臺北高等行政法院判決
101年度訴字第2043號
103年6月26日辯論終結
原 告 致新科技股份有限公司
代 表 人 謝南強（董事長）
訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明 會計師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 王玉嫻
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年11月1 日臺財訴字第10100183380 號訴願決定（案號：第10
101477號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國97年度營利事業所得稅（下稱營所稅 ）結算申報，原列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）15,1 14,459元；被告初查，以其中屬合併增加圓創科技股份有限 公司（下稱圓創公司）無形資產攤銷2,779,708 元及商譽攤 提9,545,140 元，否准認列，核定各項耗竭及攤提2,789,61 1 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭無理由 駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告已提示合併資本額查核報告書，足證原告本件商譽認 列於法並無不符：
⒈依財政部95年3 月13日臺財稅第09504509450 號函（下 稱財政部95年3 月13日函釋）規定，公司進行合併採購 買法者，其產生之商譽准予核實認列。又商譽成本之認 列屬個案查核認定問題，惟可參考公司申請登記資本額 查核辦法（下稱資本查核辦法）之查核規定。原告檢附 合併登記資本額查核報告書（下稱資本查核報告），為 辦理變更登記，委請會計師依照資本額查核辦法之規定 予以查核，並取得科學工業園區管理局（下稱園區管理 局）之核准。依資本查核報告內容可知本件採購買法之 會計處理，且依資本額查核辦法之規定予以查核，並經 登記主管機關審核無誤，原告系爭商譽自得認列。 ⒉股權買賣合約是指公司股東依法將自己的股東權益轉讓 給他人，使他人取得該股權之法律行為，而原告與圓創
公司係採用股權交換方式進行合併，並無向其他第三人 股東購買股權之情事，自無檢附股權買賣合約為證之可 能。可見被告誤認原告合併模式，竟將過往否准收購股 權後合併之商譽認列模式強行套用在本件原告併購模式 ，對於原告提出之物證不但未認真檢視，更進一步要求 原告提供根本不可能存在之文件，目的僅在於將原告因 合併而取得之無形資產及商譽全數剔除，實有違反有利 不利一律注意原則。
㈡原告已提示足資證明本件收購成本真實、必要及合理性： ⒈真實性：
原告與圓創公司依企業併購法規定於97年2 月29日簽訂 合併契約，以原告為存續公司，圓創公司為消滅公司， 並經雙方公司97年度股東常會通過。因嗣後雙方辦理盈 餘轉增資案，依合併契約第4 條約定調整換股比例為每 4.02股圓創公司普通股換發1 股原告普通股，並配合作 業需要，另依合併契約第3 條約定變更合併基準日為97 年10月1 日。本件合併原告已於97年10月16日取得登記 主管機關核准合併變更登記並發行新股予消滅公司股東 ，是以原告因合併圓創公司所給付予圓創公司股東股份 之對價實具真實性。
⒉必要性：
原告於合併完成登記1 年內，每季委請主辦承銷券商就 合併案出具評估意見並公告，該等意見係針對本件合併 對原告於業務、財務及股東權益面之效益影響進行評估 ，按其所述，本件合併整合企業資源併有效降低成本， 且預計於合併3 年後，於研發、技術及產能上均可產生 效益，按前開每季提示之評估意見，合併後原告每季之 營業收入及純益均有顯著成長，顯見無論在績效表現、 財務、業務及股東權益上均為原告帶來顯著效益，故併 購目的實屬必要。
⒊合理性：
原告依企業併購法第6 條規定委請張○○會計師出具合 併換股比例合理性之專家意見書（下稱合理性意見）， 足證本件合併之收購成本支出具合理性；次依財務會計 準則公報（下稱財會準則公報）第25號第7 段規定，原 告本件合併計發行新股11,837,895股予圓創公司股東作 為之對價，按合併基準日97年10月1 日原告當日收盤之 價格105 元計算加計相關交易成本5,341,784 元，原告 總計本件合併收購成本為1,248,320,759 元（計算式： 105 ×11,837,895+5,341,784＝1,248,320,759 元）。
前開換股比例之訂定主要參考雙方市價、每股淨值比、 雙方獲利能力、合併效益及經營移轉等因素，鑑於原告 與圓創公司非為關係人，合併換股比例係由原告與圓創 公司雙方董事會同意通過，其價格形成係在完全獨立、 客觀之非關係人交易之情形下產生，此併購成本乃符合 雙方最大利益之自由商業行為，更證該收購成本之合理 性。
