臺北高等行政法院判決
103年度訴字第528號
103年7月10日辯論終結
原 告 吳美玲
訴訟代理人 劉德壽律師
李致詠律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 黃麗鈴
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103 年
2 月12日台財訴字第10213970770 號（案號：第10202138號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報免稅額新臺幣（ 下同）1,147,000 元、殘障特別扣除額148,000 元、捐贈扣 除額1,841,931 元、人身保險費264,000 元、醫藥及生育費 扣除額1,004,726 元，被告初查以原告免稅額計算錯誤及未 檢具列舉扣除額證明文件為由，分別剔除免稅額74,000元、 捐贈扣除額1,838,431 元、人身保險費72,000元、醫藥及生 育費扣除額972,250 元，核定免稅額1,073,000 元、一般扣 除額227,976 元，綜合所得淨額8,161,878 元，補徵稅額1, 233,823 元。原告復申請剔除扶養李少雲及許蔡冬梅，被告 依其申請剔除該2 人免稅額148,000 元及所得計485,637 元 ，並追認自用住宅購屋借款利息33,207元，更正核定免稅額 925,000 元、一般扣除額261,183 元，綜合所得淨額8,014, 652 元，應退稅額51,754元。嗣被告接獲通報，原告與其配 偶93至98年度綜合所得稅結算申報，涉有虛報捐贈扣除額與 醫藥及生育費扣除額情事，並查得列報扶養其他親屬李陳諸 讓不符受扶養規定，乃否准認列李陳諸讓免稅額74,000元， 並剔除李陳諸讓其他所得21,729元與醫療及生育費（看護費 ）6,000 元，重行核定免稅額851,000 元，一般扣除額255, 183 元，併同查獲短漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、薪 資所得合計336,218 元，核定綜合所得總額9,476,168 元， 綜合所得淨額8,072,923 元，應補稅額1,205,377 元，減除 原補稅額1,182,069 元，第2 次應補徵稅額23,308元，並核 定漏稅額1,056,765 元，按所漏稅額處1 倍之罰鍰1,056,76
5 元。原告就第2 次補徵稅額及罰鍰處分不服，申請復查， 獲追減罰鍰422,704 元，其餘未獲變更。原告仍不服，提起 訴願，經遭駁回，遂就罰鍰634,061 元部分（原裁處罰鍰1, 056,765 元－復查決定追減罰鍰422,704 元），向本院提起 行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠罰鍰處分違背正當法律程序：
行政罰法為行政罰之總則性規定，稅捐稽徵法為全部稅捐之 基本法，而所得稅法第71條及第110 條對於稅捐稽徵法雖為 特別法，然依據該三法之規範體系，稅捐稽徵法施行細則第 15條為稅捐機關執行法律時應遵守之程序，係規範稅捐機關 於課以行政罰時，必須同時將裁處書及罰緩繳款書寄送納稅 義務人。其意義在於：通知納稅義務人違反稅捐稽徵法規定 ，應受行政罰鍰之處分、通知納稅義務人就其當年度申報， 實質審查後核課之結果、貫徹行政程序法第43條之職權調查 結果告知義務，並賦予受處分人行政救濟之機會。換言之， 納稅義務人申報結果與稅捐機關核課結果不同，其效果僅為 補稅，而非處以行政罰。是倘若當年度未同時寄達裁處書及 罰緩繳款書予納稅義務人，納稅義務人當以為僅須補稅，而 無違反行政義務而受行政罰之情事。
㈡罰鍰處分違反誠實信用原則及信賴保護原則： 原告最初係於100 年5 月間，因「申報96年度綜合所得稅時 涉及虛報」而遭被告處罰。惟原告於95年5 月申報綜合所得 稅時，經被告實質審查，未認原告有虛報扣除額情事；倘認 原告虛報而有處罰之必要（假設語氣），則應依行政程序法 第9 條規定一律注意，隨即於當年度課以行政罰，並依稅捐 稽徵法施行細則第15條規定，同時送達裁處書及罰鍰繳納書 ，如此原告其後之申報，當不致因未諳稅法而過失觸法遭受 處罰。然被告遲於100 年5 月間，一次性、無間隔連續開立 94年至98年共計5 年之裁處書，被告之行政行為，有違行政 程序法第8 條之誠實信用原則。且該5 年期間，被告均未曾 以虛報事由處罰原告，堪認原告信賴其「自95年5 月間起迄 98年5 月間之申報行為」未違反所得稅法及稅捐稽徵法規定 ，此一信賴基礎，源於合法正當之客觀信賴基礎，是依行政 程序法第8 條規定，被告不得恣意處罰原告。
