最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第411號
上 訴 人 中國石油化學工業開發股份有限公司
代 表 人 沈慶京
訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師
李琳華 律師
被 上訴 人 高雄市西區稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年3月5日高
雄高等行政法院101年度訴更一字第19號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○段○○○○○ 號等20筆土地(如附表，下稱高雄廠土地)，分別於民國94年 7月20日及同年12月8日經高雄市政府公告為土壤污染控制場 址及土壤污染管制區，復於97年9月19日因土地分割經修正 公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區(分割前為18筆 土地，分割後變為20筆土地)，至98年6月12日始公告解除場 址之管制及管制區之劃定，故其土壤污染管制期間自94年12 月8日起至98年6月12日止；另上訴人所有同區興邦段（下稱 興邦段）4地號等14筆土地(如附表，下稱前鎮廠土地)，分 別於95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污 染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8 月2日起，至上訴人完成污染改善作業，並經高雄市政府公 告解除場址之管制及管制區之劃定為止。上訴人於97年10月 7日以上開34筆土地（下稱系爭土地）經高雄市政府公告為 污染控制場址，核屬土地稅減免規則第12條規定之技術上無 法使用土地為由，向被上訴人所屬前鎮分處申請免徵地價稅 ，經該分處審查結果，認為系爭土地雖經公告為污染控制場 址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可 為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，無土地 稅減免規則第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第091 0450106號函釋（下稱財政部91年2月20日函釋）之適用，乃 於97年11月26日以高市稽前地字第0978826649號函否准上訴 人所請。上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟，前經原審法院以98年度訴字第562號判決(下稱
前審判決)駁回；上訴人提起上訴，經本院101年度判字第61 7號判決（下稱本院前判決）廢棄前審判決，發回原審法院 更為審理；原審法院復以101年度訴更一字第19號判決駁回 ；上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）其所有高雄廠土地，於94年間經高雄市政府公告為土壤污 染控制場址，上訴人按「高雄廠土壤污染控制場址污染控 制計畫」內容及期程執行，依該計畫執行項目，自無同時 從事其他土地利用行為之可能，是前開高雄廠土地於土壤 污染控制計畫實施期間內應屬「技術上無法使用之土地」 ，而得按土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。又上訴 人所有之前鎮廠土地，自95年起即依高雄市政府核准之「 前鎮廠清理或污染防治計畫」進行土壤挖除、回填、暫存 等作業，積極改善前鎮廠土地之污染情形。上訴人於98年 間所執行之工作項目，係採全場網格採樣方式，對系爭前 鎮廠土地進行土壤污染重新全面調查，其作業方法是將前 鎮廠以10m×10m劃分網格，採集表土及裏土土樣檢測汞濃 度，且採樣點高達2,666個，其中有97.3%之樣本因汞濃度 大於20mg/kg，之後須再進行細部調查；又訴外人台灣氯 乙烯工業股份有限公司於98年間所執行之工作項目，係採 全場網格採樣方式，對前鎮廠進行地下水污染重新調查， 其作業方法是將前鎮廠以25m×25m劃分網格，偵測地表至 地表下3.0m深度間土壤之VOC濃度，並設置地下水監測井 及抽水井。於此前提下，上訴人自無法就前鎮廠土地再為 任何開發或利用，亦應屬「技術上無法使用之土地」。