㈢原告針對無形資產亦已取得足以還原公平價值之鑑價報告 ：
⒈本件合併交易基準日為97年10月1 日，原告採用圓創公 司合併基準日前一日會計師出具無保留意見之財務報告 資料為基礎，於97年8 月12日委請安侯國際財務顧問股 份有限公司（下稱安侯公司）根據財會準則公報第25號 及第37號規定，就該收購圓創公司100%股權之交易提供 收購價格分攤服務，並針對其無形資產逐項辨認及進行 評價，依其專業分析評估認定圓創公司可辨認之無形資 產公平價值為233,269,000 元（現有技術132,692,000 元、發展中技術44,982,000元及客戶關係55,594,000元 ），合計全部可辦認淨資產公平價值為866,515,148 元 ，因圓創公司可辨認資產經逐項分析係符合財會準則公 報第25號第18段所述之規定，且可辨認之無形資產業已 取具獨立專家所出具之「致新科技股份有限公司收購圓 創科技股份有限公司收購價格分攤報告」（下稱分攤報 告），足可證明其可辨認無形資產之公平價值確無明顯 低估之情事。
⒉原告就合併日取得之各項資產負債科目既已依公平價值 入帳，被告認原告未依財會準則公報第25號規定，逐項 辨認可辨認淨資產之公平價值，而將無形資產及商譽攤 折全數予以剔除，顯有違誤，原告謹就圓創公司合併基 準日當日之資產及負債項目列舉並說明，證明圓創公司 確係依財會準則公報第25號第18段之規定入帳，其入帳 價值絕無有明顯低於公平市價之情事。
⒊可辨認資產愈多，原告可認列之商譽就愈少，其結果對 原告是為不利，因此可辨認資產之舉證責任應為被告， 雖原告較接近證據，惟原告已盡協力義務舉證相關可辨 認資產，如被告認為不夠，則被告應負舉證責任，否則 原告如何提示證據都不可能令被告滿意。
㈣被告認鑑價報告未查核資料之正確性，圓創公司當時之無 形資產公平價值是否真實表達尚存疑慮，因而否准認列各 項耗竭與攤提2,779,708 元，顯有違誤：
⒈依最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會 議（下稱聯席會議）甲說之主要見解，絕非將舉證責任 完全轉移予原告。原告提供予安侯公司有關圓創公司合 併日當日經會計師查核簽證之資產負債表，原告所取得 可辨認之有形資產及負債合計633,246,627 元，其中現 金343,480,381 元（54.24%）、應收帳款247,295,940 元（39.05%），二者合計就佔可辨認之有形淨資產價值 比例93.29%，現金應難謂帳面價值與公平價值有所不同 ，而其中營運資金佔可辨認資產達95% ，因其流動性高 無計算現值之必要，原告取得圓創公司之應收帳款247, 295,940 元至遲已於98年3 月6 日前不到1 年內已全數 收款完畢，是以原告按財務報表所示之應收帳款247,29 5,940 元入帳應與公平價值一致，依財會準則公報第25 號第18段規定，財務報表之金額足以反應公平市價，因 而安侯公司依其專業判斷並採信專業會計師出具之查核 後資產負債表，認為圓創公司97年10月1 日之可辨認淨 資產無逐一鑑價之必要；安侯公司只需依照財會準則公 報第37號公報辨認原告取得之無形資產種類、金額及攤 銷年限，於鑑價報告中逐項分析且載明其評價方法，其 中有關「現有技術」、「發展中技術」及「客戶關係」 則逐一說明其評價參數，並對取得之無形資產載明鑑價 結論。
⒉原告所提供之財務報表資訊係經專業之會計師查核簽證 ，而取得之無形資產係依照安侯公司出具之鑑價報告據 以入帳，除非有明顯不合常理之處，否則該等資訊之重 大性應予以信賴。被告僅因財務資訊係原告所提供，便 認為所有鑑價均須仰賴原告提供相關之資訊以作成評價 之基準，即認其未按公平價值評估，而全部否准本件合 併所應有之商譽攤提，實與前述最高行政法院100 年12 月份第1 次聯席會議多數見解不符。
⒊又依最高行政法院101 年判字290 號判決意旨，如果徵 納雙方對營利事業各別有形及無形資產之估價，是否曾 踐行財會準則公報第25號所要求之估價程序及標準有爭 議，稽徵機關仍應命營利事業逐一為補強證明。如果稽 徵機關審查營利事業之補強證據資料結果，認為仍有數 筆特定資產之估價不合理者，即應依所得稅法第66條第 2 項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96 條第1 款規定，逕行估定其價額（轉正），蓋可辨認淨 資產之公平價值乃客觀上可得確定之事實，不會因納稅 義務人未盡協力義務而不存在。原告另依財會準則公報
第25號及第37號規定委請安侯公司為收購價格分攤目的 針對圓創公司可辨認無形資產部分予以評價，評價報告 中已詳實記載其計算依據及計算明細（包括合併所增加 效益），如被告認其估價不符，應予轉正，而非單以原 告所提供收購價格分攤報告未進行獨立驗證而全數剔除 ，顯見被告未盡行政程序法對納稅義務人有利及不利之 情形均應一律注意之原則，影響原告權益。
