附之系爭 農業使用證明書，可知系爭土地迄今繼續為農業之使用。系
爭土地由原告出售予訴外人陳春芳，系爭土地自是移轉予自 然人，要件亦有相符。原告於102 年7 月3 日出售系爭土地 時，已向被告申報系爭土地現值，被告據以核課土地增值稅 ，核發土地增值稅繳款書，原告並於同日完納土地增值稅。 嗣原告於土地增值稅繳款書所載繳納期間屆滿前（102 年9 月19 日 前），即同年7 月3 日既已檢附前揭法定證明文件 向被告申請不課徵系爭土地之土地增值稅，故原告於土地增 值稅繳納期間屆滿前提出申請，並未逾越法定期間。原告依 土地稅法施行細則第58條規定，檢附主管機關核發符合「依 法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途 使用」之土地使用分區證明書：按土地稅法施行細則第58條 規定，符合該細則第57條之1 各款規定之非農業用地，申請 人應檢附依法核發之土地使用分區證明書及農業使用證明文 件以為辦理。原告業已提交土地使用分區證明書、土地使用 分區面積估算表、系爭農業使用證明書等資料，亦符合土地 稅法施行細則第58條規定。
㈢被告否准原告之申請，有違法律保留原則，於法不合： ⒈按憲法第19條所定之租稅法律主義，關於人民之權利、義務 者事項，應以法律定之，此法律係指經立法院通過，總統公 布之法律而言。揆諸土地稅法第39條之3 及同法施行細則第 58條規定，並無限制「歷次變更均應符合農業發展條例第38 條之1 第1 項第1 款或第2 款」之規定，被告僅以性質屬行 政函令財政部102 年4 月26日台財稅字第1020009764號函（ 下稱財政部102 年4 月26日函）限制農業發展條例第38條之 1 之適用，等同限制原告依法律規定得免繳稅之權利，被告 此增加法所無之限制，有違法律明確性原則及法律保留原則 。
⒉依中央法規第18條第1 項本文規定及最高行政法院72年判字 第1651號判例意旨，原告申請為依「農業發展條例第38條之 1 」不課徵土地增值稅乙案，即應依原告申請時現行生效之 法律；又司法院釋字第566 號解釋「農業發展條例細則(73 年9 月7 日修正發布之施行細則第21條後段) 與財政部函令 之函釋（財政部73年11月8 日台財稅第62717 號函），使依 法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續 為原來之農業使用者，不能適用75年1 月6 日修正公布之農 業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係 增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與 憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用 。」已有先例，本件原告申請為依「農業發展條例第38之1 」不課徵土地增值稅乙案亦屬相同情形，是以本案不適用財
政部102年4 月26日函。
⒊再按最高行政法院92年度判字第541 號判決之意旨，財政部 102 年4 月26日函並非法律，行政機關據此否准原告之申請 ，於法不合，且農業用地作農業使用證明書非僅因核發之時 點作為認定其證明力之依據，其證明力時應審酌申請人申請 該證明書之目的、證明書核發之時點與申請人所為目的之申 請期間距隔及證明事項與機關實際會勘之結果是否相符等因 素綜合判斷之，本件既為有權核發「農業用地作農業使用證 明書」之礁溪鄉公所所為實地勘驗審查後，依法核發之證明 書，原告於申報免課徵土地增值稅業為合法檢附，於法尚無 不合。
㈣系爭土地符合土地稅法施行細則第57條之1 規定，得就農用 部分申請不課徵土地增值稅：
⒈按土地稅法施行細則第57條之1 立法理由乃為保障人民免於 因農業用地之編定雖已變更，惟無法依變更後之編定使用， 仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課予土地增值稅之不 利益，基於租稅公平原則而為，系爭土地雖由礁溪鄉公所為 變更礁溪都市計畫( 第四次通盤檢討) ，現為公共設施留地 以市地重劃方式辦理，惟迄今尚未辦理重劃，且地目仍為田 地，原告對系爭土地仍依農地農用原則種植果樹，不僅應予 稅捐及土地農業利用鼓勵，亦應符合農業發展條例第38 條 之1 第1 項第2 款規定，自得就農用部分申請不課徵土地增 值稅，以維租稅公平及促進非農用土地繼續農用之立法目的 。