㈢被告之行政處罰程序違法：
司法院釋字第604 號解釋及最高行政法院98年11月份第2 次 庭長法官聯席會議決議意旨，係針對行政機關於行政罰連續 處罰時，應遵守法律正當程序所為闡述。本件雖與連續處罰 無涉，但因被告於95年間未及時依據法定職權裁處行政罰，
反以不正方法遲於100 年5 月（行政罰裁處時效屆滿之際） ，以莫須有理由，「突然、緊密、極短時間、急迫、連續」 發出94年至98年共計5 年罰鍰金額逾千萬元之裁處書，此舉 顯然違反誠實信用、正當法律程序原則，更以詐術迂迴不正 方法，變相達連續處罰之目的。倘被告認原告違反所得稅法 應課處罰鍰，參照前開最高行政法院決議意旨，應逐年逐次 踐行「應將裁處書及罰鍰繳納通知書一併送達受處分人」之 正當法律程序，方為合法。
㈣罰鍰處分違反憲法第15條保障生存權及財產權、同法第23條 及行政程序法第7 條之比例原則：
被告所為一次性、緊密急迫課處原告逾千萬元之行政罰鍰， 有無考量此舉將使原告家庭經濟陷於難以生存之困境？原告 之事業有無可能因此遭受經營之不利益而破產？且被告未於 95年間及時依稅捐稽徵法施行細則第15條規定作出裁罰，具 行政怠惰之可歸責性，卻連續裁處高額罰鍰，是否符合比例 原則？罰鍰處分違反憲法保障之生存權、財產權及比例原則 甚明。
㈤罰鍰處分適用法律顯然錯誤：
依稅捐稽徵法第21條、所得稅法第111 條及改制前行政法院 58年判字第31號判例意旨，可知已具形式確定力之查定處分 ，稽徵機關欲以公益上理由，雖可以變更原查定處分，然其 法律效果僅得「補徵其應繳之稅額，而非可恣意併處行政罰 （漏稅罰）」，若非如此，則稅捐稽徵法21條有關核課期間 及同法第34條有關確定之規定，恐將蕩然無存。故本件被告 所為罰鍰處分，適用法律顯然錯誤。
㈥罰鍰處分違反行政罰之責任原則、罰責相當原則： 依行政罰法第7 條及稅捐稽徵法第12條之1 規定，被告對於 原告之故意或過失、構成要件事實須負舉證責任。被告前依 職權核定原告申報，未認原告有何故意或過失，僅予補稅而 未處罰確定。如今在原查核確定時之相同資料情況下，突於 100 年間密集處罰，即無任何新事實新證據足以證明原告有 故意或過失，此舉違反責任原則。又縱認原告仍具有過失之 可罰性（假設語氣），然原告之過失顯係因被告以不正方法 （未遵守正當法律程序於95年間第一次核定稅額時一併寄送 裁處書及罰鍰繳納書）所致，被告具可歸責性，依行政罰法 第8 條及第18條第1 項規定，應予減輕或免予處罰，方符合 罰責相當原則等情。並聲明求為判決：訴願決定、原處分（ 即復查決定）關於罰鍰634,061 元部分均撤銷。三、被告則以：
㈠本件違章事證明確，復查決定按原告違章情節，核屬故意，
自應受罰，惟補提示不符合規定之憑證及剔除扶養親屬之扣 除額部分，非屬虛報，免予計入漏稅額處罰，被告重行核算 漏稅額為634,061 元，按所漏稅額處1 倍罰鍰634,061 元， 並無違誤：
⒈原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈實際發生金額2, 719,220元，可扣除金額1,841,931元，醫藥及生育費扣除額 1,004,726 元。被告所屬板橋分局以原告申報時僅檢附捐贈 扣除額憑證金額3,500 元與醫藥及生育費扣除額憑證金額11 3,056 元（憑證符合部分32,476元＋憑證不合部分80,580元 ），其餘則未檢附證明文件，乃分別剔除1,838,431 元（1, 841,931 元－3,500 元）及972,250 元（1,004,726 元－32 ,476元；即憑證不合部分80,580元＋未檢附憑證部分891,67 0 元），核定捐贈扣除額3,500 元、醫藥及生育費扣除額32 ,476元。嗣被告所屬板橋分局接獲被告所屬桃園分局通報， 原告與其配偶許宗萬93至98年度綜合所得稅結算申報，涉有 虛報列舉扣除額情事，被告所屬板橋分局於100 年5 月9 日 以北區國稅板橋二字第1000005133號函，請原告就虛報列舉 扣除額乙節，如有查對更正情事，請檢具證明文件提出書面 申請。原告未於期限內補正，被告所屬板橋分局依稅捐稽徵 法第21條及財政部74年12月4 日台財稅第25805 號函釋，以 原告明知其與配偶及受扶養親屬於94年度實際發生之捐贈及 醫藥費金額，仍以少報多，虛報捐贈扣除額與醫藥及生育費 扣除額，全案移送被告裁處罰鍰，並剔除不符受扶養規定之 其他親屬李陳諸讓看護費6,000 元，重行核定醫藥及生育費 扣除額26,476 元 。
