最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第381號
上 訴 人 廖祿堙
訴訟代理人 方文献 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年2月26日臺
中高等行政法院102年度訴字第504號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係美律實業股份有限公司（下稱美律公司）之董事， 於民國96年3月5日與其子廖耕彬（即受託人）簽訂股票孳息 他益信託契約，將其持有之美律公司股票280萬股信託予受 託人，並以其子女廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜及廖娟娟等4人 （下稱廖耕彬等4人）為信託期間孳息受益人，上訴人並於 同年月28日申報贈與稅，經被上訴人所屬民權稽徵所依申報 核定贈與信託利益權利價值新臺幣（下同）5,376,312元。 嗣被上訴人查得上訴人雖於96年3月5日簽訂信託契約，惟於 同月26日出席董事會決議分配盈餘後至同年4月3日始匯撥信 託股票予受託人，有藉信託形式行贈與之實，爰就廖耕彬等 4人於96年8月30日實際收取之現金股利8,343,160元，及同 年10月9日配發之股票股利36,986,768元，核定上訴人96年 度贈與總額45,329,928元，應納稅額13,802,369元。上訴人 不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
㈠按上訴人依信託法第1條、遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法 ）第5條之1、第5條之2等規定，於93年3月26日以其所有之 美律公司股份239萬股與元大商業銀行(下稱元大銀行)訂定 信託契約，並依法繳納贈與稅完稅，期間自生效日起為3年 ，嗣期滿後因仍有信託之必要，遂以美律公司股份280萬股 繼續信託予廖耕彬，並於96年3月5日再次簽訂信託契約，信 託期間自96年3月5日起至97年3月5日止，亦已依法繳納贈與 稅完稅在案。故上訴人雖有2次之信託契約，惟論其實質係 以原股票持續信託，其前後連貫長達4年並有其一體性，則 上訴人之信託契約既係依法為之，且已完納信託贈與稅在案 ，並非為規避96年贈與稅，合先敘明。
㈡本件贈與稅之核課期間應已完成時效，被上訴人即不得再補 徵稅捐：
⒈被上訴人另案（與本案事實相類似）訴願決定書及103年1 月27日中區國稅法二字第1030001221號重核復查決定認上 訴人係「有應申報之贈與財產，已依本法規定申報而有漏 報或短報」之情事，而應予補稅，惟補稅之前提為補稅義 務人存有納稅義務卻未完全繳納而有短報或漏報之情事， 是被上訴人及訴願審議機關認上訴人之繳稅義務始於應申 報贈與稅之時甚明，且依財政部100年5月6日台財稅字第1 0000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）意旨及 稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，其核課期間為5年， 核課期間應自96年4月6日起算，於101年4月5日完成時效 。
⒉本件上訴人係於96年3月5日就上訴人所有之美律公司股份 與廖耕彬訂立信託契約，並於同日依法檢具全部之申報資 料向被上訴人申報贈與稅，經被上訴人依法審核全部資料 並予核課贈與稅在案。故本件贈與稅之核課期間自應從超 過免稅額之贈與行為發生後30日後（即96年4月6日）起算 5年核課期間，被上訴人遲至102年8月3日開始調查，101 年8月9日始將課稅處分送達予上訴人，該核課處分已逾越 核課期間而顯然違法，訴願審議機關未查明此情，復認定 以交付信託利益之時點為核課時點，將遺贈稅法第24條之 1規定以信託契約訂定時點之內容置於不顧，亦與法有間 。
㈢本件既經被上訴人核定，即屬已確定案件，被上訴人依財政 部100年5月6日令釋核定補稅，違反信賴保護原則；縱未確 定，本件僅屬法律見解之變更，被上訴人對於前已核定之案 件不得再行補徵：
