最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第410號
上 訴 人 中國石油化學工業開發股份有限公司
代 表 人 沈慶京
訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師
李琳華 律師
被 上訴 人 高雄市西區稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年3月5日高
雄高等行政法院101年度訴字第172號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有位於高雄市○○區○○段4、4-1、4-2、86、86- 4、87、92、92-1、92-2、92-3、93、93-1、95、95-1地號 等14筆土地（下稱前鎮廠土地），分別於民國95年5月23日 及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址（下稱 污染控制場址）及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95 年8月2日起，至上訴人完成污染改善作業，並經高雄市政府 公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。上訴人於97年10 月7日以前鎮廠土地及其他所有位於前鎮區憲德段356地號等 20筆土地（下稱高雄廠土地），合計34筆土地經高雄市政府 公告為污染控制場址禁止利用為由，向被上訴人所屬前鎮分 處（下稱前鎮分處）申請減免地價稅，經該分處審查後，核 認系爭34筆土地尚無土地稅減免規則（下稱減免規則）第12 條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋 （下稱財政部91年2月20日函）之適用，以97年11月26日高 市稽前地字第0978826649號函否准其申請。上訴人不服，循 序提起行政訴訟（現經本院103年度上字第487號審理）救濟 中。上訴人復就前鎮廠土地其中4、86、86-4、87及93地號 等5筆土地（下稱系爭土地），於100年9月6日以系爭土地既 經公告為污染控制場址及管制區，應屬減免規則第12條所定 「技術上無法使用之土地」，再度向前鎮分處申請免徵地價 稅，遭該處以100年9月26日高市西稽前地字第1008816627號 函予以否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟；經原審法院 駁回其訴，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
（一）依財政部91年2月20日函及本院91年度判字第468號判決意 旨，凡土地受有污染致現實上難以利用及收益，即屬土地 稅減免規則第12條規定技術上無法使用之土地。因美國無 線電（RCA）桃園廠廢棄物污染之土地83年度至90年度地 價稅已依前開本院判決意旨，以行政救濟或核定方式免徵 ，有本院95年度判字第1024號判決可參。依本院90年度判 字第261號判決意旨，減免規則第12條係土地稅法第6條授 權訂定，適用上自須符合土地稅法第6條「為促進土地利 用、增進社會福利」之立法目的，所舉山崩、地陷、流失 、沙壓等用語，係例示環境限制之情形，對造成環境限制 之原因在所不問，可能為天然災變或人為污染，上開判決 案例事實係土地因地下水污染尚未完成整治，且持續管制 中，本件系爭土地受有因土壤污染之環境限制，且上訴人 亦依主管機關要求擬定土壤污染控制計畫，積極進行土壤 污染改善，改善期間自屬技術上無法使用之土地，地價稅 應受適當減免。
（二）上訴人業已舉證證明系爭土地為污染控制場址，即符合行 為時土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第17條第2 項與廢止前土壤及地下水污染管制區管制辦法（下稱土污 區管制辦法）第7條規定，原則不得使用收益之情形，確 已就申請免徵地價稅權利存在之法律上事實善盡舉證責任 。高雄市政府都市發展局（下稱高雄市都發局）95年3月 10日高市都發二字第0950002536號函（下稱95年3月10日 函）僅係針對上訴人前鎮廠土地上既存工業使用建築物核 釋於申請開發獲准前，仍得為繼續利用，前鎮廠土地自98 年8月1日起始經核定開始整治，前開函文作成時，顯未將 前鎮廠土地如執行污染控制計畫，即不得為與控制計畫無 關之其他利用行為等情納入考量，被上訴人援引此函文作 為系爭土地於整治中仍得為其他利用之依據，顯有未洽。 至高雄市政府環境保護局（下稱高雄市環保局）98年12月 11日高市環局二字第0980060891號及99年1月29日高市環 局二字第0990003324號函，對系爭土地於污染控制計畫執 行期間，得否作其他開發或利用行為乙節，均未有明確之 答覆，被上訴人執該函文內容作與行政院環境保護署（下 稱環保署）101年10月17日環署土字第1010093550號函相 反之認定，顯有違誤。