（二）揆諸行政院環境保護署（下稱環保署）95年1月9日環署土 字第0950000390號函（下稱環保署95年1月9日函）、101 年10月17日環署土字第1010093550號函釋（下稱環保署10 1年10月17日）意旨，系爭土地於污染控制計畫實施完成 ，且場址經主管機關依土壤及地下水污染整治法（下稱土 污法）第26條規定辦理解除場址列管前，依法不得為與污 染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為。據此，系爭 土地於98年度自屬土地稅減免規則第12條所定「技術上無 法使用之土地」，而得免徵地價稅。又被上訴人所舉高雄 市政府環境保護局101年9月24日高市環局土字第10140204 600號函（下稱高雄市環保局101年9月24日函）或高雄市 政府99年5月20日高市府都開字第0990028770號函，對於 系爭土地於污染控制計畫執行期間，得否作其他開發或利 用行為乙節，均未有明確之答覆，被上訴人執之作與前開 函釋相反之認定，顯有認事用法之違誤。況高雄市環保局
95年8月16日發布新聞稿稱，「於本件污染改善期間，該 局已協調市府其他局處暫停核發各項土地開發行為或處分 之許可。」亦經本院前判決指明，足證基於環境保護主管 機關之立場，於系爭土地執行土壤污染控制計畫完畢並解 除列管期間，確無准予上訴人就系爭土地進行開發、利用 之餘地。
（三）上訴人所有之臺南市○○區○○段541-2、543、545地號 土地(下稱鹽田段土地)，前經環保署公告為土壤污染整治 場址及土壤污染管制區，上訴人於93年9月14日就上開鹽 田段土地向改制前臺南市稅捐稽徵處安南分處（下稱安南 分處）申請地價稅減免，並經該分處以上開土地符合土地 稅減免規則第12條規定，准自93年起至原因事實消滅時止 免徵地價稅。故本件上訴人所有之系爭土地，與財政部91 年2月20日函釋所揭案例為事物本質上相同事件，系爭土 地既與上訴人臺南市安順廠土地同經各該環境主管機關公 告為污染場址，且於整治期間中無法作任何使用，依行政 自我拘束原則，其有財政部91年2月20日函釋之適用，自 不待言等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定） 均撤銷；被上訴人應對原判決附表所示土地，作成免徵98 年度地價稅之行政處分。
三、被上訴人則以：
（一）污染整治場址不得變更土地使用分區、編定或為違反土壤 及地下水污染管制區管制事項之利用，且其土地開發計畫 之實施，應於公告解除土壤及地下水污染整治場址之列管 後，始得為之，但污染控制場址則無上述規定之限制。故 土地經公告為「污染控制場址」，依法並非當然不得開發 使用。本件系爭土地非土壤污染整治場址，依土污法並無 禁止土地處分之規定，經中央主管機關同意者，仍得為土 地利用行為，足證系爭土地與財政部91年2月20日函釋所 揭臺南安順廠情形均不相同，自不應比附適用該函釋。（二）由上訴人二場址之土壤污染管制區公告事項第5點「管制 事項」之記載、高雄市環保局100年8月15日高市府四維環 土字第1000089375號函、98年12月11日高市環局二字第09 80060891號函、99年1月29日高市環局二字第0990003324 號函可知，系爭土地之利用雖受限制，但可經由各該主管 機關同意而解除。另據高雄市政府都市發展局101年8月27 日高市都發開字第10133386500號函及高雄市環保局101年 9月24日函復內容，皆無足以證明系爭土地經公告為土壤 污染控制場址及土壤污染管制區，於管制或整治中，即當 然不得申請開發利用或繼續為原來之使用，與「該土地於
整治期間無法作任何使用」之要件不符，尚難謂系爭土地 屬技術上無法使用之土地。
（三）上訴人爭訟5年以來，從未說明系爭土地是受到「何種技 術限制」（舉如農業技術、建築技術、生化技術、土木技 術等）無法使用，僅一再執詞實施污染整治作業期間，無 法為污染控制計畫以外之利用，即屬「技術上無法使用之 土地」，不足憑採。縱系爭土地於整治期間進行開挖動作 無法正常使用，亦屬「事實上」無法使用，究與「技術上 」無法使用之情形不同，倘若「事實上無法使用」之土地 亦可視為「技術上無法使用」而准予免稅，豈不形成不願 繳納地價稅或養地待售之土地所有權人，只須將土地開挖 或破壞，即可向稅捐機關申請免稅之不合理情形。因此， 上訴人將「整治期間事實上無法使用」之果，誤導為「技 術上無法使用」之因，而誤認得依土地稅減免規則第12條 規定免徵地價稅，實不足採。