⒈上訴人既已向稽徵機關揭露就該信託孳息於訂約時已明確 或可得確定之重大事項「有價證券信託契約書、信託扣繳 單位設立」，並由稽徵機關「審查認定」後作成核課處分 ，則稽徵機關前之特定行政處分行為，應已為上訴人信賴 之基礎，被上訴人以行為後發布之行政法規，變更之前行 政處分並補徵上訴人所得稅之情形，實已違反行政法之信 賴保護原則無疑。
⒉上訴人既依信託法成立一信託契約，則信託契約之課稅方 法及內容，依遺贈稅法第10條之2第1項第3款規定折算現 值後課稅，並無疑義，訴願審議機關卻以財政部未發布關 於「委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉信託形式 贈與受益人」之情形得適用遺贈稅法第10條之2第1項第3
款規定之解釋為由，認系爭信託契約尚無該條項之適用， 其見解顯然違反法律適用之原則。
⒊再者，縱認核課期間尚未屆滿之案件，不論是否先前業經 核定，均屬未確定案件，而得依新發布的解釋函令對其補 稅或處罰。惟按稅捐稽徵法第34條第3項之規定，經稅捐 稽徵機關核定之案件，如納稅義務人未申請復查，其案件 即屬已確定案件，則依本院89年度判字第2467號判決意旨 ，對於已核定之案件，稽徵機關如欲依稅捐稽徵法第21條 第2項規定補徵稅捐，應限於發現新事實或新課稅資料的 情形，單純法律見解的變更並不包含在內。本件之本金自 益孳息他益之股票信託中，不論如納稅義務人認定屬信託 贈與，或如稽徵機關認定應依一般贈與課稅，其贈與的標 的均為孳息部分之「股利」，僅徵納雙方對於股利價值應 如何計算之法律見解不同而已，既屬法律見解之變更，則 被上訴人對於先前已核定之案件，即無適用財政部100年5 月6日令釋以補稅處分課與上訴人補稅義務之餘地。 ㈣財政部100年5月6日令釋違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1 條之1規定，不應適用於本件：
財政部100年5月6日令非僅係對此類信託贈與案件適用遺贈 稅法第5條之1規定課稅之否定，甚而以「上開信託契約訂定 日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」認為該令釋得適 用於發布日前之信託贈與案件。則依稅捐稽徵法第1條之1第 1項之規定，財政部新作成之令釋對不利於納稅義務人或是 已核課確定之案件皆無適用餘地，惟財政部卻逕認100年5月 6日令釋得適用在發布日前已核定的信託課稅案件，僅是免 予處罰而已，與稅捐稽徵法第1條之1第1項規定實有扞格而 違法。又財政部100年5月6日令釋謂「符合『知悉』或『盈 餘分配具有控制權』之要件」等語，顯為原課稅處分對系爭 信託行為課徵稅賦之構成要件。然此構成要件係由何法律所 規定或由何法律授權行政機關訂定？有無違反法律保留原則 ？有無侵害租稅法定原則？被上訴人皆未說明。況此課稅要 件既係規範何人所為之信託行為屬規避稅捐之情形，其規範 內容屬稅捐主體之形成，自應以法律或法律具體明確授權之 法規命令定之，否則該財政部之函令即因違反租稅法定原則 ，而不應適用。
㈤退萬步言，縱認財政部100年5月6日令釋有效，被上訴人依 該函令所為之補稅處分及訴願決定顯然違法而應予撤銷： ⒈按稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之規定可知，租稅 法律主義為原則，實質課稅原則為例外。上訴人既依信託 法之規定為合法之租稅安排，即應給予最大程度的尊重，
不應以實質課稅原則取代租稅法律主義而逕為課徵所得稅 ，否則本為租稅法定主義之例外，反而成為稅捐稽徵實務 之原則。又何謂真正從事股票管理處分行為？若將信託財 產移轉予受託人之行為非實質管理信託財產，則何種行為 始可認定屬符合信託目的及本旨之行為？被上訴人未審酌 於此，恣意認定上訴人假信託真逃稅，浮濫運用實質課稅 原則而侵害上訴人之財產權，訴願審議機關亦未加以修正 ，渠等者認定顯與法不符。