（三）被上訴人顯未考量土地污染整治作業所需花費之整治費用 達新台幣數億元，且通常土地可利用之價值亦遠比污染土 地因整治期間致土地無法使用所得免徵稅賦之數額高出甚 多，被上訴人據此推論因人為因素污染土地不得依減免規
則第12條規定免徵地價稅，有違論理法則。況本件上訴人 係因受經濟部命令與系爭土地原所有權人臺灣碱業股份有 限公司」（下稱臺碱公司）合併，因而繼受系爭土地，對 系爭土地負有排除污染之狀態責任。上訴人對於污染行為 並無故意過失，則訴願決定排除人為污染之情形不得適用 減免規則第12條規定，限制過苛，而不符比例原則。（四）地價稅屬於財產稅之一種，得作為其課稅之客體者，僅限 於有收益能力之財產；而本件上訴人所有之系爭土地已依 高雄市政府核定之土壤污染控制計畫及污染清理或污染防 治計畫，積極於進行土壤污染改善，在此客觀限制下，任 何處於相同條件之人，的確無法於此期間內再將土地作其 他使用收益，被上訴人仍不依法減免地價稅，與量能課稅 原則及憲法所揭示之財產權存續保障之精神相違，為此求 為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤 銷。
三、被上訴人則以：
（一）財政部91年2月20日函意旨，土地遭受污染需符合「經環 境保護主管機關依相關規定命該公司進行污染整治」及「 該土地於整治期間無法作任何使用」二要件，方准認屬技 術上無法使用之土地，依減免規則第12條規定免徵地價稅 。依土污法第11條、第12條、第16條、第46條等規定，污 染控制場址與污染整治場址，不僅受污染程度評估標準有 別、審核及公告之權責機關有地方與中央之分，其土地利 用及開發行為受限制之程度亦不相同。污染整治場址不得 變更編定或為違反土壤及地下水污染管制區管制事項之利 用，且其土地開發計畫之實施，應於公告解除土壤及地下 水污染整治場址之列管後，始得為之；但污染控制場址則 無上述規定之限制。故土地經公告為「污染控制場址」， 依法並非當然不得開發使用。
（二）上訴人辦理土壤開挖、裝袋及暫存、回填及整地、袋裝及 桶裝土壤清運、熱脫附處理、固化處理暨現地再採樣檢測 等作業，與平均地權條例施行細則第11條規定之「改良土 地」事項無一符合，所實施污染整治作業，非屬土地稅法 第6條所列「改良土地」之減免範圍，無法依據其授權訂 定之減免規則第12條規定免徵地價稅。
（三）是否符合減免規則第12條免稅之要件，應由當事人檢具相 關資料提出申請。被上訴人前鎮分處於100年9月22日、10 1年2月22日派員前往現場勘查發現，前鎮廠區內尚有供現 場工作人員使用之辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室 等建築物。而上訴人就系爭土地既主張具有免徵100年期
地價稅權利，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條規定，上訴人自應就系爭土地有無法規所訂「例外准予 利用」之情形負舉證責任。又上訴人前鎮廠土地除部分屬 綠地外，系爭土地為經貿核心專區之特貿五區，特貿五區 係規劃作為企業總部、金融辦公及大型購物中心使用，是 系爭土地既具有潛在之獲利能力，按量能課稅原則仍應課 徵地價稅。況參本院101年度判字第1028號判決意旨，上 訴人本身亦為污染行為人，其以自身所造成之污染致土地 無法利用，而由稽徵機關以免徵地價稅予以補償，核與減 免規則之規範意旨不符等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地屬上訴人前鎮廠土地範圍。上訴人前鎮廠源於上 訴人於71年7月奉行政院經濟部命令接管臺碱公司高雄廠 ，改為上訴人前鎮廠，繼續營運至77年5月關廠停產，停 產後，廠內部分建築物租予他人作為辦公、加工等用途， 嗣經環保署於94年4月及6月執行「全國廢棄工廠土壤及地 下水污染潛勢調查計畫」發現前鎮廠土地土壤中汞濃度達 土壤管制標準，且此汞濃度來自上訴人接管之臺碱公司高 雄廠水銀電解槽生產氯氣所產生，乃經高雄市政府公告為 污染控制場址及污染管制區，上訴人並為污染行為人，其 土壤污染管制期間自95年8月2日起至上訴人完成污染改善 作業在案。是上訴人為系爭土地之污染行為人，負有依土 污法第13條規定擬定污染控制計畫報核並據以實施污染改 善之公法上義務，洵堪認定。