⒉復查階段時，原告補提示⑴捐贈之憑證金額各500,000 元及 200,000 元（合計700,000 元）：係大園社區巡守隊出具之 感謝狀，因非屬教育、文化、公益、慈善機構或團體出具之 捐贈收據，不予認列。⑵醫藥及生育費之憑證金額合計743, 145 元：其中83,200元（80,000元＋2,400 元＋800 元）及 20,937元（13,234元＋7,703 元）為影本收據，係原告及受 扶養親屬許詩涵醫藥費，原告申報時已檢附正本收據，當中 80,000元為原告植牙費用，未提示診斷證明，否准認列，餘 24,137元業於原查時認列醫藥及生育費扣除額；另188,000 元為受扶養親屬吳萬來及吳陳珠貝已請領保險給付之醫藥費 ，不予認列；又293,430 元及157,578 元（合計451,008 元 ）為不符合受扶養規定之親屬李陳諸讓及李少雲之醫藥費， 不予認列。
⒊因此原告列報之捐贈扣除額其中計有1,138,431 元【可扣除 金額1,841,931 元－憑證符合規定之金額3,500 元－補提示
憑證但不符規定之金額700,000 元】，暨原告列報之醫藥及 生育費扣除額其中計有252,662 元【列報金額1,004,726 元 －原始檢附憑證金額113,056 元（含憑證符合部分32,476元 ＋憑證不合部分80,580元）－補提示憑證但不符規定之金額 639,008 元（188,000 元＋451,008 元）】，兩者合計1,39 1,093 元，核屬原告虛列捐贈扣除額與醫藥及生育費扣除額 之金額。至訴願決定書第16頁記載「僅分別提示憑證金額計 703,500 元及118,841 元」，該118,841 元之記載係誤植， 此部分正確金額應為752,064 元（1,004,726 元－252,662 元）。
⒋按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目前段 規定，對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額 最高不超過綜合所得總額20% 為限。因原告原列報捐贈實際 發生金額2,719,220 元，可扣除金額1,841,931 元（原告原 申報所得總額9,209,659 元×20% ），被告審酌原告有申請 剔除受扶養親屬許蔡冬梅及李少雲情事，乃將上開原申報所 得總額9,209,659 元減除原告原列報李少雲利息所得69,709 元（原告原未申報許蔡冬梅所得），以更正後之申報所得總 額9,139,950 元（9,209,659 元－69,709元）之20% 計算原 告申報捐贈可扣除金額之最高限額為1,827,990 元（9,139, 950 元×20 %），此即原告所能虛報之最大數額。案經被告 重行核算原告虛報列舉扣除額為1,377,152 元【捐贈扣除額 1,124,490 元（可扣除金額1,827,990 元－憑證符合規定之 金額3,500 元－補提示憑證但不符規定之金額700,000 元） ＋醫藥及生育費扣除額252,662 元】。
⒌又原告於95年5 月間辦理94年度綜合所得稅結算申報，雖係 在規定期限內申報，然原告故意以前述不正當方法逃漏稅捐 ，依稅捐稽徵法第21條及同法第49條規定，其稅捐核課期間 及罰鍰裁處期間均為7 年，自申報日（因本件申報書未列明 申報日期，以95年5 月1 日為申報日）起算至102 年4 月30 日屆滿，而本件違章案件罰鍰繳款書及裁處書已於100 年5 月27日送達原告，並未逾核課及裁處期間，原處罰鍰係屬於 裁處期間內另發現有符合所得稅法第110 條規定應處罰鍰之 違章事實之處分，原處分並無程序上之違法。
㈡本件核定全部應納稅額為2,019,625 元，以申報採配偶薪資 所得分開計稅之應納稅額為1,378,841 元。本件漏稅額計算 說明如下：
⒈申報核定扣除額為1,632,335 元【原告申報時虛報捐贈扣除 金額為1,824,490 元（更正後原告申報捐贈可扣除金額之最 高限額為1,827,990 元－有憑證之捐贈金額3,500 元）＋虛