㈤被告未針對可辨認淨資產之公平價值逐項說明其合理之金 額，顯有未盡職責之嫌：
⒈應收帳款及其他應收款：
財務會計學上折算現值基礎係以年利率按年折算，今原 告已充分舉證應收帳款為到期日在1 年以內之流動資產 ，如按年利率折算，將使現值偏低於市值。再者，原告 已於98年3 月6 日前收回所有應收款項，已間接證實應 收款項之帳面價值於合併基準日當日無重大誤述之情事 ，是以應收款項之帳面價值作為公平價值之評價依據顯 無違誤。
⒉存貨：
原告已說明存貨之評價方式，期末存貨以成本與市價孰 低法評價，原料以重置成本為市價，而在製品及製成品 以淨變現價值為市價，而圓創公司主要存貨為在製品， 其評價方式並未違反財會準則公報第25號第18段之規定 ，自應為合理之公平價值評價方式，被告如認此衡量方 式非存貨之公平價值，應舉出當時法規原告以此種衡量 方式非公平價值之事證。
⒊固定資產：
原告固定資產之公平價值衡量方式係以成本為基礎，按 預計之經濟耐用年限攤提折舊，而以折舊後之淨固定資 產價值為公平價值之依據，亦經簽證會計師執行抽核及 必要之查核程序，除非被告提出事證證明原告固定資產 之淨帳面價值有重大低估之情事，而無法合理代表公平 價值，否則即應採用原告之金額。況且原告之固定資產 僅佔淨資產價值1.49% ，原告實無必要冒財報不實表達 之風險而將已不存在之固定資產列示於帳上，即便被告 認該固定資產有存在性或是否仍堪使用之疑慮而予以剔 除，基於重大性原則，只佔淨資產價值1.49% 之固定資 產亦不影響其他98.51% 淨資產公平價值之核認。 ⒋其他（流動）資產及其他（流動）負債：
未依財會準則公報第25號之規定按公開報價及收購當時 利率折算之現值衡量；惟依財會準則公報第25號第18段
有關流動資產之規範係指若有活絡市場存在，公平價值 以公開報價衡量，若無活絡市場，宜以適當評價方法估 計公平價值，今原告合併圓創公司其他流動資產等並無 活絡市場，而採帳面價值來作為公平價值之依據，除非 被告提出事證證明原告其他（流動）資產及其他（流動 ）負債之帳面價值有重大高低估之情事而未能允當表達 其公平價值，否則原告以帳面價值作為公平價值並無違 誤。
㈥是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）有關各項 耗竭及攤提調整均撤銷。
三、被告則以：
㈠依行為時財會準則公報第25號企業合併─購買法之會計處 理原則第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之 資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之 負債，應按收購日之公平價值衡量。而其公平價值之決定 ，則依該號公報第18段規定就各資產負債項目逐一評估公 平價值，將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較 ，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方為商 譽。又因收購而取得之可辨認淨資產均應按「收購日」之 公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等 可辨認資產評估其公平價值，而財務報表係企業依當時會 計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財 務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一時間之 經濟成果，以供企業內部之經營者、決策者及企業外界參 考之用，是以財務報表採用歷史成本為衡量基礎，通常無 法如實評量企業之公平價值。原告雖已提示合理性意見、 承銷商評估報告，以及會計師簽證之無保留意見財務報告 書等資料供核，惟財務報表所載帳面價值既與公平價值有 所不同，原告仍應依財會準則公報第25號規定，逐項衡量 可辨認資產及承擔負債之公平價值，始能公允反應企業價 值。
㈡經核原告所提安侯公司出具之分攤報告，業已表示該分攤 報告主要係依賴分析管理階層提供資訊，安侯公司並未執 行獨立之驗證或覆核程序，完全仰賴原告所提供之客戶聲 明書中所聲明原告提供之資料係具正確性及完整性，因此 安侯公司對於管理階層提供資訊之整體忠實性、完整性及 準確性，在重大性方面予以完全信賴，並為分攤報告之編 製提供一可信賴之基礎等字句以觀，是安侯公司僅就原告 自行提供之資料為評估，而未查核資料之正確性，則分攤 報告是否真實表達圓創公司當時之無形資產公平價值，即
