最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第369號
上 訴 人 趙玉華
訴訟代理人 賴盛星律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年11月2
1日臺北高等行政法院102年度訴字第998號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及其配偶姚祖驤於95年7月8日及96年7月4日分別與懷 陽投資有限公司（下稱懷陽公司）簽訂本金自益、孳息他益 之信託契約（下稱系爭信託契約），信託期間均為1年，將 其等所持有亞翔工業股份有限公司（下稱亞翔公司，為公開 發行股票上市公司）股票3,206,778股、6,358,013股移轉予 受託人懷陽公司，作為原始信託財產，並以其等之子姚智韋 、姚智薰及姚智懷為信託財產孳息之受益人。嗣經被上訴人 查得上開信託契約簽訂當時，信託財產之孳息利益已可得確 定，該部分所得應屬委託人之所得，乃將懷陽公司受託專戶 轉開予受益人95及96年度營利所得，改課上訴人及其配偶95 年度營利所得新臺幣（下同）20,924,831元、41,487,234元 及可扣抵稅額5,336,043元、10,579,662元；96年度營利所 得16,371,244元、32,458,928元及可扣抵稅額3,544,132元 、7,026,877元，並歸課上訴人95及96年綜合所得總額71,47 9,634元、58,589,688元，分別補徵稅額507,826元及19,634 元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回 ；提起行政訴訟，經原審法院臺北高等行政法院102年度訴 字第998號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起 本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人以上訴人所簽訂之信託契約簽 訂日期在亞翔公司股東會開會日之後，該盈餘於訂約時已明 確或可得確定等語，惟依公司法第170條第2項及經濟部89年 4月20日經商字第89207491號函規定，股東常會所決議之盈 餘分配案非絕對確定不能更動，董事會認有需要亦可能經股 東臨時會加以變更，被上訴人以上開理由認信託契約訂約時 已明確知悉應獲配之股利等語，似有速斷。㈡依稅捐稽徵法 第1條之1第1項規定之文義解釋、反面解釋及本院97年度判
字第520號、89年度判字第2467號判決意旨，上訴人於95、9 6年度與懷陽公司簽訂孳息他益信託契約，將其所持有之亞 翔公司股份移轉予懷陽公司作為原始信託財產，並以其子姚 智韋等3人為信託財產孳息之受益人，且由姚智韋等3人繳納 營利所得之綜合所得稅，既經被上訴人核定確定，且上訴人 及其受益人均已繳納贈與稅及綜合所得稅在案，被上訴人於 嗣後自不得再援引變更法律見解之財政部100年5月6日台財 稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年函釋），對上 訴人作更不利之核定而補徵上訴人之綜合所得稅。㈢依本院 91年度判字第1838號判決及原審法院98年度訴字第483號判 決意旨，財政部100年函釋以訂定孳息他益之信託契約，贈 與稅應適用一般贈與而非信託贈與課稅，且溯及先前已核課 確定之贈與稅案件，致納稅義務人於上開財政部之行政命令 公布後，遭被上訴人機關援引據以補徵綜合所得稅，自已違 反法安定性及信賴保護原則。㈣遺產及贈與稅法（下稱遺贈 稅法）第4條第2項及第5條之1第1項明定，孳息他益之信託 契約，委託人贈與予受益人之財產，係應課徵贈與稅，僅係 在贈與價值上係依遺贈稅法第10條之2計算，而非依遺贈稅 法第10條規定認定贈與價值。又遺贈稅法第10條之2之信託 贈與同法第10條一般贈與之「贈與時點」及「價值認定」雖 有不同，然納稅義務人所負申報繳納之義務，尚無二致，納 稅義務人於信託契約成立時，即已完成申報本件贈與稅，並 無任何隱匿或改變贈與財產屬性之情事。且如前述，該盈餘 孳息於訂約時尚非確然「已明確或可得確定」，上訴人自無 從揭露相關資訊，上訴人既已依法及行為時適用之課稅原則 申報、繳納相關稅捐，並無違反誠實申報之實，自應受行政 程序法第8條誠實信用原則及信賴保護原則之保護云云，為 此求為「訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷」之判決 。
三、被上訴人則以：㈠上訴人配偶姚祖驤為亞翔公司之負責人， 系爭信託契約之簽定，係於亞翔公司股東會決議分配盈餘之 後，上訴人及其配偶訂定信託契約時，受益人可得之孳息利 益已明確，足見其子姚智韋等3人於95及96年度自懷陽公司 信託專戶獲配之系爭現金股利，實質上係在系爭信託契約成 立時即已附隨於自益信託財產即亞翔公司股票之利益，此利 益並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處 分信託財產所孳生，與遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定 無涉。上訴人及其配偶以信託形式贈與該部分孳息，其實質 與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅 法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，俾符實質課
