臺中高等行政法院判決
103年度訴字第95號
103年7月9日辯論終結
原 告 賴水生
訴訟代理人 江燕偉 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 張本德
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年
12月31日台財訴字第10213968370號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐 贈少數民族服飾13件予新竹縣政府之捐贈扣除額新臺幣（下 同）22,970,000元，被告按申報數核認，惟另以捐贈扣除額 及取得成本之差額16,538,400元，核定為其他所得，歸課核 定其當年度綜合所得總額44,313,594元及補徵稅額6,589,95 0元。原告就其他所得部分不服，申請復查結果，獲准註銷 其他所得16,538,400元，並同額追減捐贈扣除額，原告仍表 不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠被告復查決定就非屬復查審理範圍之「捐贈扣除額」予以調 減，已違反不利益變更禁止原則及爭點主義：
1.按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請 復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」、「 乃復查決定依原告提出之帳證重核結果，雖核減原告全年 所得額855,843元，於總額固無不利原告，但就原告爭執 之出售資產損失（即財產交易損失）一項，重核後僅認定 16,752元，顯較初查核定認定之數額1,102,743元為小， 於此項爭點而言，復查決定認定之損失額減少，即可自營 業淨利減除之數額少，致生課稅所得額增多之結果，自屬 不利於原告，揆諸首開說明，尚有未合。訴願、再訴願決 定未予糾正，同有未合。」、「在行政救濟階段之審查範 圍，參照本院62年判字第96號判例意旨『行為時適用之所 得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必 先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之 所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告
官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊 部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法 之所許』，即揭示採取『爭點主義』，認為訴願、訴訟程 序所應審查之事項必須為納稅義務人已於申請復查時有所 主張者為限。」最高行政法院62年判字第298號判例、90 年度判字第1973號判決、98年度判字第865號判決參照。 2.本件原處分以捐贈扣除額22,970,000元與取得成本之差額 16,538,400元歸課原告其他所得，核定綜合所得總額44,3 13,594元及補徵稅額6,589,950元，有被告100年4月13日 通知書可證。嗣原告就系爭其他所得申請復查，經被告審 查結果，雖註銷其他所得，但又同額核減「捐贈扣除額」 ，課稅金額雖不變，然原告並未就「捐贈扣除額」申請復 查，則原處分對捐贈扣除額之認定既已確定，縱使事後變 更捐贈文物之鑑定價值，揆諸前開實務見解，被告為復查 決定時，仍應受不利益變更禁止原則及爭點主義之拘束， 不得就非復查審理範圍的「捐贈扣除額」為更不利於原告 之決定，是復查決定同額調減扣除額部分，並非適法。 ㈡新竹縣政府於101年10月12日重新鑑定藏品價值之行政處分 違法，應予撤銷，被告據以「同額追減捐贈扣除額」顯非適 法：
1.按「行政處分雖未經原告提起行政救濟，而具不可再為行 政爭訟之有形式上之存續力，甚至對行政機關本身，不得 在以後之行政程序中另為內容相異之行政處分之所謂『跨 程序拘束力』（為行政處分實質存續力之效力之一）。」 、「行政處分如不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴 訟），加以變更或撤銷者，該處分對於原處分機關即具有 形式之存續力，除有不可撤銷性外，並有跨程序效力，易 言之，原處分機關就具有形式之存續力之處分，除在一定 要件具備下，始能撤銷或廢止（行政程序法第117條、第1 22條），而且對於同一處分機關關於後續程序作成後續處 分具有拘束之效力，此係為避免兩相矛盾之行政處分同時 出現令受處分人無所適從，所應作之當然解釋。」臺北高 等行政法院90年度訴字第6943號判決、89年度訴字第1482 號判決參照。