非無疑。故安侯公司出具之分攤報告係依據原告所提供之 資訊而進行，並未進行獨立驗證，且非依公平價值評估， 無法超然判斷，尚難認為具有客觀性。被告曾於101 年4 月9 日分別以北區國稅法一字第1010010906號函通知安侯 公司說明鑑價相關資料，及以北區國稅法一字第10100109 07號函通知原告於101 年4 月17日前提示以公平價值評估 認定之鑑價報告、依據、計算明細及合併增加之效益等資 料供核，惟安侯公司及原告僅表示係依財會準則公報第25 號規範評估，仍未能提示以公平價值評估認定之鑑價報告 、依據、計算明細及合併增加之效益等資料供核，致無從 分析其合併增加之效益及所稱評價金額依據。
㈢收購成本應有合理之認定基礎以證明該協議價格之正當性 ，縱收購成本與淨資產公平價值間存有差額，惟該差額之 取決因素為何，亦應有相當之評估依據，始得為公司決定 收購成本之論斷，更有甚者，長期投資如為收購股權行為 ，茲事體大，應有相關之整體合併計畫及詳細評估資料， 即企業在合併前，應就企業價值及淨資產等進行評估，以 利決定合併對價及給付方式等重大事項，並記載於合併契 約，提報董事會及股東會決議，且不可辨認無形資產─商 譽之金額涉及鑑價，鑑價報告應係針對整體投資計畫評估 ，自應由原告提供股權買賣合約書、合併契約、股東會議 決議及詳細計算依據等證明。惟分攤報告內容均載明此評 估報告主要係依賴原告之管理階層提供資訊，並未執行獨 立之驗證或覆核，完全仰賴原告所提供之客戶聲明書中所 聲明原告提供之資料係具正確性及完整性，且報告中對圓 創公司之營運狀況，僅籠統敘述為有效降低生產成本、擴 大營運規模，以提昇經營績效及競爭力；惟並未就圓創公 司具有賺取超額利潤之能力及收購價格部分，提出具體評 估及說明。
㈣原告雖已提示合理性意見、承銷商評估報告及會計師簽證 之無保留意見財務報告書等資料供核，惟財務報表所載帳 面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財會準則公報 第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值 ，始能公允反應企業價值。惟核分攤報告，並未逐項衡量 可辨認資產及承擔負債之公平價值，且依據原告所提供之 資訊而進行，並未進行獨立驗證，非依公平價值評估，無 法超然判斷，尚難認為具有客觀性。收購價格分攤報告， 鑑價資料來源係原告之管理階層，其分攤報告內容表示現 有技術、發展中技術及客戶關係之耐用年限係依據原告與 圓創公司管理階層討論及安侯顧問公司分析，平均耐用年
限可合理假設為5 年。則應收帳款、應付帳款是否真實， 存貨（成品、在製品、原料）是否確實存在，客戶是否真 實掌握，均未經鑑定人查證或清點，其真實性顯有可疑， 難謂公平價值。
㈤原告雖主張有關應收款項及其他應收款並無折算現值之必 要等情，惟財會準則公報第25號規定應按收購當時利率折 算之現值。存貨採淨變現價值作為其公平價值，惟未說明 如何評估其淨變現價值（年底結算市場價格）。其他資產 、其他流動資產、流動負債及其他負債等，係採帳面價值 作為其公平價值，非依財會準則公報第25號規定按公開報 價及收購當時利率折算之現值。固定資產中機械設備、電 腦設備、辦公設備及其他設備等，未就設備之各細項評估 外，只依據財產目錄，未實地履勘資產現況，該標的是否 存在或仍堪使用均有未明，亦未參考產業資料及相關人員 訪談，給予不同類別設備經濟耐用年數，及未鑑定該等設 備原設計用途及生產能力是否充分被利用。而非如原告主 張其帳面價值接近公平價值，而自認鑑價可不必依財會準 則公報第25號規定衡量，原告亦未提出足以還原公平價值 之鑑價報告或證據，亦未依財政部100 年10月21日台財稅 字第10001097300 號函釋另行提出鑑價報告，致無從審酌 。
㈥是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有被告97年度營所稅結算申報 核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、股利憑單 申報書、101 年4 月9 日北區國稅法一字第1010010906號函 、101 年4 月9 日北區國稅法一字第1010010907號函、合併 契約、合理性意見、中華民國專利證書發明第I294256 、I3 01936 、I298972 、I285466 、I278171 、I291812 、I297 979 號、發明專利證書第312709、411163、415085、376409 、341676、379890、401943、332727、440998、379192、32 9615、330684、430169、454480、419521、428664、419490 、395027、441982號、實用新型專利證書第903303、948270 、878040號、原告97年2 月29日第4 屆第24次董事會議事錄 、97年6 月10日第5 屆第1 次董事會議事錄、價量分析表、 97年12月財產目錄明細表、97年度研發計畫、97年度研究發 展計畫明細表、97年度產品單位製造成本分析表、97年度營 所稅暨96年度為分配盈餘申報書、97年度研究與發展及人才 培訓支出適用投資抵減明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單 、98年4 月商譽變動明細表、97年12月現有技術變動明細表 、97年12月發展中技術變動明細表、97年12月客戶關係變動