⒉縱原課稅處分確定，惟本件因土地稅法第39條之2 規定申請 土地增值稅退稅案件仍得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅 ，此有最高行政法院91年度裁字第715 號裁定意旨可，經稽 徵機關核定確定之案件，如納稅義務人確有適用法令錯誤或 計算錯誤溢繳稅款者，仍得於5 年內申請退稅，此亦有稅捐 稽徵法第28條第1 項規定可稽；另依照財政部網站上所設稅 務線上申辦服務之說明，申請改按農業用地( 不) 課徵土地 增值稅案件申請土地增值稅退稅者，亦已明定其法令依據為 稅捐稽徵法第28條、土地稅法第39條之3 規定，雖土地稅法 中未明文規定退稅依據，原告仍得依稅捐稽徵法第28條規定 請求核退溢繳之稅額，本件原告確有訴訟利益，應無疑義。 ㈤原告業依被告違法行政處分於102 年9 月9 日繳付系爭土地 之土地增值稅，惟被告違法而對原告申請不課徵土地增值稅 未依法辦理，而原告業於期限內依被告通知繳納土地增值稅 ，是以被告應於鈞院判決作成不課徵土地增值稅之行政處分 之同時將原告所已繳付之系爭土地增值稅為一併退還之行政
處分，並應依稅捐稽徵法第38條第2 項之規定，按日加計利 息等語。並聲明：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤 銷。2.被告應依原告102 年7 月3 日農業用地移轉不課徵土 地稅申請書就系爭土地面積991.74平方公尺，作成不課徵土 地增值稅之行政處分。3.被告應作成退還本件稅款3,842,63 6元及自102 年9 月10日起至清償日止依102 年1 月1 日郵 政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息一併退還之 行政處分。
四、被告則以：
㈠按土地稅法第39條之2 規定，原則以「農業用地」移轉始有 適用，而農業發展條例第38條之1 規定( 農業發展條例施行 細則第14條之1 亦有相同規定) ，就非農業用地移轉得予不 課徵土地增值稅，則屬例外。其規範意旨在於農業用地經都 市計畫變更為非農業用地，因細部計畫未完成或已發布細部 計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，而 市○○○○區段徵收尚未公告實施，致未能為建築使用，如 予課徵土地增值稅，有欠公平，乃「視為農業用地」而予以 租稅之優惠，此觀有最高行政法院100 年度判字第1476號、 101 年度判字第75號及102 年度判字第89號等判決可資參照 ，合先敘明。
㈡有關原告主張已符合申請依土地稅法第39條之2 規定不課徵 土地增值稅之法定要件乙節：按農業發展條例第38條之1 第 1 項規定，農業用地依法變更為非農業用地者，於申請不課 徵土地增值稅時，須同時檢具都市計畫主管機關認定符合農 業發展條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定之證明文 件及農業主管機關核發該土地作農業使用證明書等2 文件， 缺一不可。查本案經被告於復查階段函詢都市計畫主管機關 即宜蘭縣政府建設處系爭土地所屬「礁溪都市計畫」之細部 計畫發布時間，及該土地有無農業發展條例第38條之1 規定 之適用，經宜蘭縣政府以102 年10月2 日府建城字第102015 9260號函復表示「礁溪都市計畫」為主、細計畫合併計畫， 是系爭土地即不符合農業發展條例第38條之1 第1 項第1 款 所規定應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫 用途使用之情形，且該都市計畫自61年8 月22日至101 年12 月15日期間之歷次變更均未有「應實施市○○○○區段徵收 」之規定，亦顯與前揭同條項第2 款規定不合( 被告可閱覽 文卷第40-42 頁，證物11、12) ，是系爭土地並不符合農業 發展條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定，業經都市 計畫主管機關確認在案。嗣後，礁溪鄉公所工務課乃據都市 計畫主管機關之認定，更正該所102 年7 月1 日礁鄉工字第