2.本件新竹縣政府於94年就原告所捐贈之少數民族服飾依文 化藝術獎助條例第28條之規定，開具「捐贈文物價格認定 書」，確認此批少數民族服飾之價格後，並未以通常之救 濟途徑（訴願及行政訴訟）加以變更或撤銷，依上開判決 意旨，該第一次鑑價對於新竹縣政府即具有形式之存續力 ，除在一定要件具備下，始能撤銷或廢止，且對於新竹縣
政府關於後續程序作成後續處分具有拘束之效力。詎料， 新竹縣政府竟嗣後重新確認藏品價值，作成與第一次鑑價 矛盾之處分，顯有違誤，應予以撤銷。
3.第一次鑑價係由新竹縣政府文化局局長曾煥鵬親自主持審 查會，並由該府邀請多位專業人士針對原告所提供少數民 族服飾之真偽及報價是否合理提供建議，每位評審皆「同 意收藏」這一批服飾，並建議受贈價格為8折至9折。經過 二次協商，原告同意以8.3折（即4億2,145萬元）核計捐 贈金額，新竹縣政府乃於94年10月24日出具文物捐贈價格 認定書予原告。第一次鑑價既無違反任何法規或逾越權限 之情事，新竹縣政府竟重新鑑價，自應說明第一次鑑價處 分有何違法之處？或有何法律上原因得重新鑑價？ 4.政府應保護行政相對人的信賴利益，即信賴保護原則。且 為確保行政行為的明確性、連續性和穩定性，行政機關不 得隨意改變行政行為。本件新竹縣政府第一次鑑價係經嚴 格專家審核才核定，且該府於96年臺北市國稅局松山分處 來函查詢時，曾回覆「本府為主管機關，本案既經本府依 法定程序評審、鑑價、審定有案，自以原始鑑價認定，重 新鑑價程序毋庸召開」，豈可於101年因監察院表示鑑價 過程過於草率即重新鑑價，已違反誠信原則及不利益變更 禁止原則，原告已另循行政救濟，雖經臺北高等行政法院 103年度訴字第97號裁定駁回，惟該裁定僅以文化部（改 制前為行政院文化建設委員會）99年10月19日函復教育部 之函文認原告所捐贈之系爭文物，未經指定或登錄為文化 資產，非屬文化資產保存法及文化藝術獎助條例第28條第 1項所指「具有文化資產價值之文物」為由而程序駁回， 並未實體審查，但文化藝術獎助條例第28條之目的事業主 管機關為新竹縣政府，應由其認定是否具文化資產價值， 而非由文化部認定，原告已依法提出抗告。
5.綜上，新竹縣政府101年10月12日重新鑑價既非適法，被 告以之作為「同額追減捐贈扣除額」即失所據，應予撤銷 等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決 定關於「並同額追減捐贈扣除額」部分之處分）。三、被告則以：
㈠原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈少數民族服飾13 件予新竹縣政府之捐贈扣除額22,970,000元，被告以原告與 案外人翁源水等人因違反稅捐稽徵法案件，經臺灣新竹地方 法院檢察署（下稱新竹地檢署）檢察官為98年度偵字第974 號不起訴處分，依上開處分書所載，渠等均坦承係以申報94 年度捐贈扣除額之20%至28%不等，向案外人翁源水之子、姪
購入系爭大陸地區少數民族服飾後，並委由出賣人捐贈予新 竹縣政府，初查乃以新竹縣政府出具之文物捐贈價格認定書 記載之價值22,970,000元，核認原告94年度捐贈扣除額，另 將認定書所載價值與原告自承取得成本6,431,600元（22,97 0,000元×28%）之差額16,538,400元，核定為其他所得，歸 課其當年度綜合所得稅。原告不服，主張系爭捐贈22,970,0 00元，係其無償贈與新竹縣政府，並未取有任何價金或所得 ，縱使本件真實成本為原鑑定價格之28%，被告按鑑定價值 與實際取得成本之差額，認屬其他所得，亦不合理；倘捐贈 等同於出售，則無償贈與政府後，是否可向政府要求領取價 金，請撤銷原處分等語。經被告復查決定略以：查原告等於 94年9月間以認定書所載金額之20%至28%不等，向翁源水之 子、姪購買系爭捐贈文物，旋於同年10月間委由出賣人辦理 捐贈事宜，有前開新竹地檢署不起訴處分書可稽，原查以新 竹縣政府係文化藝術獎助條例第28條規定之目的事業主管機 關，據該府出具認定書所載金額核定原告捐贈扣除額22,970 ,000元，另以認定書所載金額與原告自承取得成本6,431,60 0元之差額16,538,400元，核定原告其他所得，雖非無據； 惟原告取得系爭文物之時點與捐贈時點間隔僅約1個月，依 經驗法則，其取得成本與捐贈價值應為相當，新竹縣政府鑑 定價值卻遠高於原告取得成本，顯有疑義。該府嗣於101年7 月18日召開典藏評議委員會決議辦理重新鑑價事宜，經重新 鑑價結果，系爭捐贈文物金額為3,135,000元，約為原鑑定 金額13%，有新竹縣政府102年7月4日府文獻字第1020110474 號函附原告捐贈明細資料可稽，足認系爭文物重新鑑定金額 已低於原告自承實際取得成本，是原核定其他所得已失附麗 ，應予註銷。又依新竹縣政府重新鑑價結果，原核定捐贈扣 除額應予調減19,835,000元（原鑑定金額22,970,000元－重 新鑑定金額3,135,000元），惟基於行政救濟禁止不利益變 更之原則，僅得按原核定其他所得之金額16,538,400元同額 調減捐贈扣除額，變更核定捐贈扣除額6,431,600元。另經 調整後補徵稅額仍為6,589,950元，於本件稅捐核課尚不生 影響。原告不服，提起訴願，經財政部持與被告相同論見遞 予駁回。