⒉又依財政部100年5月6日令釋所謂「會議資料」，應係指 已經董事會決議並由股東會追認之「股東會決議會議資料 」，此由公司之分派盈餘案須經董事會決議，再經股東會 「決議追認」董事會所為分派盈餘案後，該分派盈餘案始 能正式通過生效之程序，即足明確。再者，依財政部100 年5月6日令釋所示「簽訂孳息他益之信託契約」之字義， 即明「知悉」而為之時點係以「簽訂」孳息他益之信託契 約時為準，而非以財產權移轉或處分之事實為準；再按公 司法第202條及第206條等規定，股份有限公司之董事會決 議係採合議制，且須過半數始可決議為之，並非1人之董 事即可決定。上訴人雖為美律公司董事且於96年3月26日 參加董事會，惟美律公司董事共有7人，而上訴人僅為1席 董事，在股份有限公司董事會以1人1票且需過半數始能達 成決議之制度下，上訴人對於被投資公司董事會連過半數 之席次都無法達成，遑論對美律公司該次董事會分配股利 之決議達成有何控制權可言；縱計入上訴人之弟廖祿立之 席次，亦僅占7席中之2席，遠遠不足以過半，遑論掌控董 事會。被上訴人卻以上訴人與廖祿立合計持股占董事會所 有董事持股之63.87％為由，認上訴人對董事會具有壓倒 性之絕對優勢，顯然誤解公司法所規定董事會行使職權之 方式。故於本件實無「對被投資公司之盈餘分配具有控制 權」之情形，原補稅處分不明，而認僅需具有公司董事身 分即具有對被投資公司之盈餘分配具有控制權，非僅與公 司法之規範不符，其事實之認定亦屬違誤。
⒊再者，上訴人所投資之美律公司係於96年3月16日發出董 事會開會通知，於同月26日董事會開會決議通過盈餘分配 案，並於同年6月13日經股東會開會決議通過（追認）盈 餘分配案。而上訴人係於被投資公司分配盈餘前，就已簽 立信託契約，並無知悉分配後才簽立信託契約之情，顯不 符該財政部100年5月6日令釋所謂「委託人經由股東會、 董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳 息他益之信託契約」之要件，被上訴人復未能舉證證明上
訴人在96年3月5日簽訂孳息他益之信託契約時已知悉被投 資公司將分派盈餘，原處分及訴願決定顯與法有間。另被 上訴人依市場實務，董事會所決議之盈餘分配案，通常為 股東會實際議決分配盈餘之之最低限度，於董事會決議發 放盈餘分配案後，該盈餘分配案可謂即已底定等語，被上 訴人空言上訴人有規避稅捐之事實，卻未證明上訴人如何 規避稅捐，反將上訴人已締結信託契約之事置之不顧，逕 依實質課稅原則命上訴人補稅，已屬可議，而訴願審議機 關亦承認本件情事與該財政部100年5月6日令釋所指「盈 餘於訂約時已明確或可得確定」之情形未盡相同，卻仍支 持被上訴人據該函令為補稅處分，視租稅法定原則如無物 ，原課稅處分及訴願決定顯然違法，均應予以撤銷。 ㈥被上訴人並未舉證上訴人就本次報稅有何未揭露重大事項： 本件上訴人於信託契約訂定後，即向被上訴人依遺贈稅法之 規定申報贈與稅，並依被上訴人要求提出所有文件即有價證 券信託契約書收件收據、申請人之扣繳單位設立（變更）登 記申請書等全部資料供其審核，經被上訴人依上開資料審查 核定完成，在審查期間並無通知要求上訴人再補充任何資料 或更正之情事，且經上訴人據以完稅取得贈與稅繳清證明書 、96年度贈與稅繳款書在案。但被上訴人就上訴人於核課處 分做成當時尚有何種重要事項未為陳述卻未具體指明，遽認 上訴人對先前做成之處分所形成之信賴不值得保護，其所為 處分即有違誤，訴願決定予以維持，亦有不當等語，求為判 決撤銷訴願決定。
三、被上訴人則以：
㈠上訴人與廖祿立兄弟2人共同投資美律公司，且均為董事會 大股東，擁有公司營運之主導權，對該公司95年度營運狀況 及獲利情形難諉為不知，是上訴人於董事會決議前已有預見 及實質上控制力；又衡諸常情，董事會決議通過之盈餘分配 案通常為最低限度，該盈餘分配決議未待股東會決議已可得 確定。上訴人雖於同月28日依遺贈稅法第5條之1及第10條之 2規定申報贈與稅，惟本件基於實質課稅原則，就上訴人實 際贈與系爭股利之事實，依同法第4條第2項規定核課贈與稅 ，並非依據同法第5條之1規定，無同法第24條之1規定之適 用，故核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算5年，受 託人既於96年8月30日及同年10月9日始交付現金股利及股票 股利予受益人，核課期間應至101年9月29日及同年11月8日 屆滿，本件課稅處分業於同年8月9日合法送達，自未逾核課 期間，上訴人主張應以信託契約成立時點為贈與行為發生日 ，核課期間應自96年4月6日起算5年，於101年4月5日屆滿部
分，容有誤解。