1020009764號函，實為撤銷該所原為系爭土地符合農業發展 條例第38條之1 規定之表示。縱系爭土地已取得礁溪鄉公所 農業課核發之「農業發展條例第38條之1 土地作農業使用證 明書」，惟並未取得都市計畫主管機關認定其符合農業發展 條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定情形之證明文件 ，核與農業發展條例第38條之1 申請適用不課徵土地增值稅 之規定要件不符，甚為明確，原告此部分主張，委不足採。 ㈢原告稱系爭土地業經礁溪鄉公所核發「宜蘭縣礁溪鄉公所農 業發展條例第38條之1 土地作農業使用證明書」，顯見該土 地於移轉時為供農業使用之農業用地等云云。按行政院農業 委員會97年10月28日農企字第0970159831號函及101 年5 月 10日農企字第1010718937號函釋意旨，農業用地作農業使用 證明書之審核係以會勘當時認定現場情形，是否符合作農業 使用之認定基準，以作為該證明書准駁之依據，至於土地是 否准予不課徵土地增值稅，係屬稅捐主管機關之權責，應由 職掌之地方稅捐稽徵機關依法核處，尚非因申請人已檢具農 業用地作農業使用證明文件，且系爭土地原告不具備農業發 展條例第38條之1 申請適用不課徵土地增值稅之規定法定要 件，是原告此部分之主張，容為對法令規定有所誤解。 ㈣原告復主張被告以財政部102 年4 月26日函限制適用農業發 展條例第38條之1 規定，已違反法律保留原則乙節：按主管 機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關法 律所為之闡釋，如未逾越法律解釋之範圍，而未增加法律所 無之租稅義務，則符合憲法第19條規定之租稅法律主義，此 有司法院大法官釋字第607 、622 、625 、635 、640 、66 0 、67 4、685 、692 、703 及706 號等解釋可資參照，財 政部既為賦稅業務之主管機關，其就賦稅相關法令所為釋示 ，自得為各稅捐稽徵機關作業之準據。就本案而言，財政部 102 年4 月26日函，旨在說明土地倘經都市計畫多次變更使 用分區之情形，應以歷次變更後均符合農業發展條例第38條 之1 第1 項第1 款或第2 款規定而得視為農業用地，於移轉 時始得予不課徵土地增值稅，方符合該條例規範之目的。查 「礁溪鄉都市計畫」於61年8 月22日公告發布時，系爭土地 使用分區已由農業區變更為工業區，而為非農業用地，又該 都市計畫發布時，主、細計畫已一併發布，亦未有實施「市 地重劃或區段徵收」之規定，系爭土地已然不符農業發展條 例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款規定而不得視為農業用 地，縱該都市計畫於101 年12月12日公告發布第4 次通盤檢 討(101年12月15日生效) ，系爭土地之使用分區再度變更為 休閒渡假區及公共設施用地，亦僅為非農業用地再度變更為
非農業用地，且其於61年8 月22至101 年12月15日間，長達 約40年餘均無農業發展條例第38條之1 第1 項第1 款或第2 款所規定情形，無論就法條文意或立法意旨，均不符合農業 發展條例第38條之1 規定，則系爭土地於本次移轉時，自不 得據以適用土地稅法第39條之2 規定而不課徵土地增值稅。 況此內容於農業發展條例99年12月8 日修法前，財政部即以 99年6 月28日台財稅字第09900174700 號函闡明在案，99年 12月8 日農業發展條例增訂第38條之1 規定後，財政部4 月 26日系爭函再予核釋，而該內容並經行政院農業委員會102 年10月11日農企字第1020233586號函下達各縣市政府知照辦 理( 被告可閱覽文卷第91-97 頁) ，被告據以駁回原告申請 ，自無不合，原告此部分主張實非可採等語，以資抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所述，原告於102 年7 月3 日向被告申報 買賣移轉系爭土地予訴外人陳春芳，申請不課徵土地增值稅 。案經被告否准，核定土地增值稅計3,842,636 元，經原告 繳清等情，為兩造所不爭執，並有系爭土地土地增值稅（土 地現值）申報書（被告可閱覽文卷第1 頁）、系爭土地土地 所有權買賣移轉契約書（被告可閱覽文卷第2 頁）、系爭土 地地籍謄本（被告可閱覽文卷第4 頁）、系爭土地農業使用 證明書（被告可閱覽文卷第5 頁）、礁溪鄉公所102 年7 月 1 日礁鄉工字第1020009764號函（被告可閱覽文卷第6 頁） 、礁溪鄉公所系爭土地使用分區證明書（被告可閱覽文卷第 7 頁）、系爭土地由農業用地變更為非農業用地歷次變更情 形（被告可閱覽文卷第18頁）、原告土地增值稅繳款書（被 告可閱覽文卷第30頁）、財政部102 年4 月26日函（被告可 閱覽文卷第57頁），原處分、復查決定及訴願決定，附卷可 稽，堪予認定。本件爭點在於被告否准原告依農業發展條例 第38條之1 規定，申請不課徵土地增值稅，並核定土地增值 稅3,842,636 元，是否違誤？爰判斷如下。六、本件應適用之相關規定及說明：