明細表、94年1 月10日圓商字第0940000042號函、園區管理 局91年9 月13日圓商字第0910022940號函、經濟部工業局93 年7 月15日工電字第09300231910 號、訴願決定、復查決定 等件附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為 ：原告97年10月1 日合併圓創公司100%股權，主張收購成本 總計1,248,320,759 元，與圓創公司合併基準日可辨認淨資 產公平價值866,515,148 元之差額列為商譽381,805,611 元 ，上開成本列報是否合理、必要且真實。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：
㈠按「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項 。成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第 1 項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等 ，均限以出價取得者為資產。（第2 項）前項無形資產之 估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折 額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之…三、商標權 、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年 數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1 項 及第60條所規定。另「各項耗竭及攤折……三、無形資產 應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下…㈣商譽最 低為5 年。」行為時查核準則第96條第3 款第4 目亦有規 定。次按「……三、合併：指依本法或其他法律規定參與 之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全 部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括 承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股 份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為 。四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融 機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營 業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。 ……」為企業併購法第4 條第3 款、第4 款所規定。繼按 「公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存 續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負 債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公 平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨 資產之公平價值，列為商譽。」為資本查核辦法第6 條第 8 項後段所規定。又財會準則公報第25號「企業合併－購 買法之會計處理」貳、定義：「4.本公報用語定義如下： ⑴企業合併：係指一個公司與一個以上之公司因股權之移 轉而合併為一個經濟個體。⑵購買法：係將企業合併視為 一個公司收購另一個公司之交易。收購公司將收購之淨資 產按成本入帳，其收購成本超過有形及可辨認無形資產之