㈡稅捐稽徵法第21條第2項所規定「另發現應徵之稅捐」，只 須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包 括原核定）裁量範圍內者均屬之（改制前行政法院58年判字 第31號判例及本院92年5月份庭長法官聯席會議決議可資參 照），上訴人所為贈與稅申報，雖經被上訴人依其申報予以 核定，惟未經行政救濟程序，嗣被上訴人查得上訴人實際係 將其訂約時已明確或可得確定之盈餘為贈與，並非就信託存 續期間所生之孳息為贈與，被上訴人自得就該「另發現應徵 之稅捐」予以補徵。
㈢況上訴人申報贈與稅時，並未揭露系爭股利於訂約時已明確 或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作 成課稅處分，嗣被上訴人發現上訴人假藉信託之法律形式， 以掩飾贈與系爭股利之行為，其違反稅法誠實申報繳納稅款 之義務，難謂有正當合理之信賴值得保護。綜上，被上訴人 依查得資料及相關規定，核課上訴人96年度贈與稅，並無不 合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭 點為：本件贈與稅之核課期間是否已屆滿？上訴人96年度贈 與稅是否業經被上訴人核定而不得再行補徵？被上訴人引用 財政部100年5月6日令釋作為本件核定補稅之依據，是否違 反信賴保護原則、法律保留原則及租稅法定主義？ ㈠稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項規定之適用，須財政部就 相同租稅爭議，曾先後發布不同之解釋函令，且後發布之解 釋函令有「變更」已發布解釋函令之法令見解為前提。而財 政部100年5月6日令釋係其本於中央財稅主管機關職權，就 個人簽訂孳息他益之股票信託情形，如何核課綜合所得稅及 贈與稅予以釋示相關課稅處理原則，其旨在說明法條真意， 使條文能正確使用，並無創設或變更法律之效力，並無變更 已發布解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，自未有違 法律保留原則及稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，被上訴人 於本件自得適用之。上訴人主張財政部100年5月6日令釋係 於本件事後所頒布之解釋，被上訴人不得作為本件處分之依 據，且有違反法律保留原則、稅捐稽徵法第1條之1規定及法 律不溯及既往原則，自有誤解。
㈡經查，依美律公司於96年3月間董事、監察人、經理人及大 股東持股餘額彙總表，該公司共有董事7人，總持股數共計1 6,340,052股，上訴人及其弟廖祿立（即美律公司董事長） 分別持有6,709,707股及3,727,789股，合計占所有董事持股 之63.87％。該公司96年3月26日召開董事會，由董事長廖祿
立主持，有上訴人等6位董事出席，有關95年度盈餘分配案 作成分配盈餘之決議，每千股分配現金股利2.9797元及股票 股利0.9932元，上訴人於該公司董事會決議分配盈餘後，於 96年3月28日辦理贈與稅申報及於同年4月3日辦理移轉信託 股票予受託人，嗣廖耕彬等4人再分別於96年8月30日實際收 取之現金股利8,343,160元，及同年10月9日配發之股票股利 36,986,768元。
㈢次查，上訴人身為美律公司管理階層中持股最多(超出總股 數三分之一)之董事，衡情對於美律公司之盈餘分配決議案 ，具有決定或一定程度掌控能力，該公司95年度營運狀況及 獲利情形，於95年度終了（95年12月31日）應即有預見。又 依該公司93年至96年間分配股利之情形，由股東會確認發放 ，93年每千股分配現金股利1.6元，股票0.59元(董事會決議 0.6元)；94年每千股分配現金股利3.36105元(董事會決議3. 5元)；95年每千股分配現金股利2.475元，股票0.825元(依 該公司公開資訊觀測站資料)，而95年之盈餘於96年間分配 股利，為每千股分配現金股利2.9797元及股票股利0.9932元 ，而該公司董事會決議分配股利之金額與股東會確認之金額 大致均相同，僅偶爾有少部分差異。