（四）土地稅減免規則第12條規定之適用，應以自然環境造成之 不可歸責因素為限。而系爭土地因土壤汞濃度達「土污法 」之管制標準，而經高雄市政府95年8月公告為土壤污染 管制區，既因環保法規之限制致不能使用，當屬土地法第 194條規定之範疇，而非屬第195條規定之「技術無法使用 」範疇，是上訴人污染系爭土地而遭管制使用，顯係「受 制於法律」而非「受制於技術」之「無法使用」，自與土 地稅減免規則第12條規定「技術上無法使用」之要件不符 。至於受法律限制得減免地價稅之土地類型，觀諸「土地 稅減免規則」中並無其他因土壤污染受環保法規限制使用 之減免規定，是以，被上訴人就「土地稅減免規則」均查 無系爭土地可據以適用之條款，當無從免徵其地價稅。（五）系爭土地進行之污染整治作業非「改良土地」行為，非屬 土地稅法第6條減免範圍。上訴人降低土壤污染濃度之污 染整治作業項目為土壤開挖、裝袋、回填、土壤清運、採 樣檢測、熱脫附處理、固化處理等，與平均地權條例施行 細則第11條規定之「改良土地」事項無一符合，實難謂「 污染整治作業」即是「改良土地」，既非改良土地，自不 屬於土地稅法第6條減免範圍，當無法免徵地價稅等語， 資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭前鎮廠及高雄廠土地為上訴人所有，其中前鎮廠源於 上訴人71年7月奉行政院經濟部命令接管前臺碱公司高雄 廠，改為上訴人前鎮廠，繼續營運至77年5月關廠停產， 停產後，廠內部分建築物租予他人作為辦公、加工等用途
，嗣經環保署於94年4月及6月執行「全國廢棄工廠土壤及 地下水污染潛勢調查計畫」發現前鎮廠土地土壤中汞濃度 達土壤管制標準，且此汞濃度來自上訴人接管之臺碱公司 高雄廠水銀電解槽生產氯氣所產生，乃經高雄市政府以95 年5月23日高市府環二字第0950026607號函及95年8月2日 高市府環二字第0950039695號函公告為土壤污染控制場址 及土壤污染管制區，上訴人並為污染行為人，其土壤污染 管制期間自95年8月2日起至上訴人完成污染改善作業。另 上訴人高雄廠前身為中臺化工公司高雄廠，於62年5月建 廠，66年4月正式量產，71年4月與上訴人合併為上訴人高 雄廠，迨至90年12月底停工，嗣於93年10月間經高雄市環 保局調查結果，高雄廠西北側有4組土壤的TPH度超過土壤 管制標準，研判污染來源是82年7月間停產之環己酮工廠 ，亦經高雄市政府以94年7月20日府環二字第0940035236 號函及94年12月8日高市府環二字第0940061502號函公告 為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，並認定上訴人為 污染行為人，復因土地分割而於97年9月19日修正土壤污 染控制場址及土壤污管制區（分割前為18筆土地，分割後 變更為20筆土地），其土壤污染管制期間自94年12月8日 起至98年6月12日止在案。是上訴人為系爭土地之污染行 為人，負有依土污法第13條規定擬定污染控制計畫報核並 據以實施污染改善之公法上義務，洵堪認定。至系爭土地 於公告為污染控制場址期間得否取得建造執照從事建築乙 節，經函詢高雄市政府據該府工務局102年11月15日高市 工務建字第10206180900號函覆可知，該函文所稱之土污 法第17條第2項，乃99年2月3日修正後之土污法條文，在 此之前，係規定於依據99年2月3日修正前之土污法第14條 第2項授權訂定之土壤及地下水污染管制區管制辦法第7條 ，依其規定可知，土壤污染管制區內，並非絕對禁止於土 地上從事同條項各款所定之開發、建築及利用行為，而是 採取原則禁止，例外准許之模式；況從99年2月3日修正前 土污法第17條第4項規定：「整治場址之土地因配合土地 開發而為利用者，其土壤、地下水污染整治基準或目標， 得由中央主管機關會商有關機關專案核定。」（99年2月3 日修正為同法第24條第4項）亦知即便土地已達整治場址 之污染程度，仍得為開發計畫之籌備，土地不因此而變成 完全無法利用甚明。上訴人雖提出所謂網路電子報資料， 陳稱高雄市環保局95年8月16日發布新聞稿稱，於本件污 染改善期間，該局已協調市府其他局處暫停核准上訴人處 分土地或其他開發行為，故系爭土地無法使用云云。惟查
，土地之使用方式存有多種可能，非僅處分、建築、開發 而已，除此之外，仍可用於停車、舉行活動、純供休憩等 不影響居民健康及生活環境之土地使用行為，難謂完全不 能使用，此從被上訴人所屬前鎮分處96年8月20日、97年3 月10日、98年11月20日、99年9月13日、100年9月22日及 101年2月22日、101年10月2日派員至現地勘查或拍照，前 鎮廠區內尚有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建 築物，並供停車使用，另高雄廠亦有建物存在可供使用甚 明。是系爭土地於公告為控制場址期間，並非全無從事土 污法第17條第2項各款所定之開發、建築及利用行為之可 能。退而言之，縱尚不得為建築或開發等高度利用行為， 然既可供其他低度使用，即屬未達到完全不能使用之程度 。上訴人雖主張上述地上建物係供辦理清理控制場址污染 事宜，不能作其他使用云云，惟其既可供使用，即便閒置 ，亦屬不使用而非不能使用，故其即非完全不能使用，要 與其目前實際使用用途無涉。則系爭土地除了得否建屋以 外，既尚有其他低度使用之可能性，即不符合土地稅減免 規則第12條所定之免稅要件。上訴人僅憑系爭土地業經公 告為控制場址且提出網路電子報資料主張系爭土地不能處 分及開發，故系爭土地已該當土地稅減免規則第12條所稱 之技術上無法使用云云，即非可採。