公平價值扣除承擔之負債後淨額部份，應列為商譽。…… 」叁、會計準則：「……⒘收購公司應按第10段之規定， 將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下 ：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否 列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日』之公 平價值衡量。⑵將所取得可辨認資產之公平價值與收購成 本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值， 應將超過部分列為商譽……資產與負債之公平價值，得依 據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間 出售之價格衡量之。……⒙企業因收購而取得之可辨認資 產與承擔之負債，其公平價值決定如下：⑴有價證券：按 淨變現價值。⑵應收款項：以減除估計無法收回款項及收 款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。⑶存貨： ①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。… …⑷廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相 似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值 較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按 收購當時之淨變現價值。⑸可辨認無形資產：例如……客 戶及供應商名單……按估計價值。⑹其他資產：包括土地 、自然資源及無流通市場之證券，按估計價值。⑺應付帳 款與票據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折 算之現值。」上開亦即公式：Ｚ（商譽）＝Ｘ（原始購入 成本）－Ｙ（可辨認資產之公平價值）之規定依據。續按 「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨 認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減 項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證 證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計 準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或 提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」最高行政法 院100 年度12月份第1 次聯席會議決議可參。 ㈡復按財務會計所服務的對象包含企業以外的使用人。由於 使用人的類別相當多，而各類使用人各有其不同得資訊需 要。因此，就理論上言，會計人員應針對每一類使用人的 特定需要，提供特種目的的財務報表，才能完全達到會計 的目的。然就實務上言，由於使用人的類別繁多，要想逐 一認定，難免掛一漏萬，各類使用人的特殊資訊需要，亦 非會計人員所能知悉，甚至同一類使用人，每人的決策方 式亦不一致。故而，財務會計所面臨的最大困難，在於無 法確知財務報表使用人的決策過程或模式，以及會計資訊 在其決策過程中扮演何種角色。因此，會計人員乃編制一
組一般目的財務報表（general-purpose financial stat ements），已滿足所有外部使用人的需要。各類使用人可 在此一般性目的財務報表中，找尋其所需要的特定資訊， 以幫助其做決策。當然，財務報表為了能夠滿足絕大多數 不同用途的人的需要，必不能使每一個人的所有需要都得 到最大的滿足，有些使用人的某些需要勢必被忽略，此為 一般性用途財務報表的先天性缺點。就稅務行政而言，所 得稅係以所得為課徵基礎，課稅所得資料固係來自企業帳 上的記錄。然而，財務會計的目的，在求充分表達企業的 財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，已提供資訊給 所有各類使用人（包括股東及債權人等），作為決策參考 ，其係以一般公認會計原則（Generally Accepted Accou nting Principles，GAAP）為依歸，已如上述。惟衡酌稅 法的相關規定係以課稅為目的，以正確掌握稅捐能力為其 基本要求，自有其相異於一般的財務資訊需求。易言之， 財務會計與稅法由於目的各殊，本來就難期一致，亦不宜 強求一致。例如，於所得之計算上，財務報表為表彰真實 之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形，於該項收入 實際支出多少成本、費用，即有必要予以認列，而不論該 成本、費用是否合理與必要；但於稅務上所要掌握的是該 企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用即應予 以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本或費 用支出，以減少稅捐繳納義務之效應。故而，所得稅上與 收入相應的成本、費用，除必須真實外，尚須客觀上「合 理」且「必要」，才得認列。