稅之公平原則。是系爭信託財產所產生之孳息所得已轉至受 益人部分，自應回歸課徵委託人綜合所得稅，並註銷受益人 孳息所得，無違量能課稅原則。㈡按司法院釋字第287號解 釋意旨，財政部100年函釋係在闡述個人簽訂孳息他益之股 票信託相關課稅規定之意見，應自法規生效之日起有其適用 ，上訴人主張被上訴人不得援引財政部100年函釋云云，核 不足採。㈢有關委託人將訂約時已明確或可得確定之盈餘藉 信託形式贈與受益人者，財政部從未發布解釋，明定類此情 形有遺贈稅法第10條之2第3款規定折算現值課稅之適用，是 財政部100年函釋該等「藉信託之名，行贈與之實」情形， 應有稅捐稽徵法第12條之1（司法院釋字第420號解釋參照） 之適用，不生適用信賴保護原則之問題。是類案件，委託人 雖依規定申報贈與稅並經稽徵機關核定，惟其並未於訂約時 揭露該已明確或可得確定之實際贈與股利之價值，致稽徵機 關依其提供之申報資料作成核課處分，依行政程序法第119 條第2款規定，無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠上訴人及其配偶於95年7月8日及96年7月4日 分別與懷陽公司簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託 期間均為1年，將其等所持有亞翔公司股票移轉予受託人懷 陽公司，作為信託之原始信託財產，並以其等之子姚智韋等 3人為信託財產孳息之受益人。又亞翔公司95年5月30日、96 年6月15日股東會決議分配94年及95年盈餘分配後，旋依法 後將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股 利分派情形」供投資人瀏覽，是上訴人及其配偶已知悉該公 司分派94年度、95年度股利，系爭信託契約係分別於亞翔公 司上開股東會決議分配94年及95年股利後始簽訂，其訂約時 可得確定原應由上訴人及其配偶獲配之股利，斯時受益人可 得之孳息利益亦已可得確定，此並非信託契約訂定後，受託 人懷陽公司於信託期間管理受託股票產生之收益。是上訴人 及其配偶藉信託之名，以本金自益孳息他益方式，將於簽約 前已確定原由其本人享有之股利所得，改由姚智韋等3人取 得，其實質與委任受託人懷陽公司領取孳息再贈與受益人之 情形並無不同。被上訴人以其應回歸課徵委託人綜合所得稅 ，並註銷受益人所得，無違量能課稅原則及實質課稅原則（ 司法院釋字第420號解釋參照）。上訴人及其配偶此等行為 係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產 無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同 法第5條之1第1項之規範無涉，而其贈與價值之計算自不生 適用同法第10條之2規定之情。㈡依稅捐稽徵法第1條之1第2 項規定，財政部100年函釋旨在闡述關於股票孳息他益信託
之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股 票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託 股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。僅係關 於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實 予以釋示，且其所表示應依行為之實質，為股票孳息是否屬 信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生收 益之認定之見解，並未誤解所得稅法及信託行為之租稅法律 構成要件規範之意旨，不生所謂變更法律見解之情。又縱原 處分中曾論及財政部100年函，然上述原審法院關於本件補 徵綜合所得稅處分係屬合於量能課稅原則及實質課稅原則而 為適法之論斷，財政部該函釋於本件是否援引並無影響，是 上訴人主張原處分違反法安定性原則及信賴保護原則云云， 尚難憑採。㈢依稅捐稽徵法第21條規定，縱使上訴人已申報 完成贈與稅之繳納並經核定在案，惟嗣因被上訴人查得上訴 人藉信託之法律形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質 行為，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，亦符合行政程 序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行 政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之要件，自難謂 有正當合理之信賴值得保護，上訴人主張原處分業已嚴重違 反法之明確性及信賴保護原則云云，自無足採等語，資為論 據，因將訴願決定及原處分（含復查決定）予以維持，駁回 上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依稅捐稽徵法 第1條之1第1項規定及本院89年度判字第2467號判決意旨， 對於已核定之案件，稅捐稽徵機關如欲依法補徵稅額，應限 於發現新事實或新課稅資料之情形，如僅係單純法律見解之 變更，依中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，不得 憑藉新公布之行政函釋，而為較原處分不利於當事人之處分 。上訴人於95及96年度與懷陽公司簽訂系爭信託契約，將其 所持有之亞翔公司股份移轉予懷陽公司作為原始信託財產， 並以其子姚智韋等3人為信託財產孳息之受益人，且由姚智 韋等3人繳納營利所得之綜合所得稅，既經被上訴人核定確 定且上訴人及受益人均已繳納贈與稅及綜合所得稅在案，被 上訴人嗣後自不得再援引變更法律見解之財政部100年函釋 ，原判決認原處分無違反稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定 ，顯有判決不適用法規之違法。㈡依司法院釋字第525號解 釋、本院91年度判字第1838號判決、原審法院98年度訴字第 483號判決意旨，當解釋函令有增訂或變更之情形，若該函 令之適用將變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生 效力，否則將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀
態，自與法安定性及信賴保護原則有違。財政部100年函釋 以訂定孳息他益之信託契約，贈與稅應適用一般贈與而非信 託贈與課稅，且溯及先前已核課確定之贈與稅案件，致納稅 義務人於上開函釋公布後，遭被上訴人援引據以補徵綜合所 得稅，違反法安定性原則及信賴保護原則。又上訴人於信託 當時已依法申報並繳納贈與稅，雖遺贈稅法第10條之2與一 般贈與之「贈與時點」及「價值認定」有所不同，然納稅義 務人所負申報繳納之義務，尚無二致，納稅義務人於信託契 約成立時，即已申報本件贈與受益人之財產為股票孳息部分 （即股利），確已完成依限申報義務，並無任何隱匿或改變 贈與財產屬性之情事，該盈餘孳息於訂約時尚非確然已明確 或可得確定，上訴人自無從揭露相關資訊，並無違反誠實申 報之實，應受行政程序法第8條所示誠實信用及信賴保護原 則之保障，原判決認本件上訴人無信賴保護原則之適用，顯 有判決不適用法律原則之違背法令云云。
六、本院查：
㈠按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算 ，依左列規定估定之：……享有孳息以外信託利益之權 利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受 益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金 固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財 產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止 之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利 率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利 者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規 定所計算之價值後之餘額為準。……」，遺贈稅法第10條 之2第2款、第3款固定有明文。惟所稱信託者，依信託法 第1條規定，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分， 使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的， 管理或處分信託財產之關係。」；而遺贈稅法第5條之1第 1項「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非 委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益 人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之 制定而增訂，且遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標 的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意 旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信 託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若 實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或 處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與 遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。又按「核釋
個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：委託人經 由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘 後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之 盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經 由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信 託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明 確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間 管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部 分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情 形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之 所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅； 嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人 贈與稅。……」，有財政部100年5月6日台財稅字第10000 076610號函釋（下稱財政部100年函釋）可參，該函釋核 與相關法規，並無不合。