列醫藥及生育費扣除額972,250 元（已減除李陳諸讓醫藥及 生育費6,000 元）＋原申報經核定扣除額金額255,183 元（ 捐贈3,500 元＋人身保險費192,000 元＋醫藥及生育費26,4 76元＋自用住宅購屋借款利息33,207元）－原列報憑證不合 金額80,580元－補提示捐贈扣除額憑證700,000 元－補提示 已請領保險給付之醫藥費憑證188,000 元－補提示李陳諸讓 醫藥費憑證293,430 元－補提示李少雲醫藥費憑證157,578 元】。
⒉申報及核定應稅免罰部分應納稅額＝（申報配偶薪資所得淨 額×稅率－累進差額）＋【（申報不含配偶薪資之所得淨額 ＋核定應稅免罰所得額）×稅率－累進差額】－抵稅額： 申報及核定應稅免罰部分應納稅額1,378,841 元＝【（配偶 薪資所得總額2,689,552 元－免稅額74,000元－薪資特別扣 除額75,000元）×稅率30% －累進差額283,300 元】＋【（ 不含配偶薪資之所得總額6,450,398 元－免稅額777,000 元 －扣除額1,632,335 元－薪資特別扣除額75,000元－儲蓄投 資特別扣除額3,873 元－殘障特別扣除額74,000元＋核定應 稅免罰所得額0 元）×稅率40％－累進差額655,300 元】－ 抵稅額0 元。
⒊全部應納稅額2,019,625 元－申報及核定應稅免罰部分應納 稅額1,378,841 元－短漏報所得之扣繳稅額6,723 元－申報 部分經核定之退稅款0 元＝漏稅額634,061 元。是以，復查 決定按漏稅額634,061 元處1 倍罰鍰634,061 元，並無違誤 。
㈢至原告主張罰鍰處分違背正當法律程序，未依行為時稅捐稽 徵法施行細則第15條規定，同時寄達裁處書及罰鍰繳款書予 原告乙節，惟觀諸97年2 月20日修正前稅捐稽徵法施行細則 第15條第1 項規定之立法意旨，該「罰鍰及稅額之限繳日期 並應一致」規定，係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定 ，並不影響本稅或罰鍰等行政處分之效力。況納稅義務人有 無違反稅法，應依實體法之規定，即行為時所得稅法之相關 規定核認，當無依行為時稅捐稽徵法施行細則規定作為有無 虛報扣除額之準據；且憲法上人民權利之保障，公權力行使 涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應 有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之 。原告94年度綜合所得稅結算申報，虛報列舉扣除額情事， 經被告所屬板橋分局查證屬實，違章事證明確，自難謂原告 有信賴值得保護之情形，即原處分並無違反誠實信用原則及 信賴保護原則。又原告主張原處分違反憲法第15條保障人民 生存權、財產權、同法第23條及行政程序法第7 條比例原則
乙節。惟原告明知其與配偶及受扶養親屬於94年度實際發生 之捐贈及醫藥費金額，仍以少報多，經被告查核結果虛報列 舉扣除額1,377,152 元（捐贈扣除額1,124,490 元＋醫藥及 生育費扣除額252,662 元），金額鉅大，雖另有短漏報本人 、配偶及受扶養親屬營利、薪資所得合計336,218 元，惟按 其違章情節，核屬故意。從而，復查決定審核原告違章情節 ，並無稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點 加重或減輕情形，且原告94年度綜合所得總額達9,476,168 元，顯見原告具有相當之資力，並參據財政部修正稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110 條第1 項， 及復查時原告補提示已支付惟不符合規定之憑證及剔除扶養 親屬之扣除額部分，非屬虛報，免予計入漏稅額處罰等情， 重行計算漏稅額為634,061 元，按所漏稅額處1 倍罰鍰634, 061 元（即追減罰鍰422,704 元），已有審酌原告應受責難 程度、所生影響、所得之利益及資力，並無裁量怠惰，亦無 違反比例原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之 訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實經過、各項金額及其計算結果 ，均為原告所不爭執（見本院卷第64頁、第76頁及第80頁之 原告訴訟代理人陳述），並有原告94年度綜合所得稅網路結 算申報書影本（原處分卷第186-188 