最 高 行 政 法 院 裁 定
103年度裁字第966號
上 訴 人 賴閨燦
訴訟代理人 吳榮昌律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間申請重開行政程序事件，上訴人對於中華民國103
年3月19日臺中高等行政法院102年度訴字第453號判決，提起上
訴，本院裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而 判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。 是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第24 3條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不 當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該 法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法 則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解 之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情 形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之 事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者 與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之 違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法，應予駁回。二、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，原列報贈與彰化縣 員林鎮公所及澎湖縣望安鄉公所之土地（新北市○○區○○ 段56號、○○區○○段529地號、桃園縣○○鄉○○段528、 585、585-2地號及新北市○○區○○段576-5號）捐贈扣除 額新臺幣（下同）6,920,147元，經被上訴人所屬埔里稽徵 所以其購買土地給付價款之時程及金額與買賣契約書所載不 符，且購地資金來源交代不清，乃函請上訴人說明並提示相 關證明文件供核，上訴人屆期未說明，亦未提示相關資料， 而於97年9月3日繕具同意書，同意按土地公告現值16%（即 1,107,224元）認列捐贈扣除額，被上訴人乃據以核定土地 捐贈扣除額1,107,224元，補徵應納稅額2,078,101元，上訴 人於97年11月7日繳清稅款。嗣被上訴人依臺灣澎湖地方法 院檢察署（下稱澎湖地檢署）檢察官97年11月12日97年度偵
字第719號緩起訴處分書所載內容查證結果，上訴人有利用 實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，乃重行核 定土地捐贈扣除額958,500元（約為契約書上價金13.5%）及 虛列土地捐贈扣除額5,961,647元，併同上訴人短漏報本人 之利息所得14,301元，歸課綜合所得總額17,665,555元，綜 合所得淨額16,129,431元，扣除前次補徵稅額2,078,101元 ，再補徵應納稅額59,490元，並經被上訴人按所漏稅額2,13 1,870元處1倍罰鍰2,131,870元。上訴人於99年9月7日繳納 完竣，因未申請復查，而於99年10月15日確定在案。嗣上訴 人以100年12月30日申請書，依稅捐稽徵法第28條規定，主 張被上訴人按土地公告現值16%核認土地捐贈扣除額1,107, 224元，顯屬違法為由，向被上訴人申請退還其溢繳之稅款 ，經被上訴人以101年2月4日中區國稅埔里二字第101000814 號函否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後， 提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第299號及本院102 年度判字第366號判決駁回確定在案。嗣上訴人又於102年2 月21日主張依司法院釋字第705號解釋及行政程序法第128條 規定，向被上訴人申請重開94年度綜合所得稅及罰鍰處分， 經被上訴人以102年4月10日中區國稅埔里綜所字第10207005 14號函（下稱原處分）否准其申請。上訴人不服，提起訴願 ，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字 第453號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本 件上訴，其上訴意旨略以：上訴人94年度綜合所得稅補稅與 罰鍰處分之救濟期間經過，且原補稅及罰鍰處分作成之依據 已因司法院釋字第705號解釋宣告違憲，故上訴人援引行政 程序法第128條規定申請程序重開，於法並無不合。又行政 程序法第128條並無規定得提起再審者，即不得提起重開行 政程序，亦未限制確定案件不得提起，且應有事由發生在後 ，應自發生時起算規定之適用，惟原判決增加行政程序法第 128條所無之限制，違反法律保留原則。又財政部92年6月2 日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504 507680號函令業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，依司 法院釋字第185號解釋及本院97年判字第360號判例意旨，被 上訴人依上開函令所為之補稅及罰鍰處分，應屬適用法令錯 誤，上訴人申請罰鍰處分之行政程序重開，應屬有理由。況 財政部98年7月13日台財稅字第09800290570號函釋恣意解釋 司法院解釋之效力範圍，有違權力分立原則，應不得援用。 另關於捐贈扣除額價額之認定，會影響到人民在憲法上之權 利義務，應有絕對法律保留之適用，故財政部不得以行政命 令或解釋補充之。因違憲之函令不再援用，故所得稅法並未
明文規定捐贈土地價額應如何認定，則從立法解釋、法律歷 史解釋方法及後法優於前法解釋原則，遺產及贈與稅法第10 條、土地稅法第30條之1及所得稅法第17條第1項第2款第2目 第1小目既有詳細規定，自當據以按贈與契約訂定時之土地 公告現值認列。且92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅 義務人依法捐地節稅，財政部皆准許納稅義務人以捐贈土地 之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且政府 鼓勵納稅義務人捐地節稅，因此，人民依法捐地節稅已行之 有年，已形成行政上之慣例，在法律未修正前，納稅義務人 已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴， 並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變 更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原 則及平等原則，爰求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及 原處分，且被上訴人應依上訴人102年2月21日申請書之申請 ，作成重開行政程序並撤銷原補稅及罰鍰之處分等語，雖以 原判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據 、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審所為論斷 ，泛言其論斷有不適用法規、法則、或適用法規、法則不當 之違法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或 行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之 如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其 上訴為不合法，予以駁回。
三、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 許 瑞 助
法官 蕭 忠 仁
法官 劉 穎 怡
法官 吳 慧 娟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日 書記官 彭 秀 玲