（二）系爭土地原為甲種工業用地，於88年12月20日土地使用分 區經變更為高雄多功能經貿園區「特貿五A區」，前經上 訴人函請高雄市都發局核示其於開發計畫核准前，得否繼 續依原工業用地使用分區使用，經該局於95年3月10日函 復略以：「依據都市計畫法高雄市施行細則第27條：『都 市計畫發布實施後，不合使用分區規定之土地及建築物， 除得繼續為原來或改為妨礙分區使用目的較輕者外，應依 下列規定處理之：……』之規定，旨揭土地於開發完成前 ，得繼續為都市計畫變更前原既存之使用。」無論依高雄 市政府97年9月19日高市府環二字第0970049110號公告所 列管制事項(三)「土壤污染管制區內禁止下列土地利用行 為，但經各該主管機關同意者，不在此限。」抑或土污法 第17條第2項及土污區管制辦法第7條等規定以觀，污染管 制區內土地，倘經各該主管機關同意者，尚非即無法作任 何使用，則被上訴人否准上訴人上開免徵地價稅之申請， 自屬有據。又系爭土地能否建築，依高雄市政府工務局10
2年11月15日高市工務建字第10206180900號函（下稱102 年11月15日函）及土污區管制辦法第7條規定，暨系爭污 染管制區及控制場址公告等觀之，可知污染管制區內，並 非絕對禁止於土地上從事同條項各款所定之開發、建築及 利用行為，而是採取原則禁止，例外准許之模式；況且， 都市計畫主管機關依都市計畫法對土地所為之使用分區編 定，乃為達到改善居民生活環境，並促進市、鎮○○○街 有計畫之均衡發展，與土地稅法對地價稅之徵免目的不同 ，尚難相提併論。土地稅法並未就都市計畫編定為特貿使 用分區之土地為地價稅之優惠，因此即便系爭土地未經公 告為控制場址，也不能因其未為特貿五區之企業或商業開 發使用而免徵地價稅。再按，系爭土地之開發應經環境影 響評估，此觀高雄市環評委員會第4次會議紀錄可明，因 此，系爭土地能否開發，實係取決於其能否通過環境影響 評估，並非僅受限於系爭土地經一時公告為控制場址之因 素，是上訴人徒以系爭土地不能開發利用，且被上訴人亦 無法舉證證明系爭土地已得開發為特貿五區等語，主張系 爭土地已符減免規則第12條所稱技術上無法使用云云，並 無可取。
（三）再從本件公告時土污法第17條第4項規定：「整治場址之 土地因配合土地開發而為利用者，其土壤、地下水污染整 治基準或目標，得由中央主管機關會商有關機關專案核定 。」（99年2月3日修正為同法第24條第4項）亦可知即便 土地已達整治場址之污染程度，仍得為開發計畫之籌備， 土地不因此而變成完全無法利用甚明。上訴人雖提出所謂 的網路電子報資料陳稱高雄市環保局94年8月16日發布新 聞稿稱，於本件污染改善期間，該局已協調市府其他局處 暫停核准上訴人處分土地或其他開發行為，故系爭土地無 法使用云云。惟查，土地之使用方式存有多種可能，非僅 處分、建築、開發而已，除此之外，例如仍可用於停車、 舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地 使用行為，難謂完全不能使用，此從前鎮分處96年8月20 日、99年9月13日、100年9月22日及101年2月22日、101年 10月2日派員至現地勘查或拍照，前鎮廠區內尚有辦公室 、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用 甚明，是系爭土地於公告為控制場址期間，並非全無從事 土污法第17條第2項各款所定之開發、建築及利用行為之 可能；退而言之，縱系爭土地尚不得為建築或開發等高度 利用行為，然既可供其他低度使用，即屬未達到完全不能 使用之程度。上訴人雖主張上述地上建物係供辦理清理控
制場址污染事宜云云，惟其既可供使用，即便閒置，亦屬 不予使用而非不能使用，故其即非完全不能使用，要與其 目前實際使用用途無涉。則系爭土地除了得否建屋以外， 既尚有其他低度使用之可能性，即不符合減免規則第12條 所定之免稅要件。
（四）環保署95年1月9日及101年10月17日函文，固稱：「…… 如公告為控制場址或整治場址，則應實施污染控制計畫或 污染整治計畫，並完成處理，始得進行建設。」「……與 污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為辦理時點一 事，應於計畫執行完畢始得辦理。」然觀其內文說明，均 提到如經主管機關同意者，不在此限；況上開函文也僅就 土地之開發、利用等高度利用情形加以說明，未及於其他 根據現況之低度使用情形。衡諸地價稅之課徵與免徵之規 範與土污法要求污染行為人清理污染之管制目的不同，系 爭土地得否免徵地價稅，應依減免規則第12條規定判定。 是以如前所述，系爭土地既非無其他低度使用之可能，上 開環保署函文限制土地開發利用等情又不能涵蓋減免規則 第12條所謂技術上不能使用之全部情形，自不足作為有利 上訴人之認定。