頁）、被告於96年4 月 16日所為94年度綜合所得稅核定通知書影本（原處分卷第18 9-191 頁）、原告綜合所得稅更正申請書影本（原處分卷第 196-197 頁）、被告於96年9 月13日所為94年度綜合所得稅 核定通知書影本（原處分卷第198-199 頁）、被告於100 年 5 月26日所為94年度綜合所得稅核定通知書影本（原處分卷 第201-202 頁）、被告100 年5 月24日100 年度財綜所字第 F3015100101237號裁處書影本（原處分卷第92頁）、原告復 查申請書影本（原處分卷第160-161 頁）、被告102 年9 月 2 日北區國稅法二字第1020016120號復查決定書影本（原處 分卷第212-223 頁）及財政部103 年2 月12日台財訴字第10 213970770 號訴願決定書影本（本院卷第25-41 頁）等在卷 可稽，洵堪認定。
五、本件爭點厥在：被告以原告有虛報捐贈、醫藥及生育費扣除 額情事，按所漏稅額處1 倍罰鍰計634,061 元，其處分是否 適法有據？
㈠按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應 由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無 故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不
正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前 項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並 予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。 」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等， 除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽 徵法第21條及第49條前段定有明文。次按「納稅義務人應於 每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及 數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額 減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額， 於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結 算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額 有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」亦 為所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。又 裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就所得稅法 第110 條第1 項，係規定虛報扣除額者，處所漏稅額1 倍之 罰鍰（按財政部103 年4 月16日令修正發布及98年12月8 日 令修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就 所得稅法第110 條第1 項關於虛報扣除額者之應處罰鍰規定 相同）。
㈡經查，本件原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，依行為時 所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目前段之規定， 以更正後之申報所得總額9,139,950 元之20% 計算原告申報 捐贈可扣除金額之最高限額為1,827,990 元，據此重行核算 原告列報之捐贈扣除額其中計有1,124,490 元【可扣除金額 1,827,990 元－憑證符合規定之金額3,500 元－補提示憑證 但不符規定之金額700,000 元】，暨原告列報之醫藥及生育 費扣除額其中計有252,662 元【列報金額1,004,726 元－原 始檢附憑證金額113,056 元（含憑證符合部分32,476元＋憑 證不合部分80,580元）－補提示憑證但不符規定之金額639, 008 元（188,000 元＋451,008 元）】，兩者合計1,377,15 2 元，並未據原告提出其確實有支付1,377,152 元扣除額之 證明文件及單據（所得稅法第76條第1 項前段規定參照）， 惟原告卻於辦理94年度綜合所得稅結算申報當時，列報上開 扣除額，此為原告不爭之事實（見本院卷第88頁筆錄所載） ，足認原告確實有虛報上開扣除額之故意行為。