㈢又依證券交易法第14條之1 第2 項授權制定「公開發行公 司建立內部控制制度處理準則」，其中第3 條明定「公開 發行公司之內部控制制度係由經理人所設計，董事會通過 ，並由董事會、經理人及其他員工執行之管理過程、其目 的在於促進公司之健全經營、以合理確保下列目標之達成 ：一、營運之效果及效率。……前項第1 款所稱營運之效 果及效率目標，包括獲利、績效及保障資產安全等目標。 」第6 條規定，公開發行公司內部控制制度之組成要素應 包括：控制環境、風險評估、控制作業、資訊及溝通、監 督；其中「風險評估」係指公司辨認其目標不能達成之內 、外在因素、並評估其影響程度即可能性之過程。其評估 結果，可協助公司及時設計、修正及執行必要之控制作業 。第7 條復規定：「公開發行公司之內部控制制度應涵蓋 所有營運活動，並應依企業所屬產業特性以交易循環類型 區分，訂定對下列循環之之控制作業：……七、投資循環
：包括有價證券、不動產、衍生性商品及其他投資之決策 、買買、保管與記錄等之政策及程序。」而公開發行公司 購入並合併他企業、涉及鉅額成本之決定及交付，屬於極 端重大之交易，更不能免於內部控制制度之管束。就併購 交易而言，取得成本價額之多寡對公司營運之效果及效率 ，其影響不可謂不深遠，則成本價額之決定及評估更必須 有妥適之內部控制流程以確保其必要性及合理性。即某企 業支付鉅額價款購入被投資公司，自須經過審慎及客觀之 量化評估，始能知悉所支出之成本與所產生之效益，其關 連是否合理正當，亦始能符合公司牟利求生存之經營常態 。若僅謂以市價或約略市價購入被投資公司，而未能量化 可產生之營運效果及效率，尚難立證投資企業就投資循環 以執行適切且必要之內部控制作業，亦難立證所支付之成 本價額係合理且必要。再者，公司以外部合併方式追求成 長，通常必須驟然使用大量人力資源及財貨，就公司既有 之營運及資產而言，其衝擊成本已不容小覷，若併購成本 過高，致公司資金更加過度耗損，將使公司不蒙其利，反 受其害，管理階層更無理由脫免風險評估之責任，自須審 慎評量併購成本之必要性及合理性，以控制資金浪費無效 之風險，始能確保獲利、績效及資產安全等目標之達成， 實容非得僅以市價水準做併購成本決定之參數。而此併購 成本之合理性、必要性，基於成本支出之證據均掌握於納 稅義務人手中，為闡明稅捐事實之存否，正確適用法律， 納稅義務人本有提出內部控制風險及決策過程相關文件為 證明之協力義務，如不能或拒絕提出時，其併購成本之合 理性及必要性即難確認。
㈣原告於97年10月1 日合併圓創公司，依據安侯公司97年12 月31日出具之分攤報告（本院卷一第73至92頁）而認列可 辨認無形資產現有技術132,692,044 元、發展中技術44,9 82,330元以及客戶關係55,594,147元，共計233,268,521 元，另依收購成本1,248,320,759 元扣除經會計師查核財 務報表之淨資產以及上揭3 項無形資產公平價值233,268, 521 元，認列商譽381,805,611 元。原告97年度營所稅結 算申報原列報各項耗竭及攤提計15,114,459元，其中屬合 併增加圓創公司無形資產攤銷2,779,708 元及商譽攤提9, 545,140 元為被告否准認列一節，此為兩造所不爭執，並 有分攤報告、原告97年度營所稅結算申報書、原核定、原 處分及訴願決定等件附卷為憑，合先敘明。
㈤本件在Ｚ（商譽）＝Ｘ（原始購入成本）－Ｙ（可辨認資 產之公平價值）之公式下，兩造既對待證事實即商譽（Ｚ
）之數額有極大之爭執，則併購成本之合理性、必要性， 基於成本支出之證據均掌握於納稅義務人手中，為闡明稅 捐事實之存否，正確適用法律，納稅義務人本有提出內部 控制風險及決策過程相關文件為證明之協力義務，如不能 或拒絕提出時，其併購成本之合理性及必要性即難確認， 是依最高行政法院100 年度12月份第1 次聯席會議決議意 旨，原告自應先就上開公式之Ｘ即本件併購案之原始購入 成本之真實、必要、合理負舉證之責。茲以：
⒈企業進行併購，有其潛在之動機，如擴大市場占有率、 技術提升，甚至是出於防禦性動機，不論為何，關涉之 專業問題如法律、會計、勞資關係等諸多層面，極其複 雜；另結果之成功或失敗，影響交易雙方之經濟利益至 為重大，故企業就此議題莫不審慎為之。又其程序在公 司法及91年2 月企業併購法公布施行後，均應送經股東 會進行特別決議。故關於收購成本之決定雖係出於交易 雙方你情我願之合意，惟雙方於達成合意前，均應就關 係收購成本之各項因素進行評估，如資產價值、經營績 效、未來發展等；此外，收購方式之進行如現金收購、 先進行股權投資再進行收購、股權交換等，每一階段成 本之支出均屬計算收購成本之範圍，列報商譽攤提之納
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