（五）按土污法第12條、第13條及第14條之規定，土地遭公告為 控制場址與遭公告為整治場址之情節並不相同。又前者應 依同法第13條擬訂污染控制計畫送請主管機關核定後實施 ；後者則應依同法第14條之規定提出調查及評估計畫，土 污法對二者之管制措施及強度顯然有別。財政部91年2月2 0日函釋係改制前臺南市稅捐稽徵處為上訴人所有坐落臺 南市○○段○○○○號等13筆土地(即安順廠)，遭受戴奧辛 污染，經公告為整治場址，是否得適用減免規則第12條規 定免徵地價稅之疑義，報請財政部解釋。嗣經財政部針對 該個案考量，認為倘該遭受污染之土地，經環境保護主管 機關依相關規定命該公司進行污染整治，且經查明該土地 於整治期間無法作任何使用，應可認屬技術上無法使用之 土地，得依減免規則第12條規定免徵地價稅。是上開函釋 乃就公告整治場址之個案事實所為之解釋，與本案僅係公 告為控制場址之情形不同；況該函釋亦強調應查明該土地 於整治期間中無法作任何使用，始得依減免規則第12條規 定免徵地價稅，而非一經公告為整治場址即可認屬技術上 無法使用而免徵地價稅，此復經財政部102年6月18日函就 污染整治場址或污染控制場址土地，得否適用減免規則第 12條規定免徵地價稅，亦表示需就個案原因事實及現況情 形，據以審認等語在案。是以，公告為控制場址之系爭土
地不僅與財政部91年2月20日函釋對象（整治場址）之情 形不同，且系爭土地得否適用減免規則第12條規定免徵地 價稅，依該函釋意旨尤需視系爭土地是否無法作任何使用 之具體情形判斷，並此無法作任何使用之事實依同規則第 22條規定，應由上訴人檢具證明文件證明之；則如前述， 系爭土地尚存有建築、開發以外之其他使用可能，衡諸財 政部91年2月20日函釋意旨，即與減免規則第12條所稱之 技術上無法使用之情形不合。
（六）至本院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決所涉 之個案事實，均為上開案件之上訴人主張其所有原依工業 用地稅率計徵地價稅之工業區土地之所以未作工業用地使 用，乃因遭受臺美無線電公司廢棄物處理不當之公害污染 之不可歸責於上開案件上訴人之事由所造成，惟該等被上 訴人卻改按一般用地稅率計徵地價稅，因而產生該案土地 得否仍照工業用地稅率計徵地價稅之爭議及滋生得否依減 免規則第12條規定免徵地價稅之疑義，核與本件上訴人本 身即為污染行為人不同。況上開本院判決並未認土地遭受 污染即得逕依減免規則第12條規定免徵地價稅，而是認為 原處分機關尚應就個案土地是否已達技術上無法使用而符 財政部91年2月20日函釋之情形加以調查，因而將再訴願 決定、訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，責由原處分 機關調查審認後另為適法處分。故上訴人援引上開本院判 決主張系爭土地已無自然收益之可能云云，即非可採。（七）地價稅係以土地為課徵標的，對已規定地價之土地，按申 報地價向土地所有權人依法「照價」徵稅，故其課徵在收 取土地之自然收益（即素地地租），為國家收取土地地租 之方法，與土地增值稅為實行「漲價歸公」「照價收買」 等措施，來達到平均地權目的稅制有別。上訴人所稱地價 稅課徵之客體僅限於有收益能力之財產，其所有系爭土地 已依高雄市政府核定之相關計畫積極進行土壤污染改善， 無法對該等土地使用收益，若繼續課稅有違量能課稅原則 云云，核係對於稅制之誤解，並不足採。
（八）減免規則第12條所謂：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環 境限制及技術上無法使用之土地」，雖成因有可能是天然 災變，也有可能是大範圍之人為事故（如某地區人民因大 量抽取地下水之慣行，造成該地區或周圍區域地層下陷等 是），或因人為或天然災變混和造成前揭土地狀態（如山 坡地不當開發利用，導致因某次大雨或風災演變成嚴重土 石流等是），但無論是何種成因，都應當排除可歸責於土 地所有權人或使用權人之事由情狀。亦即土地無法使用之