㈡原告主張被告復查決定違反不利益變更禁止原則乙節，查我 國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，其 功能僅在用以限制事實認定範圍，而不及於法律之職權適用 。因此與爭點事實在本質上相牽連而在調查過程必然觸及之 周邊事實，當然也在得調查之列（最高行政法院103年度判 字第64號判決參照）。本件原核定其他所得與系爭捐贈文物
之價值判斷，及捐贈文物價值牽涉之捐贈扣除額，係本質上 相牽連且調查過程必然觸及之周邊事實；是涉及該原因事實 與最終稅額之形成間，均在爭點範圍內，復查決定併同處理 捐贈扣除額與其他所得，並未違反爭點主義。又爭點主義及 不利益變更禁止原則，乃屬不同層次，應先適用爭點主義決 定稅務爭訟之審查範圍，再於審查範圍內，決定有無不利益 變更禁止原則之適用。被告復查決定並未違反爭點主義已如 前述，是被告原依目的事業主管機關新竹縣政府出具之認定 書所載金額，核定原告捐贈扣除額22,970,000元，另以認定 書所載金額與原告自承取得成本6,431,600元（擇高依認定 書所載金額22,970,000元之28%認定）之差額16,538,400元 ，核定原告其他所得。嗣因前揭新竹地檢署檢察官不起訴處 分書已查得系爭捐贈文物之價值認定流程為新竹縣政府於94 年8月8日於臺北市老爺酒店進行審查，由審查委員鑑定後， 當場決議按翁源水與翁國薰原定價格之8.3折核計該批捐贈 物之捐贈價格。新竹縣政府乃於101年1月20日以府文獻字第 1010101558號函告被告，該府94年間接受民間捐贈少數民族 服飾1案，經監察院糾正鑑價過程草率，經檢討將重行鑑價 程序。該府重行鑑價後並函送102年6月4日價格認定書予原 告，載明原告捐贈文物之捐贈價值3,135,000元，足認該府 已變更94年認定書所載之捐贈價值。而因所得稅法中捐贈扣 除額之規定，立法理由係在納稅義務人之捐贈，有助政府財 力之增加，進而助益於社會及國家，從而，自以具有增進公 共利益之客觀情形時，始給予租稅優惠，以保障稅收、防止 浮濫及增進公益。則原告捐贈系爭文物經重新鑑價金額後， 既無原處分所認定之價格，復查決定乃註銷其他所得，並基 於行政救濟不利益變更禁止原則，僅按原核定其他所得之金 額同額調減捐贈扣除額，變更核定捐贈扣除額6,431,600元 ，補徵應納稅額仍維持6,589,950元，就爭點範圍結果而言 ，稅額並未增加，即未對原告更為不利，原告主張被告復查 決定違反不利益變更禁止原則容有誤解。
㈢原告訴稱新竹縣政府101年10月12日重新鑑定藏品價值係屬 違法之行政處分乙節，查新竹縣政府依文化藝術獎助條例第 28條規定出具之價格認定書，因非屬該府本於公權力對外直 接發生法律效果之行為，性質上本非屬行政處分，且是否應 予撤銷亦非被告所得審究，是以被告依重新鑑價後之金額為 復查決定，並變更原告捐贈扣除額並無違誤等語，資為抗辯 ，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告復查決定就「同額追減捐贈扣除額」部分 ，是否違反爭點主義及不利益變更禁止原則？經查：
㈠按行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前 3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除 額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。二、扣除 額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外 ，並減除特別扣除額：㈠……。㈡列舉扣除額：1.捐贈：對 於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超 過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政 府之捐贈，不受金額之限制。」