㈠按土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移 轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」同法第39 條之2 第1 項（內容同農業發展條例第37條第1 項）：「作 農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地 增值稅。」同法第10條第1 項：「本法所稱農業用地，指非 都市土地或都市土地農業區、保護區內之土地，依法供下列 使用者：……」（農發條例第37條第1 項、第3 條第10款亦 有相同規定）。揆諸土地稅法第39條之2 第1 項之立法理由 ，係為配合農業發展條例第27條（該條例89年修正前之條次
，修正後為第37條第1 項），以便利自耕農民取得農地，擴 大農場經營規模；而農業發展條例第27條關於免徵土地增值 稅之規定始於該條例72年8 月3 日修正施行時；該條例第1 條明白揭櫫，該條例係為「加速農業發展、促進農業產銷， 增加農民所得，提高農民生活水準」而制定；又89年1 月26 日修正公布之土地稅法，因就農地已開放自由買賣，農地之 流通性已與一般土地無差異，其所有權移轉所獲土地漲價利 益，已無免徵土地增值稅之必要，故現行土地稅法第39條之 2 第1 項所稱之「不課徵土地增值稅」，係有別於該條項修 正前所規範因「合於該條項所定免稅要件，即當然發生免稅 效果」之「免徵」土地增值稅。足見關於免徵土地增值稅或 不課徵土地增值稅之租稅優惠，旨在獎勵「農地農用」，是 若非屬農地，縱令供作農用，亦不在獎勵之列。 ㈡次按「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管 機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使 用證明書者，得適用本法第39條之2 第1 項規定，不課徵土 地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許 依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市 計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○ ○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用 者。」固為土地稅法施行細則第57條之1 所明定（94年12月 16日增訂，103 年1 月13日刪除；農業發展條例第38條之1 第1 項及其施行細則第14條之1 亦有相同規定）。 ㈢惟查土地稅法施行細則第57條之1 第1 款係於89年9 月20日 增訂發布（當時係列於同細則第57條第2 項），另同條第2 款係於94年12月16日增訂發布；相同規定之農業發展條例施 行細則第14條之1 第1 款係於89年6 月7 日增訂發布（當時 係列於同細則第2 條第2 項）、同條第2 款係於94年6 月10 日增訂發布。查各該規定之理由，均為保障人民免於因依法 作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未 完成細部計劃；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市 地重劃或區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須 依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益 ，基於租稅公平原則而為。
㈣查農業發展條例係於72年8 月3 日修正施行時，始於第27條 為免徵土地增值稅之規定，故於72年8 月3 日土地用地別已 變更編定者，自不符合當時該條例第27條規定所稱農業用地 依法供農業使用，免徵土地增值稅之規定；蓋以該編定之變 更，並不發生使該土地原得免徵土地增值稅利益因而喪失情 事，自非屬土地稅法施行細則第57條之1 及農發條例施行細
則第14條之1 之規範目的上，乃基於租稅公平原則，所要免 除「被課予土地增值稅不利益」之情況，即無土地稅法第39 條之2 第1 項及農發條例第37條第1 項不課徵土地增值稅之 適用。