情況，如係可歸責於土地所有權人或使用權人不當使用之 原因時，即不應准許土地所有權人或使用權人再以該事由 減免地價稅，否則無異係變相鼓勵違規行為，自與減免規 則之訂定係為達成國家特定政策目的不符。系爭土地上訴 人係於71年7月奉行政院經濟部命令接管臺碱公司而改為 上訴人前鎮廠，並於77年5月關廠停產，直至95年間始經 高雄市政府公告為污染控制場址及污染管制區，雖上訴人 主張系爭土地之污染，係其前手即臺碱公司所造成，與上 訴人無涉云云，然姑不論系爭土地之污染源是由前手臺碱 公司所致，而非上訴人所為，但上訴人既表明承受臺碱公 司之旨而接管系爭土地，本應繼受前手之行為責任，更遑 論上訴人早於71年間即已接管系爭土地，土地上之廠房亦 遲至77年間才關廠停產，則上訴人與其前手對系爭土地之 污染行為已屬密切而不可區分，足見上訴人本身亦為污染 行為人，其以自身所造成之污染致土地無法利用，而由稽 徵機關以免徵地價稅予以補償，核與前揭減免規則之規範 意旨，亦有未合，因將訴願決定及原處分（復查決定）予 以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
（一）「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防 、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交 通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈 善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃 、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程 序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條 規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第6條、 第14條定有明文。又「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境 限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地， 地價稅或田賦全免。」為行政院依上開第6條規定訂定之 減免規則第12條所規定。同規則第22條復規定：「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅……者，……私有土地應 由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直 轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。……。」再「土地遭 受污染，如經環境保護主管機關依相關規定命該公司進行 污染整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用者 ，准認屬技術上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12 條規定免徵地價稅。」固經財政部作有91年2月20日函釋 。惟依該函釋意旨可知，受污染土地是否屬技術上無法使 用，非僅以其業經公告為污染場址為唯一要件，尚須存在 其土地於公告為污染控制場址期間無法作任何使用為必要
，倘仍有低度使用之可能性者，自不符合該免稅要件，此 由上開減免規則第12條規定可明。
（二）經查系爭土地屬上訴人前鎮廠範圍，而前鎮廠於本件申請 免稅時，雖尚在高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土 壤污染管制區期間，致其土地之利用受有公告事項及土污 法等相關法規之限制，然依被上訴人所屬前鎮分處96年間 至101年10月間現地勘查結果，該廠區內尚有辦公室、化 驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並有供停車使用等 情，為原判決依調查證據之辯論結果所確定之事實，經核 與卷證資料相符，自屬可信，則原判決以系爭土地於申請 免稅時，尚有低度使用情形極可能，認本件申請不符合減 免規則第12條免稅規定，而將訴願決定及原處分予以維持 ，即屬有據。原判決復論明：依本件土壤污染管制公告所 列管制事項、土污法第17條第2項等規定及高雄市政府工 務局102年11月15日函均可知，土壤污染管制區內並非絕 對禁止於土地上從事開發、建築及利用行為，而是採取原 則禁止，例外准許之模式；且從現行土污法第24條第4項 規定可知，即便土地已達整治場址之污染程度，仍得為開 發計畫之籌備，土地不因此而變成完全無法利用。