另美律公司95年第三季 損益表基本每股盈餘4.07元，95年9月30日資產負債表未提 撥保留盈餘（即未分配盈餘）771,818,000元，該公司財務 報告於95年10月23日經會計師核閱完竣出具核閱報告書，95 年度損益表稅後每股盈餘5.24元，95年12月31日資產負債表 未分配盈餘939,831,000元，並於96年3月19日經會計師查核 完竣出具查核報告。按財務報表之編製係美律公司管理階層 之責任，該公司95年度獲利頗豐，管理階層對公司95年度營 運狀況及獲利情形亦屬可隨時掌控之情形，上訴人自得知悉 該公司92年至94年間獲利穩定，並於隔年度均發放上開93年 至95年間之股利，又美律公司係股票公開上市之公司，依臺 灣證券交易所公開資訊觀測站，美律公司每月均有上網公告 財務報告、營業利益、財務分析及股利與股價資訊等資料， 一般社會大眾經該網站均可得知該公司最近各月財務營業狀 況及歷年來發放股利之訊息，何況身為該公司最大股東及任 董事職位之上訴人？是上訴人於96年3月5日簽訂系爭信託契 約時，應已充分掌握該公司95年度盈餘案之資訊，並依該公 司最近幾年間之盈餘與分配股利情形，且該公司95年度盈餘 較以往前數年為佳，該公司股東將於96年間分配有相當數額 股利，此等情形自符合財政部100年5月6日令釋謂：「…… 委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分 配盈餘後……或對被投資公司之盈餘分配具有控制權」意旨
之情形。
㈣再者，以契約設立信託者，當事人間除須有設立信託之合意 外，且須有財產權移轉或處分之事實，信託始能成立，上訴 人於未將信託財產移轉予受託人，即信託行為未成立前，顯 已知悉將獲該信託財產(美律公司股票)於96年間將分配股票 股利及現金股利之情事，而利用信託形式規避贈與稅負，被 上訴人依財政部100年5月6日令釋及實質課稅原則，就廖耕 彬等4人於96年8月30日實際收取之現金股利8,343,160元， 及同年10月9日配發之股票股利36,986,768元，認係上訴人 之贈與，核定其96年度贈與總額45,329,928元，應納稅額 13,802,369元，洵屬正當。
㈤上開系爭現金股利及股票股利既屬系爭信託契約成立前即已 附隨於美律公司股票之利益，此利益本屬股票所有人即上訴 人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受 益人廖耕彬等4人名下，使彼等實際取得系爭股利，顯見上 訴人確有贈與系爭股利之意，且經受益人即受贈人允受在案 ，是上訴人此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產 所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」 之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉。受益人 既分別於96年8月30日及同年10月9日收受系爭現金股利及股 票股利，則各自該2日起算5年核課期間，應至101年9月29日 及同年11月8日屆滿，而本件被上訴人課稅處分業於同年8月 9日合法送達，自未逾核課期間(本院103年度判字第29號判 決意旨亦採同此見解)，上訴人之主張，並無可採。 ㈥上訴人又稱本件贈與稅既經核定，即屬已確定案件，被上訴 人又依財政部100年5月6日令釋補稅違反信賴保護原則乙節 ，按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰ 二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政 機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」行政程序法第11 9條第2款亦有明文。查本件信託行為之贈與稅，雖經上訴人 於96年3月28日辦理贈與稅申報並由被上訴人審理核定贈與 稅在案，惟上訴人於該申報中，並未揭露關於系爭信託契約 訂立後，美律公司已於96年3月26日召開董事會，為95年度 盈餘分配案作成分配盈餘之決議，每千股分配現金股利2.97 97元及股票股利0.9932元等重大事項，被上訴人原僅依其提 供之申報資料作成核課贈與稅處分，而於本年度上訴人贈與 稅核課期間中，發現有本件應課徵之稅捐，依稅捐稽徵法第 21條第2項前段之規定，再核定上訴人96年度贈與總額及應 納稅額，自無上訴人所指稱有違信賴保護原則。 ㈦綜上所述，上訴人上開主張，均不足採。從而，被上訴人以