（二）再觀諸環保署95年1月9日及101年10月17日函文，固稱： 「……如公告為控制場址或整治場址，則應實施污染控制 計畫或污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」「 ……與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為辦理 時點一事，應於計畫執行完畢始得辦理。」然觀其內文說 明，均提到如經主管機關同意者，不在此限；況上開函文 也僅就土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及 於其他根據現況之低度使用情形。衡諸地價稅之課徵與免 徵之規範與土污法要求污染行為人清理污染之管制目的不 同，則系爭土地得否免徵地價稅，仍應依土地稅減免規則 第12條規定判定。是系爭土地既非無其他低度使用之可能 ，上開環保署之函文限制土地開發利用等情又不能涵蓋土 地稅減免規則第12條所謂技術上不能使用之全部情形，自 不足作為有利上訴人之認定。
（三）次依行為時(即91年12月17日修正，92年1月8日公告)土污 法第11條及第15條規定，可見土地遭公告為控制場址與遭 公告為整治場址之情節並不相同；又前者應依同法第11條 擬訂污染控制計畫送請主管機關核定後實施，後者則應依 同法第16條以下之規定提出整治計畫，土污法對二者之管
制措施及強度顯然有別。而財政部91年2月20日函釋乃係 改制前臺南市稅捐稽徵處為上訴人所有坐落臺南市○○段 ○○○○號等13筆土地(即安順廠)，遭受戴奧辛污染，經公 告為整治場址，是否得適用土地稅減免規則第12條規定免 徵地價稅之疑義，報請財政部解釋；嗣經財政部針對該個 案考量，認為倘該遭受污染之土地，經環境保護主管機關 依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地於整 治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之土地 ，得依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅。換言之， 上開函釋乃就公告整治場址之個案事實所為之解釋，與本 案僅係公告為控制場址之情形不同，況其亦強調應查明該 土地於整治期間中無法作任何使用，始得依土地稅減免規 則第12條規定免徵地價稅，而非一經公告為整治場址即可 認屬技術上無法使用而免徵地價稅，此復經財政部102年6 月18日函覆本院，再次申明污染整治場址或污染控制場址 土地，得否適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅， 仍需就個案原因事實及現況情形，據以審認等語在案。是 以，公告為控制場址之系爭土地不僅與財政部91年2月20 日函釋對象(整治場址)之情形不同，且系爭土地得否適用 土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，依該函釋意旨尤 需視系爭土地是否無法作任何使用之具體情形判斷，並此 無法作任何使用之事實，依同規則第22條規定應由上訴人 檢具證明文件證明之；則如前述，系爭土地尚存有建築、 開發以外之其他使用可能，衡諸財政部91年2月20日函釋 意旨，即與土地稅減免規則第12條所稱之技術上無法使用 之情形不合。本件依本院發回意旨，固應適用財政部91年 2月20日函釋，惟本院同時指明仍應查明系爭土地於公告 為控制場址期間是否確無法作任何使用，則因本件個案事 實與財政部91年2月20日闡釋之情形不符，自無該函釋免 徵地價稅之適用。上訴人逕以該函釋主張系爭土地既經公 告為土壤控制場址，且前鎮廠部分尚有以訴外人氯乙烯公 司為地下水污染之污染行為人，並提出控制計畫，進行調 查，故系爭土地無法為開發利用，屬技術上無法使用之土 地，應免徵地價稅云云，顯有誤會。