另地價 稅之課徵與免徵之規範與土污法要求污染行為人清理污染 之管制目的不同，系爭土地得否免徵地價稅，仍應依減免 規則第12條規定判定。而土地之使用方式存有多種可能， 非僅處分、建築、開發而已，除此之外，仍可用於停車、 舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地 使用行為，難謂完全不能使用。是系爭土地於公告為控制 場址期間，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定之 開發、建築及利用行為之可能，退而言之，縱尚不得為建 築或開發等高度利用行為，然既可供其他低度使用，即屬 未達到完全不能使用之程度，自不符減免規則第12條所定 之免稅要件等項甚詳，並就上訴人所舉網路電子報資料、 環保署95年1月9日及101年10月17日函、財政部72年1月18 日及91年2月20日函釋、本院90年度判字第261號、91年度 判字第468號判決等主張何以不足為有利於上訴人之認定 ，分別予以指駁在案，核其認定並無與卷內證據相牴觸之 情，所為論述亦與經驗、論理法則無違。
（三）原審本其職權調查結果，既認系爭土地縱不能從事建築、 開發之高度利用，惟於污染管制期間仍有供作停車、舉行 活動等不影響居民健康及生活環境之其他低度使用之可能 ，此項論述依土地之利用係及於人力所能支配之地表及其 上下之通見，尚難指為純屬臆測。原判決據此事實，認系
爭土地尚不符合減免規則第12條之免稅規定，而駁回上訴 人在原審之訴，即無不合。上訴人主張系爭土地於控制計 畫執行期間，無論從原定利用規劃目的之公法管制角度及 實際使用情形以觀，並無從為整治目的以外其他使用之可 能，屬減免規則第12條「技術上無法使用之土地」，得依 法免徵地價稅，原判決未查明系爭土地實際利用情形，逕 臆測尚有低度使用之可能，復未論明系爭土地實際污染作 業執行狀況與整治場址有何不同，逕認無財政部91年2月 20日函釋適用，有不適用減免規則第12條規定之違法，亦 有判決不備理由或理由矛盾之違法云云，即無可採。（四）至財政部91年2月20日函釋、本院90年度判字第261號、91 年度判字第468號判決，僅在說明遭受污染之土地，如經 環境保護主管機關依相關規定命污染行為人進行整治，且 經查明該土地於整治期間無法作任何使用，可認屬技術上 無法使用之土地；惟無論上開財政部函釋或本院裁判先例 ，均已表明此類受污染土地於整治期間得免徵地價稅，仍 須查明「無法作任何使用」始有適用甚明。原判決就系爭 土地管制期間之利用情形為調查後，認仍有低度使用可能 ，而為本件不符合申請免稅要件之結論，乃個案事實認定 及法律適用之結果，縱與上開函釋據以解釋之事件、本院 他案判決最終之結果不同，亦難指與平等原則有違。（五）依上引減免規則第22條規定，當事人依同規則第12條規定 申請免徵地價稅者，應造具清冊檢同有關證明文件，向該 管稽徵機關辦理。此規定係因免稅事實屬有利當事人之事 項，且有無免稅事實當事人最能得知，自應由當事人舉證 以明。上訴人主張其已提出證據證明系爭土地經高雄市政 府土壤污染管制區列管中，原則上禁止利用行為，縱法規 訂有例外規定，應由被上訴人負舉證之責云云，自無可取 。至原判決理由關於「土地污染行為人因自身因素造成之 污染致土地無法利用，不應以免徵地價稅方式予以補償」 部分，核屬旁論，與本件判決結果不生影響，尚難謂該論 述有牴觸土地稅法第6條、減免規則第12條規定或違反量 能課稅原則之違法。
（六）至上訴人其餘訴稱各節，無非重述為原審不採之陳詞，本 於相歧之見解再予爭執，亦無足取。綜上所述，原判決所 適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例， 亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違 誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 25 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 吳 慧 娟
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 江 幸 垠
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 7 月 25 日 書記官 邱 彰 德
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