次按文化藝術獎助條例第28 條規定：「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者， 得依所得稅法第17條第1項第2款第2目及第36條第1款規定列 舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、 古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」此乃 為鼓勵私人、營利事業等，將具有文化資產價值之文物、古 蹟捐贈予政府之情形，賦予得依所得稅法第17條第1項第2款 第2目規定列舉扣除，且不受金額限制之租稅優惠，並有意 特別將認定上開文物及古蹟價值之權限，授予目的事業主管 機關本諸專業實質認定並出具證明，俾供捐贈者列報綜合所 得稅列舉扣除之用，則稅捐稽徵機關自應尊重並受該目的事 業主管機關所為認定證明之拘束，據以為核定捐贈人綜合所 得稅捐贈扣除額之基礎。惟如私人所捐贈予政府者，並非具 有文化資產價值之文物或古蹟，則應回歸所得稅法第17條第 1項第2款第2目第1小目有關捐贈扣除額之一般規定，應按實 質課稅原則，由稅捐稽徵機關以實際助益於受贈單位，即相 當於該捐贈物之現金價值，實質核認捐贈列舉扣除額，並由 捐贈人負舉證責任。是縱受贈單位針對非屬具有文化資產價 值之文物或古蹟，經由鑑價程序予以認定其價值並出具證明 ，因非屬文化藝術獎助條例第28條第2項所授予之權限範圍 ，稅捐稽徵機關自不受該認定證明之規制或拘束。 ㈡本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈少數民族服 飾13件予新竹縣政府之捐贈扣除額22,970,000元，而原告之 所以能將系爭服飾捐贈給新竹縣政府，並取得該府出具之認 定書、捐贈收據，係向訴外人翁源水之子翁國薰所購入。翁 國薰並向包含原告在內等25人議足渠等個人之捐贈件數、捐 贈金額（即鑑定價格），並以捐贈金額之20﹪至28﹪不等價 格購買後，授權翁國薰處理捐贈事宜，此有新竹地檢署98年 度偵字第974號不起訴處分書在原處分卷可稽，原告對此亦 未爭執。
㈢惟按文化藝術獎助條例第2條第1款規定：「本條例所稱文化 藝術事業，係指經營或從事下列事務者：一、關於文化資產 與固有文化之保存、維護、傳承及宣揚。」第3條第2項規定
：「前條第1款所稱文化資產，依文化資產保存法之規定。 」故同條例第28條所稱之「具有文化資產價值之文物」，即 應依文化資產保存法規定之要件加以認定。而文化資產保存 法第3條規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、文化、 藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資產：一、古蹟 、歷史建築、聚落：……。二、遺址：……。三、文化景觀 ：……。四、傳統藝術：……。五、民俗及有關文物：…… 。六、古物：……。七、自然地景：……。」第4條第1項規 定：「前條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文 化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在 中央為行政院文化建設委員會；在直轄市為直轄市政府；在 縣（市）為縣（市）政府。」依行政院文化建設委員會（已 於101年5月20日改制為文化部）94年12月21日文壹字第0941 128869號函略以：「……綜合新修正文化資產保存法與『文 化藝術獎助條例第28條』規定，所稱『文物、古蹟之目的事 業主管機關』，在地方為地方政府，在中央為本會。」及99 年10月19日文規字第0992025244號函略以：「……本（文化 藝術獎助）條例第28條第2項所定『具有文化資產價值之文 物』，應以文化資產保存法第3條所稱之具有歷史、文化、 藝術、科學等價值，並經指定或登錄之古物為限，且因其價 值之判定具高度專業，乃明定須由目的事業主管機關為之， 有別於一般文物之捐贈，得依所得稅法第17條規定，由國稅 局認定價值後列舉扣除。本案訴願人等所捐贈之少數民族服 飾迄未經指定為國寶或重要古物，尚非本條例第28條第2項 所定具有文化資產價值之文物。」此有文建會99年10月19日 文規字第0992025244號函在原處分卷（第9、第10頁）可憑 。本件原告捐贈之服飾與文建會函文所指服飾（國父紀念館 案）雷同，二案服飾均是由翁國薰提供並居間促成納稅義務 人取得高額捐贈收據報稅。而原告亦未能舉證證明其所捐贈 予新竹縣政府之少數民族服飾13件，業經文建會指定為國寶 或重要古物，自非文化藝術獎助條例第28條第2項所稱具有 文化資產價值之文物，依前揭說明，縱受贈單位經由鑑價程 序認定其價值並出具證明，稅捐稽徵機關仍不受該認定證明 之拘束。卷附財政部100年5月24日台財稅字第10004903340 號函亦謂：「……二、按國父紀念館案捐贈者16人與新竹縣 政府案捐贈者25人有部分雷同，且該2案之捐贈物亦分別向 翁源水君或其子翁國薰君等人購入，爰本案捐贈物如不符文 化藝術獎助條例第28條規定之文物，應按實質課稅原則，仍 以捐贈者取得捐贈物之實際支付成本，核認捐贈列舉扣除額 。」（見原處分卷第11頁）。是新竹縣政府前後2次之鑑價