㈤惟鑑於上述農業用地經依法變更為非農業用地，亦得免徵土 地增值稅規定，限於72年8 月3 日之後變更為非農用土地者 ，方有其適用，對於72年8 月2 日前即變更為非農用土地之 所有人有所不公，農業發展條例乃於99年12月8 日增訂公布 第38條之1 規定（99年12月10日生效）：「（第1 項）農業 用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都 市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主 管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市 計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用 第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增 值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部 計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已 發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段 徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後 之計畫用途申請建築使用者。（第2 項）本條例中華民國72 年8 月3 日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣 （市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意 者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」即於第1 項明 訂「不論其何時變更」（該項規定之2 款情形，內容同上述 土地稅法施行細則第57條之1 及農業發展條例施行細則第14 條之1 ）；然考量此修正案將減少地方財稅收入，復於第2 項規定：「本條例72年8 月3 日修正生效前已變更為非農業 用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區 發展趨勢等情況同意者」，始得依前項規定申請不課徵土地 增值稅，而賦予地方政府裁量權。是於農業發展條例72年8 月3 日修正生效前已變更為非農業用地者，而符該條例第38 條之1 第1 項規定要件者，已非當然無不課徵土地增值稅規 定之適用；僅其申請尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視 都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件， 始得向主管稽徵機關申請適用同條例第37條第1 項規定（內 容同土地稅法第39條之2 第1 項），不課徵土地增值稅；倘 未具此經地方政府同意要件，即不符該申請要件，稽徵機關 自無從依上開規定准予免徵土地增值稅。
七、經查：
㈠原告於95年6 月28日買受系爭土地，於102 年6 月13日出賣 ，於102 年7 月3 日申報買賣移轉系爭土地，主張系爭土地
為農業用地，檢附宜蘭縣礁溪鄉公所102 年6 月10日礁鄉工 分字第607 號「宜蘭縣礁溪鄉都市計畫土地使用分區證明書 （使用分區為「部分休閒渡假區、部分廣場用地、部分〈計 畫〉道路）」、102 年6 月19日礁鄉農字第10200089 97 號 「農業發展條例第38條之1 土地作農業使用證明書」及102 年7 月1 日礁鄉工字第1020009764號函，申請依土地稅法第 39條之2 第1 項規定，不課徵土地增值稅（被告可閱卷第1 至17頁）。又系爭土地在納入礁溪都市計畫以前其使用分區 為「農業區」，自61年8 月22日礁溪都市計畫公告發布，系 爭土地屬礁溪都市計畫範圍內，該計畫為主、細計畫合併計 畫，系爭土地使用分區為工業區；於72年7 月12日公告發布 第1 次通盤檢討時，系爭土地維持工業區使用，後經80年3 月20日及88年5 月26日分別公告發布第2 次及第3 次通盤檢 討時，系爭土地維持工業區使用，惟指定供高科技低污染性 工業使用，並須以整體開發方式開發；101 年12月15日公告 發布第4 次通盤檢討，將工業區變更為休閒渡假區及公共設 施用地，規定整體開發並以市地重劃方式辦理，有宜蘭縣政 府102 年10月2 日府建城字第1020159260號函可稽（同上卷 第40頁及本院卷第82頁）。
㈡系爭土地不符合農業發展條例第38條之1 規定不課徵土地增 值稅要件：