（四）本院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決所涉之 個案事實，均為上開案件之上訴人主張其所有原依工業用 地稅率計徵地價稅之工業區土地之所以未作工業用地使用 ，乃因遭受訴外人臺灣無線電公司廢棄物處理不當之公害 污染之不可歸責於上開案件上訴人之事由所造成，惟原處 分機關卻改按一般用地稅率計徵地價稅，因而產生該案土
地得否仍照工業用地稅率計徵地價稅之爭議及滋生得否依 土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅之疑義。經核上開 本院判決之個案情節與本件上訴人本身即為污染行為人不 同。況上開本院判決並未認土地遭受污染即得逕依土地稅 減免規則第12條規定免徵地價稅，而是認為原處分機關尚 應就個案土地是否已達技術上無法使用而符財政部91年2 月20日函釋之情形加以調查，因而將再訴願決定、訴願決 定及原處分(復查決定)撤銷，責由原處分機關調查審認後 另為適法處分，有各該判決書附卷可參。再者，本院前判 決發回意旨之所以援引上述本院90年度判字第261號、91 年度判字第468號判決，其一，作為其闡釋法律見解之依 據，即土地遭受污染，如環境保護主管機關依相關規定命 該公司進行整治，且經查明該土地於整治期間中無法作任 何使用，認屬技術上無法使用之土地，得依土地稅減免規 則第12條規定免徵地價稅；其二，據此指摘前審判決認為 土地稅減免規則第12條係採例示規定，其條文規定「及技 術上無法使用之土地」，其條文定為「及」而非用「或」 觀之，自係在指因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制之 土地，達技術上無法使用之程度，始符合該條免徵地價稅 或田賦之要件，而非謂「技術上無法使用之土地」亦為免 徵稅賦原因之一之見解，無可採取。要言之，本院前判決 發回意旨雖援引上述本院90年度判字第261號、91年度判 字第468號判決，惟其並未認定系爭土地已符土地稅減免 規則第12條之免稅要件甚明。
（五）至本院前判決發回意旨所表示明確法律見解強調應查明該 土地於公告控制場址期間中是否無法作任何使用乙情，經 查，系爭土地能否建築，依高雄市政府工務局102年11月1 5日函覆之內容及行為時土壤及地下水污染管制區管制辦 法第7條規定，暨系爭土地污染管制區及控制場址公告等 觀之，可知土壤污染管制區內，並非絕對禁止於土地上從 事同條項各款所定之開發、建築及利用行為，而是採取原 則禁止，例外准許之模式；又都市計畫主管機關依都市計 畫法對土地所為之用地編定，乃為達到改善居民生活環境 ，並促進市、鎮○○街有計畫之均衡發展，與土地稅法對 地價稅之徵免目的不同，尚難相提併論。土地稅法並未就 都市計畫編定為特貿五區或特貿六區之土地為地價稅之優 惠，因此即便系爭土地未經公告為控制場址，也不能因其 未為特貿五區及特貿六區之企業或商業開發使用而免徵地 價稅，由此可知，系爭土地能否建築開發為特貿五區，作 企業總部、金融辦公與大型購物中心，或開發為特貿六區
，作住宅社區、社區服務及日常消費商業活動，並非土地 稅減免規則第12條所謂技術上無法使用涵攝之範圍。再按 「目的事業主管機關於環境影響說明書未經完成審查或評 估書未經認可前，不得為開發行為之許可，其經許可者， 無效。」環境影響評估法第14條第1項定有明文。系爭土 地之開發應經環境影響評估，此觀高雄市政府99年5月20 日高市府都開字第0990028770號函及高雄市政府環境影響 評估審查委員會第4次會議紀錄可明，因此，系爭土地能 否開發，實係取決於其能否通過環境影響評估，並非僅受 限於系爭土地經一時公告為控制場址之因素，是上訴人徒 以系爭土地不能開發利用，且被上訴人亦無法舉證證明系 爭土地已得開發為特貿五區及特貿六區等語，主張系爭土 地已符土地稅減免規則第12條所稱技術上無法使用云云， 並無可取。又土地除了建屋外，如還有其他低度使用之可 能性者，即不符土地稅減免規則第12條技術上無法使用之 要件，此外，土地污染行為人因自身因素造成之污染致土 地無法利用，不應以免徵地價稅方式予以補償，復有本院 101年度判字第1028號判決可參。查系爭土地如前所述， 除建築開發等高度利用外，既尚有他低度使用之可能，即 與土地稅減免規則第12條規定之要件不符，上訴人主張應 予免徵地價稅，否則違反量能課稅原則云云，並無可採。（六）另上訴人所引財政部72年1月18日台財稅字第30342號函釋 ，係指非因土地所有人自身因素造成土地無法使用，得申 請免徵土地稅之情形，核與本件個案事實不同，上訴人比 附援引，主張系爭土地應免徵地價稅云云，亦無可採等語 ，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：