本件上訴人贈與上開受益人廖耕彬等4人於96年8月30日實際 收取之現金股利8,343,160元，及同年10月9日配發之股票股 利36,986,768元，核定上訴人96年度贈與總額45,329,928元 ，應納稅額13,802,369元，並無違誤，訴願決定遞予維持， 亦無不合。原上訴人求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由 ，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以： ㈠本件贈與稅之核課期間既已完成，以後不得再補徵稅捐，原 審法院以受益人實際取得股利之時點計算核課期間，顯有判 決不備理由或理由矛盾之違法：
贈與稅之核課期間起算點，應自贈與行為作成時，亦即一方 贈與而他方允受之時開始起算，而非於實際交付日始起算， 此觀民法修正刪除舊法第407條後採認贈與契約為意定契約 、不以交付為要件，及財政部89年6月29日台財稅第0890454 543號函表示：「信託契約約定信託利益之全部係以第三人 （非委託人）為受益人之他益信託，應依遺產及贈與稅法第 4條第2項規定課徵贈與稅，並以契約訂定日為贈與行為發生 日，即以贈與時信託財產之時價估價。」可知，縱依原判決 之認定，上訴人確有贈與系爭股利之意，且經受益人即受贈 人允受在案，上訴人此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關 於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而 生效力」之贈與要件，則贈與之意思表示應於信託契約訂定 時即已合致，贈與行為即生效。進而依遺贈稅法第24條第1 項之規定開始起算30日之申報期間與5年之核課期間。原判 決先認上訴人之信託實為贈與行為，卻以實際交付股利（即 贈與標的物）之時點起算核課期間，顯然有判決不備理由或 理由矛盾之情形。
㈡財政部100年5月6日令釋違反法律保留原則及稅捐稽徵法第1 條之1而不應適用於本案：
⒈法務部101年8月29日法律字第10103106270號函略謂：「 「……貴部100年解釋令是否符合上開遺贈稅法規定及憲 法第19條租稅法律主義，建請再行考量其適法性。」等語 ，亦認財政部100年5月6日令釋有違反租稅法律主義之虞 。
⒉稅捐核課除應考量租稅公平以外，法安定性也是必須考慮 之一環，對已核定案件之補徵稅捐，更是如此。於解釋函 令有增訂或變更之情形，若該函令適用將變動納稅義務人 之納稅義務，應自公布日後始生效力。否則將導致納稅義 務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵 循之法安定性原則相悖。且系爭令釋復已就租稅構成要件
為規定，是財政部100年5月6日令釋雖明言信託契約訂定 日在本令釋發布日以前者，准予補稅免罰，惟仍對發布日 以前之之信託贈與案件予以補稅，顯與稅捐稽徵法第1條 之1規定及租稅法定主義有違。
㈢本件既經被上訴人核定，即屬已確定案件，被上訴人依財政 部100年5月6日令釋核定補稅，違反信賴保護原則： 系爭令釋實已就租稅構成要件有所規範，顯非僅為解釋性令 釋。原審法院更指摘上訴人未揭露關於系爭信託契約訂定後 ，美律公司已作成盈餘分派之決議等重大事項。惟是否作成 分配盈餘之決議，並非法律所要求揭露之事項。且上開事項 亦非向被上訴人申報贈與稅時，被上訴人所要求揭露之事項 ，則既非被上訴人所要求揭露之事項，怎可認該事項為重要 事項？甚至進而指摘上訴人對於重要事項提供不正確資料或 不完全陳述？再者，縱使於彼時即將上開事項揭露予被上訴 人知悉，然因上開事項並非被上訴人所要求揭露之事項，被 上訴人亦不因上開事項之揭露而變更其核准申報贈與稅之處 分。是原判決以上訴人未揭露關於系爭信託契約訂立後，美 律公司已召開董事會作成分配盈餘之決議等重大事項為理由 ，認無上訴人所指稱有違信賴保護原則，卻未說明為何上訴 人應揭露被上訴人未要求揭露之事項即無信賴保護原則之適 用，原判決不備理由之情形顯而易見。