從而被告以 原告之違章情節，核屬故意，且無稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表使用須知第4 點加重或減輕情形，暨復查時原告 補提示已支付惟不符合規定之憑證，及剔除扶養親屬之扣除 額部分，非屬虛報，免予計入漏稅額等情，併同查獲短漏報
原告本人、配偶及扶養親屬營利、薪資所得計336,218 元（ 見原處分卷第201-202 頁），重行計算其漏稅額為634,061 元【見原處分卷第171 頁之漏稅額計算表，及本院卷第73頁 背面至第74頁之被告補充答辯；並原告對上開金額及其計算 結果亦不爭執（見本院卷第64頁、第76頁及第80頁筆錄所載 ）】，而按所漏稅額634,061 元處1 倍之罰鍰計634,061 元 ，徵諸前揭規定，於法洵無違誤。
㈢原告不服被告裁處罰鍰634,061 元（原告對於補徵稅額部分 並不爭執，見本院卷第66頁筆錄所載），循序起訴主張略以 ：被告未依稅捐稽徵法施行細則第15條規定，同時將裁處書 及罰鍰繳款書送達原告，違背正當法律程序，被告僅得補稅 而不得裁罰，本件核課確定多年之後，一次連續開立94年至 98年共計5 年之裁處書，違反誠實信用原則及信賴保護原則 ，並違反憲法第15條保障生存權及財產權、同法第23條及行 政程序法第7 條之比例原則，且被告未舉證證明原告之故意 或過失，罰鍰處分違反行政罰之責任原則、罰責相當原則， 且適用法律顯然錯誤云云。惟查：
⒈97年2 月20日修正前之稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項固 規定：「稅捐稽徵機關依本法第50條之2 規定為罰鍰處分時 ，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分人；如經核定 補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額之限 繳日期並應一致。」其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之 計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時 通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服 時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並 非以併行送達為要件（最高行政法院92年度判字第1554號判 決意旨參照），其係為簡化程序而設，解釋上僅為訓示規定 ，並不影響本稅或罰鍰處分之效力。況稅捐稽徵法施行細則 第15條第1 項後段「如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款 書送達之，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致。」之文字， 於97年2 月20日修正時業已刪除，亦即並未強制規定本稅及 罰鍰之繳款書須一併送達。再者，本件原告有無虛報扣除額 情事而應否受罰，自應依所得稅法之規定加以判斷，而非依 稅捐稽徵法施行細則第15條第1 項之規定來判斷其有無虛報 扣除額，是原告主張本件罰鍰處分違背正當法律程序，被告 僅得補稅而不得裁罰云云，殊無可採。