（一）「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防 、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交 通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈 善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃 、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程 序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條 規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6條、 第14條定有明文。又「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境 限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地， 地價稅或田賦全免。」為行政院依上開第6條規定訂定之 土地稅減免規則第12條所規定。同規則第22條復規定：「 依第7條至第17條規定申請減免地價稅……者，……私有 土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件
，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。……。」遭受 污染之土地，如經環境保護主管機關依相關規定命污染行 為人進行整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使 用者，得認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則 第12條規定免徵地價稅，業經本院前次發回時指明，不再 贅述。惟自本院上開發回意旨可知污染土地是否屬技術上 無法使用，非僅以其業經公告為控制場址為唯一要件，尚 須存在其土地於公告為控制場址期間無法作任何使用為必 要，倘仍有低度使用之可能性者，自不符合該免稅要件， 此由上開土地稅減免規則第12條規定亦明。本院前次發回 亦已指示應就系爭土地使用情形予以調查審認在案。（二）原審依據本院前開更審前判決指示應調查之事項及所為廢 棄理由之法律上判斷重新審理後，已論明：系爭前鎮廠及 高雄廠於申請免稅時雖經高雄市政府公告為土壤污染控制 場址及土壤污染管制區，其土地之利用依申請時之土壤及 地下水污染管制區管制辦法第7條（乃修正前土污法第14 條第2項所授權訂定，99年2月3日土污法修正時提列於第1 7條第2項）規定可知，是採取原則禁止，例外准許之模式 ；且從99年2月3日修正前土污法第17條第4項（99年2月3 日修正為同法第24條第4項）規定亦可知，即便土地已達 整治場址之污染程度，仍得為開發計畫之籌備，土地不因 此而變成完全無法利用。且地價稅之課徵與免徵之規範與 土污法要求污染行為人清理污染之管制目的不同，系爭土 地得否免徵地價稅，仍應依土地稅減免規則第12條規定判 定。而土地之使用方式存有多種可能，非僅處分、建築、 開發而已，除此之外，仍可用於停車、舉行活動、純供休 憩等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為，難謂完 全不能使用。依被上訴人所屬前鎮分處96年間至101年10 月間現地勘查結果，前鎮廠區內尚有辦公室、化驗室、倉 庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用，另高雄廠亦 有建物存在可供使用，是系爭土地於公告為控制場址期間 ，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定之開發、建 築及利用行為之可能，退而言之，縱尚不得為建築或開發 等高度利用行為，然既可供其他低度使用，即屬未達到完 全不能使用之程度，自不符土地稅減免規則第12條所定之 免稅要件等項甚明，並就上訴人所舉網路電子報資料、環 保署95年1月9日及101年10月17日函、財政部72年1月18日 及91年2月20日函釋、本院90年度判字第261號、91年度判 字第468號判決等主張何以不足為有利於上訴人之認定， 分別予以指駁在案，核其認定並無與卷內證據相牴觸之情
，所為論述亦與經驗、論理法則無違。