1.按農業發展條例第38條之1 第1 項規定（99年12月10日生效 ）：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時 變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並 取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別 檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機 關申請適用第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不 課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應 完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用 者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○ ○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前， 未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」都市計畫法第4 條：「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄 市政府；在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」 2.查系爭土地之使用分區原為「農業區」，自61年8 月22日礁 溪都市計畫公告發布，系爭土地屬礁溪都市計畫範圍內之土 地，其使用分區變更為「工業區」，礁溪都市計畫為主、細 計畫合併計畫，可見系爭土地固由農業用地變更為非農業用 地，但無「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變 更後計畫用途使用者。」之情形，即不符合農業發展條例第
38條之1 第1 項1 款規定視為農業用地之情形。系爭土地自 61年8 月22日礁溪都市計畫公告發布，變更為工業區後，於 72年7 月12日公告發布第1 次通盤檢討時，仍維持工業區使 用，後經80年3 月20日及88年5 月26日分別公告發布第2 次 及第3 次通盤檢討，系爭土地仍為工業區，惟指定供高科技 低污染性工業使用，並須以整體開發方式開發，為兩造所不 爭執；觀諸上開通盤檢討當時系爭土地已經是工業區土地而 非農業土地，即明系爭土地並不符合「農業用地」（或符合 農發條例第38條之l 第1 項規定之「視為農業用地」）變更 為非農業用地之情形，是以縱使系爭土地現況係供農業使用 ，且細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，仍不符農發 條例第38條之l 第1 項規定。
至101 年12月15日礁溪都市計畫公告發布第4 次通盤檢討， 系爭土地由工業區變更為休閒渡假區及公共設施用地，規定 整體開發並以市地重劃方式辦理，可見此次通盤檢討系爭土 地亦非由「農業用地」變更為非農業用地之情形，故縱使系 爭土地現況仍作農業使用，且屬「已發布細部計畫地區，都 市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○ ○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使 用」，亦不符農發條例第38條之l 第1 項規定。且系爭土地 之都市計畫主管機關認定「本案未符合農業發展條例第38條 之1 第1 項第1 、2 款規定。」等情，有宜蘭縣政府102 年 10月2 日府建城字第1020159260號函可稽（被告可閱卷第40 頁）。是以系爭土地不符農業發展條例第38條之1 第1 項規 定，無從依同條例第37條第1 項規定不課徵土地增值稅。 3.再者，系爭土地即便符合農業發展條例第38條之1 第1 項規 定，惟如前六、㈤所述，農業用地於農業發展條例72年8 月 3 日修正生效前已變更為非農業用地，而符該條例第38條之 1 第1 項規定要件者，已非當然無不課徵土地增值稅規定之 適用；僅其申請尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市 計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得 向主管稽徵機關申請適用同條例第37條第1 項規定（內容同 土地稅法第39條之2 第1 項），不課徵土地增值稅。綜觀全 卷，並無宜蘭縣政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等 情況同意系爭土地不課徵土地增值稅之情；原告亦未能證明 宜蘭縣政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意 系爭土地不課徵土地增值稅。是以系爭土地不符農業發展條 例第38條之1 第2 項規定，無從依同條例第37條第1 項（土 地稅法第39條之2 第1 項）規定，不課徵土地增值稅。 4.從而，依上述規定及說明，被告就原告申請系爭土地之移轉