⒉又如行政機關有怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未 排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使 人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用（最高行政法院10 0 年度裁字第2518號裁定意旨參照）。查於核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，為稅捐稽 徵法第21條所明定。故如有該等情事，納稅義務人復有故意 過失而無免罰情形者，稅捐稽徵機關自得予以補稅處罰，要 不生違反誠實信用原則及信賴保護原則之問題。本件被告對 原告虛報前揭捐贈扣除額與醫藥及生育費扣除額情事，乃屬 個案未能及時發現，非謂於核課期間內不得為正確之核定及 裁處，是原告稱其歷年皆如此申報，及被告未於補徵稅額時 ，同時寄發罰鍰繳款書，應有誠實信用原則及信賴保護原則 之適用，不應對其裁罰云云，委不足採。
⒊所得稅法第71條第1 項前段規定，綜合所得稅之納稅義務人 應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及 數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額 減除扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。亦即，綜合所得稅係採逐年申報制。查本件 罰鍰處分，係就原告94年度綜合所得稅結算申報產生漏稅額 而加以裁罰，核與原告其他年度之綜合所得稅結算申報是否 產生漏稅額而應否予以處罰，乃分別就不同年度漏稅額予以 裁處之問題，尚非屬連續處罰，是原告主張依據司法院釋字 第604 號解釋及最高行政法院98年11月份第2 次庭長法官聯 席會議決議針對行政機關於行政罰連續處罰時，應遵守法律 正當程序之闡述，本件被告之行政處罰程序違法乙節，要係 誤會。
⒋憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。主管機關本於 法定職權於適用相關租稅法律規定，如無違於一般法律解釋 方法，於符合相關憲法原則及法律意旨之限度內，即無違於 憲法第19條規定之租稅法律主義，並不生侵害人民受憲法第 15條保障之生存權及財產權問題。本件原告辦理94年度綜合 所得稅結算申報，列報之捐贈扣除額其中計有1,124,490 元 、醫藥及生育費扣除額其中計有252,662 元，兩者合計1,37 7,152 元，並未據原告提出其確實有支付上開扣除額之證明 文件及單據，惟原告卻仍將之列報為扣除額，已如前述，則 原告之虛報行為係明知並有意使其發生漏稅事實，應屬故意 ，自應受罰。原告主張其無故意過失，罰鍰處分違反行政罰 之責任原則、罰責相當原則云云，尚難憑採。從而被告復查 決定依上開法律規定，以原告虛報上開扣除額，併同查獲短 、漏報本人、配偶及扶養親屬營利、薪資所得計336,218 元 ，而按所漏稅額634,061 元處1 倍之罰鍰計634,061 元，於 法洵屬有據，並不生侵害人民受憲法第15條保障之生存權及 財產權問題。且本件被告已審酌原告違法行為應受責難程度
、所生影響及所得之利益及資力，而為裁量，並無裁量怠惰 ，核本件罰鍰處分並無原告所指有何違反憲法第23條及行政 程序法第7 條之比例原則可言。
六、綜上所述，本件原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，列報 之捐贈扣除額其中計有1,124,490 元、醫藥及生育費扣除額 其中計有252,662 元，兩者合計1,377,152 元，並未據原告 提出其確有支付上開扣除額之證明文件及單據，惟原告卻將 之列報為扣除額，自難謂其無虛報上開扣除額之故意。從而 ，被告復查決定以原告虛報上開扣除額，併同查獲短、漏報 本人、配偶及扶養親屬營利、薪資所得計336,218 元，按所 漏稅額634,061 元處1 倍之罰鍰計634,061 元，經核於法並 無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞，訴 請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經 本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述， 附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 24 日 臺北高等行政法院第五庭 審判長法 官 曹 瑞 卿
法 官 張 國 勳
法 官 黃 桂 興
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 103 年 7 月 24 日 書記官 李 承 翰