（三）又按「（第1項）除別有規定外，經廢棄原判決者，最高 行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等 行政法院。（第3項）受發回或發交之高等行政法院，應 以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎 。」分別為行政訴訟法第260條第1項、第3項所明定。可 知本院發回更審或發交之事件，受發回或發交之高等行政 法院應受羈束者，以關於法律上之見解為限。本院如有指 摘事件之事實尚欠明瞭，應由受發回或發交之高等行政法 院調查事證另為裁判者，該高等行政法院即應依本院判決 意旨及職權調查事證，倘依重為調查結果認定之事實而適 用法令，原判決結果並無錯誤者，自仍得為相同結論之判 決。本院前次發回除闡明土地稅減免規則第12條關於技術 上無法使用之土地之旨趣外，尚指示原審應就系爭土地於 污染管制期間，能否取得建築執照，將該等土地開發為特 貿五區及特貿六區予以利用等情為事實上之調查，該部分 發回意旨僅係舉該事項說明本件應就系爭土地是否已達「 無法使用」之免稅要件為事實調查，而非屬法律見解之表 示。原審本此意旨及職權重為調查結果，既認系爭土地縱 不能從事建築、開發之高度利用，惟於污染管制期間仍有 供作停車、舉行活動等不影響居民健康及生活環境之其他 低度使用之可能，此項論述依土地之利用係及於人力所能 支配之地表及其上下之通見，尚難指為純屬臆測。原判決 據此事實，認系爭土地尚不符合土地稅減免規則第12條之 免稅規定，仍為駁回上訴人在原審之訴之結論，依上開規 定及說明，即無不合。上訴人主張系爭土地於控制計畫執 行期間，無論從原定利用規劃目的之公法管制角度及實際 使用情形以觀，並無從為整治目的以外其他使用之可能， 屬土地稅減免規則第12條「技術上無法使用之土地」，得 依法免徵地價稅，原判決未查明系爭土地實際利用情形， 逕臆測尚有低度使用之可能，復未論明系爭土地實際污染 作業執行狀況與整治場址有何不同，逕認無財政部91年2 月20日函釋適用，有違行政訴訟法第260條及不適用土地 稅減免規則第12條規定之違法，亦有判決不備理由或理由 矛盾之違法云云，即無可採。
（四）至本院前次發回時引用財政部91年2月20日函釋、本院90 年度判字第261號、91年度判字第468號判決，僅在說明遭 受污染之土地，如經環境保護主管機關依相關規定命污染 行為人進行整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何 使用，可認屬技術上無法使用之土地；惟無論上開財政部
函釋或本院裁判先例或發回意旨，均已表明此類受污染土 地於整治期間得免徵地價稅，仍須查明「無法作任何使用 」始有適用甚明。原判決就系爭土地管制期間之利用情形 為調查後，認仍有低度使用可能，而為本件不符合申請免 稅要件之結論，乃個案事實認定及法律適用之結果，縱與 上開函釋據以解釋之事件、本院他案判決最終之結果不同 ，亦難指與平等原則有違。
（五）依上引土地稅減免規則第22條規定，當事人依同規則第12 條規定申請免徵地價稅者，應造具清冊檢同有關證明文件 ，向該管稽徵機關辦理。此規定係因免稅事實屬有利當事 人之事項，且有無免稅事實當事人最能得知，自應由當事 人舉證以明。上訴人主張其已提出證據證明系爭土地經高 雄市政府土壤污染管制區列管中，原則上禁止利用行為， 縱法規訂有例外規定，應由被上訴人負舉證之責云云，自 無可取。至原判決理由關於「土地污染行為人因自身因素 造成之污染致土地無法利用，不應以免徵地價稅方式予以 補償」部分，核屬旁論，與本件判決結果不生影響，尚難 謂該論述有牴觸土地稅法第6條、土地稅減免規則第12條 規定或違反量能課稅原則及本院前次發回意旨之違法。（六）至上訴人其餘訴稱各節，無非重述為原審不採之陳詞，本 於相歧之見解再予爭執，亦無足取。綜上所述，原判決所 適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例， 亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違 誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 25 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 吳 慧 娟
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 江 幸 垠
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 7 月 25 日 書記官 邱 彰 德
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