㈣上訴人於訂定信託契約時，並不知悉董事會對於股份分配之 決議結果，且股利分配議案須經股東會確認始告確定。原判 決認上訴人信託行為未成立前，顯已知悉將獲該信託財產於 96年間將分配股利之情事乙節，顯有違法之處： 縱上訴人於移轉信託財產時已知悉美律公司董事會通過股利 分配之決議，惟於彼時不論是上訴人亦或是被上訴人，甚或 是全國之稅捐機關皆不認為該等信託契約之訂立為規避稅捐 之行為，充其量為合法之節稅管道。否則稅捐機關不會同意 依遺贈稅法第10條之2之規定核課贈與稅確定。一直到財政 部作成相關解釋，稅捐機關改變態度，反將該信託契約認為 屬「借信託形式行贈與之實」，並溯及適用於先前已訂定信 託契約並依遺贈稅法第10條之2之規定核課贈與稅確定之案 件。如此，不論是上訴人或其他相類似事件之當事人自會認 為被政府劫掠。是被上訴人罔顧上訴人之信賴，實已違公平 正義，而原判決亦認上訴人利用信託形式規避贈與稅賦，忽 視於96年間並無人認為訂定該等信託契約即屬稅捐規避行為 之事實，原判決顯有違誤。
㈤原判決就上訴人所提出關於本件被上訴人是否有濫用實質課 稅原則漏未斟酌：
按信託法第3條之4規定，信託契約所產生之孳息，其納稅義 務人應為受益人。是本案被上訴人逕認上訴人為納稅義務人 ，顯然混淆實質課稅原則為例外，而例外應從嚴解釋之法學 方法。此信託契約之訂定是否應受稅捐機關之尊重，係為上 訴人被補徵贈與稅之所據，然原審判決時竟未就上訴人此等 重要防禦方法不為採納，復未考量上訴人已訂立信託契約且 將股份移轉予受託人等情事，亦未就被上訴人為何未濫用實 質課稅原則說明理由，逕為不利上訴人之判決。此等就上訴 人提出之攻防方法及聲明之證據漏未斟酌之情形，已足以動 搖判決基礎，核屬行政訴訟法第243條第6款判決不備理由之 情形等語。
六、本院按：
㈠本案上訴爭點為：上訴人與其子廖耕彬間，針對信託標的美 律公司股票所生孳息，並以廖耕彬、廖耕囯、廖娜娜與廖娟 娟等4人為受益人，訂有孳息他益信託契約信託，並依遺產 及贈與稅法第5條之1及同法第10條之2之相關規定，繳納贈 與稅。其後受託人廖耕彬履行受託人義務，將取自美律公司 之現金股利8,343,160元及股票股利36,986,768元交付包含 其本人在內之4名受益人。而被上訴人則在以下相關事件之 發生時序基礎下，依實質課稅原則，認定「上訴人是將上開 現金股利及股票股利共計45,329,928元直接依遺產及贈與稅 法第4條第2項之規定，贈與予上開4名受益人」，而在此事 實基礎下，重新為贈與行為之認定及稅基量化，並調整上訴 人當年度贈與稅之核課金額，而補徵其差額，此等稅捐調整 補課處分是否合法。
⒈上訴人身為美律公司之董事，且與其弟廖祿立（美律公司 董事長）所持有之美律公司股份，占該公司全體董事所持 股份之63.87%。其中上訴人持有之股份超過該公司全部股 份的1/3，其對美律公司盈餘分配政策之形成具有掌控能 力。
⒉96年3月5日上訴人與廖耕彬簽訂上述「孳息他益信託契約 」。
⒊96年3月26日美律公司董事會決議通過「提案建請股東會 分配該公司盈餘予公司股東」之議案。
⒋96年6月13日美律公司之股東會決議通過「前開董事會建 請分配公司盈餘」之議案。
⒌96年8月30日受託人廖耕彬取得美律公司配發之現金股利 8,243,160元，並隨即轉交上開4名受益人（包含其本人在 內）。
⒍96年10月9日受託人廖耕彬取得美律公司配發之股票股利
，其金額為36,986,768元，並隨即轉交上開4名受益人（ 包含其本人在內）。
㈡針對與前開事實類似之案件，本院已於103年5月27日作成最 高行政法院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議，其決 議內容如下：
⒈法律問題
甲於98年7月21日與銀行簽訂「本金自益、孳息他益」信 託契約，將其所有A公司股票380萬股交付信託，信託期間 1年，孳息受益人為乙（甲之子），並於同年月23日依遺 產及贈與稅法第5條之1信託贈與規定，及同法第10條之2 第3款本文規定之計算方式計算贈與價值，申報繳納贈與 稅，經依申報數核定在案。嗣稅捐機關以系爭信託契約係 於甲明知A公司98年6月19日召開董事會或股東常會決議分 配股利後始簽訂，且受託銀行於Ａ公司發放股利後，並未 運用逕行交付予乙，遂認乙受領股利部分應屬遺產及贈與 稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條規定計算贈與價值 ，核定補徵贈與稅，就此股利部分之核課而言，是否適法 ？