不課徵土地增值稅予以否准，核無不合。
㈢雖原告主張其於95年間購買系爭土地，地目為田，於102 年 6 月13日賣出時之地目亦為田，且系爭土地確供農地耕作使 用，並無申請建築使用，亦無變更為非農業使用用途，經被 告現場實地勘查，足供驗證，應不課徵土地增值稅云云。按 土地之使用，於非都市計畫時固係以地目作為管制標準，然 土地納入都市計畫後，依區域計畫法施行細則第12條規定， 其使用悉依都市計畫法管制，不再以原土地地目為準則，亦 即係以土地使用分區作為管制判別基準。系爭土地於61年8 月22日礁溪都市計畫公告發布屬礁溪都市計畫範圍內之土地 ，編定為工業區，至101 年12月15日礁溪都市計畫公告發布 第4 次通盤檢討，系爭土地由工業區變更為休閒渡假區及公 共設施用地，系爭土地顯非農地農用，不符不課徵土地增值 稅要件，原告此部分主張，委不足採。
㈣原告又主張依其所提礁溪鄉公所102 年6 月10日礁鄉工分字 第607 號「宜蘭縣礁溪鄉都市計畫土地使用分區（或公共設 施用地）證明書、礁溪鄉公所102 年6 月19日礁鄉農字第10 20008997號「農業發展條例第38條之1 土地作農業使用證明 書」及102 年7 月1 日礁鄉工字第1020009764號函，足以證 明系爭土地應不課徵土地增值稅云云。查原告向礁溪鄉公所 申請「土地作農業使用證明書」，雖經礁溪鄉公所102 年6 月19日礁鄉農字第1020008997號函復「審查符合規定，准予 證明」，且礁溪鄉公所102 年7 月1 日礁鄉工字第10200097 64號函復於說明二、表明系爭土地適用農業發展條例第38條 之1 第1 項第2 款規定等語。惟查系爭土地不符農業發展條 例第38條之1 第1 項第1 、2 款規定，已如前述；系爭土地 之都市計畫主管機關並非礁溪鄉公所，礁溪鄉公所尚非認定 符合之農業發展條例第38條之1 第1 項各款情形之權責機關 ，上開礁溪鄉公所函亦無拘束宜蘭縣政府都市計畫主管機關 之效力，原告主張被告未予適用違反信賴保護原則，為不可 採。次查，農業用地經依法律變更為非農業用地，不課徵土 地增值稅非僅提出農業主管機關出具「土地作農業使用證明 書」為已足，蓋農業用地作農業使用證明書之審核係以會勘 當時認定現場情形，是否符合作農業使用之認定基準，以作 為該證明書准駁之依據，而土地是否准予不課徵土地增值稅 ，乃稅捐主管機關之權責，尚非因申請人已檢具農業用地作 農業使用證明文件，稅捐稽徵機關即應准其不課徵土地增值 稅之申請。觀諸礁溪鄉公所核發之土地作農業證明書附註欄 亦已記載「…二、上開土地是否符合農業發展條例第38條之 1 第1 項第1 款或第2 款規定，由都市計畫主管機關審認。
三、上開土地申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅 ，應檢具本證明書及都市計畫主管機關出具之證明文件，向 稅捐主管機關申請，由其依法准駁。」等語（本院卷第27頁 ），自明證明書之核發，僅得認定系爭土地於審查當時實際 為農業使用，並無審認系爭土地是否屬農業發展條例第38條 之1 第1 項第1 款及第2 款之適用情形。至於系爭土地使用 分區證明在於表明系爭土地「部分休閒渡假區」、「部分廣 場用地」、「部分（計畫）道路」，惟系爭土地不符合農業 發展條例第38條之1 第1 項規定，已如前述，故原告據以主 張系爭土地不課徵土地增值稅，委無可取。
㈤至於宜蘭縣政府102 年10月2 日府建城字第1020159260號函 釋：「主旨：有關農業用地經都市計畫變更為非農業用地， 或主計畫再經1 次以上修正變更為非農業用地，依農業發展 條例第38條之1 第1 項各款規定申請不課徵土地增值稅案件 ，認定疑義案……說明：二、99年12月8 日修正公布農業發 展條例第38條之1 第1 項規定「農業用地經依法律變更為非 農業用地，不論其為何時變更……」，其立法理由係農業用 地經都市計畫變更為非農地之時點，如以72年8 月3 日後變 更者為限，對72年8 月3 日前即變更為非農用土地之所有人 顯具不公，故明訂「不論其何時變更」，亦即不以72年8 月