結果，與被告應按實質課稅原則核課本件稅捐無涉，原告主 張新竹縣政府101年10月12日重新鑑定藏品價值違法及原告 已對該鑑價處分提起行政訴訟，應停止本件之訴訟程序，均 與本件無涉，亦無必要停止訴訟程序。
㈣另按稅捐爭訟法制上之所以採取「爭點主義」，主要是基於 稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功 能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。 而且與爭點事實在本質上相牽連、而在調查過程必然觸及之 周邊事實，當然也在得調查之列（最高行政法院103年度判 字第64號判決參照）。又行政救濟「不利益變更禁止原則」 ，係以有無發生「不利益變更」之結果，是以行政作為所導 致之最終結果為整體評價，而非以行政作為各個爭點逐一判 定，只要求不得作出更不利於行政救濟人之結論，而非禁止 行政機關調查事實及正確適用法令。最高行政法院62年判字 第298號判例，係就實體審理結果所為拘束，並未排除互相 影響之核定項目不得同時配合調整，僅影響租稅負擔之應納 稅額及計算應納稅額之課稅淨額受行政救濟不利益變更禁止 原則拘束（最高行政法院101年度判字第268號判決意旨參照 ）。本件兩造所爭執者，實係應如何認定系爭服飾之捐贈扣 除額，而原核定之系爭其他所得16,538,400元，係被告依原 告所申報之捐贈系爭服飾扣除額22,970,000元（即新竹縣政 府第1次認定書所載系爭捐贈服飾之價值）與原告取得系爭 服飾成本6,431,600元（22,970,000元×28%）之差額所核定 之所得，與原告捐贈系爭服飾之扣除額具有同額增減之特性 ，無法脫離捐贈系爭服飾扣除額之認定而單獨存在，即兩者 之間有緊密之關聯性，核屬針對原告捐贈系爭服飾應如何核 列94年度捐贈扣除額之同一課稅基礎。是原告雖僅針對系爭 其他所得申請復查，惟被告仍得於以上開同一原因事實為基 礎之爭點範圍內，就初核所列之捐贈扣除額與系爭其他所得 一併加以審查，並據以作成復查決定，依法核無違誤，亦無 違反爭點主義之可言。是原告指摘被告作成之原處分（即復 查決定）違反爭點主義云云，即有違誤，不足採信。 ㈤綜上所述，被告原處分以新竹縣政府出具之文物捐贈價格認 定書記載之價值22,970,000元，核認原告94年度捐贈扣除額 ，另將認定書所載價值與原告自承取得成本6,431,600元（ 22,970,000元×28%）之差額16,538,400元，核定為其他所 得，歸課其當年度綜合所得稅，因原告係將系爭服飾捐贈予 新竹縣政府，其並未有所得，而應依財政部前揭函示之實質 課稅原則，逕認原告實際購入價格為檢察官不起訴處分書所 載以鑑定價格22,970,000元之28%（依最有利於原告之認定
）即6,431,600元為原告捐贈價格，而於原告之綜合所得總 額予以減除，始為正辦。原處分卻核定原告有16,538,400元 之其他所得，顯有未當，惟復查決定已予糾正，並於主文載 示「註銷其他所得16,538,400元，並同額追減捐贈扣除額」 。雖其理由仍以新竹縣政府重新鑑價金額3,135,000元為據 ，認原核定捐贈扣除額應予調減19,835,000元（原鑑定金額 22,970,000元－重新鑑定金額3,135,000元），惟基於行政 救濟不利益變更禁止原則，僅按原核定其他所得之金額，同 額調減捐贈扣除額16,538,400元，亦有不當，訴願決定未予 糾正，仍予維持，亦有未合。然其結論同額調減捐贈扣除額 16,538,400元，變更核定捐贈扣除額6,431,600元，與本院 認應依實質課稅原則，逕予減除捐贈扣除額6,431,600元則 無不同，且其補徵應納稅額仍維持6,589,950元，就爭點範 圍結果而言，稅額並未增加，即未對原告更為不利，未違不 利益變更禁止原則。是復查決定及訴願決定仍應予維持，原 告聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定關於「並同 額追減捐贈扣除額」部分之處分）均撤銷，為無理由，應予 駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審 論，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 23 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 7 月 24 日 書記官 許 巧 慧