⒉決議內容：
課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係 及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐 稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。 納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益 」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股 利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發 放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範 管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅 法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈 與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該 股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受 領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他人允受 」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產 及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。 至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依 遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待 言。
㈢將上開決議所揭示之規範意旨涵攝於本案事實中，應認： ⒈本案事實與上開決議所立基之重要事實（至於受託人是否 為銀行，不是本案法律判斷之關鍵），其不同處在於「訂 立信託契約日期在美律公司董事會及股東會決議分派股利
之前」。然而另有前開決議基礎所無之新事實，即「上訴 人為美律公司之管理階層且為該公司最大股東，持股超過 總股數的1/3，對盈餘分派決策之形成具有掌控能力」。 而原審法院復查明美律公司前三年盈餘分配之歷史事實， 發現有其規律性（見原判決書第16頁最後一行起至第18頁 之記載內容」，而大幅提升前開「新事實為真」之可信度 。
⒉而本諸前開之新事實，同樣足以認定「上訴人訂立上述孳 息他益信託契約時，信託標的之股利客觀上已確定或可得 確定。
⒊又因為該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信 託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第 1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意 旨不合。
⒋是以受託人廖耕彬於股利發放後直接轉付包含其自己在內 之4名受益人，觀其經濟實質，乃上訴人將該股利贈與4名 受益子女而假受託人廖耕彬之手以實現，並應於該4名受 益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「他 人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關 依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無
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