㈡本件係上訴人及其配偶姚祖驤於95年7月8日及96年7月4日 分別與懷陽公司簽訂系爭本金自益、孳息他益之信託契約 ，信託期間均為1年，將其等所持有亞翔公司（為公開發 行股票上市公司）股票3,206,778股、6,358,013股移轉予 受託人懷陽公司，作為原始信託財產，並以其等之子姚智 韋、姚智薰及姚智懷為信託財產孳息之受益人。嗣經被上 訴人查得上開信託契約簽訂當時，信託財產之孳息利益已 可得確定，該部分所得應屬委託人之所得，乃將懷陽公司 受託專戶轉開予受益人95及96年度營利所得，改課上訴人 及其配偶95年度營利所得20,924,831元、41,487,234元及 可扣抵稅額5,336,043元、10,579,662元；96年度營利所 得16,371,244元、32,458,928元及可扣抵稅額3,544,132 元、7,026,877元，並歸課上訴人95及96年綜合所得總額 71,479,634元、58,589,688元，分別補徵稅額507,826元 （原處分卷第134-136頁）及19,634元（原處分卷第123-1 26頁）。上訴人不服，申請復查未獲變更（原處分卷第14 1-149頁），提起訴願遭決定駁回（原審卷第12-16頁）； 上訴人不服訴願決定，向原審法院提起行政訴訟，經該院 以原判決駁回，核無不合。上訴人不服原判決，提起本件 上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節， 並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張上訴人與配偶姚祖驤於95及96年度與懷陽公司 簽訂系爭信託契約，將持有之亞翔公司股份移轉予懷陽公 司作為原始信託財產，並以其子姚智韋等3人為信託財產 孳息之受益人，且由姚智韋等3人繳納營利所得之綜合所
得稅，既經被上訴人核定確定，且上訴人及受益人均已繳 納贈與稅及綜合所得稅在案，被上訴人嗣再援引變更法律 見解之財政部100年函釋，而為較原處分不利於當事人之 處分，違反稅捐稽徵法第1條之1之規定，原判決予以維持 ，其判決違背法令云云。按稅捐稽徵法第1條之1第2項規 定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令 見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定 之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之 將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件， 不適用該變更後之解釋函令。」，旨在明定解釋函令之見 解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅 義務人者，應有「從新從優原則」之適用。且本條項規定 之適用，以財政部發布之解釋函令有「變更」已發布解釋 函令之法令見解為前提，故財政部就相類事項發布之解釋 函令，若無後函令變更前函令情事，即與本條項之規定無 涉。查前開財政部100年函釋，係闡釋委託人就其訂約時 已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受 益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同， 應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事 實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適 用遺贈稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應 依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。該函釋係中央 主管機關就遺贈稅法第4條第2項之規定發生疑義，為闡明 法規之原意所為之釋示，核無不合，已如前述，且財政部 就類此課稅案件，並未發布與該函釋不同之解釋函令，尚 無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更 後之解釋函令」之情事，亦不生見解變更，而應適用稅捐 稽徵法第1條之1第2項規定之問題。是以本件並無上訴人 所稱被上訴人之後援引變更法律見解之財政部100年函釋 ，而為較原處分不利於當事人之處分，違反稅捐稽徵法第 1條之1規定等情事。上訴人上開主張，容有誤會，並不足 採。
㈣上訴人復主張財政部100年函釋應自公布日後始生效力， 本件係於信託契約成立時，即已申報贈與受益人之財產為 股票孳息，且已完成依限申報義務，並無任何隱匿或改變 贈與財產屬性之情事，被上訴人於該函釋公布後，再援引 據以補徵綜合所得稅，違反法安定性原則、誠實信用及信 賴保護原則，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按 司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規 所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起
有其適用。」，即解釋函令乃未經立法程序，而由行政機 關本於職權之規定，或對於法規適用上發生疑義時，為闡 明其真意，所為正確適用之釋示；其旨在說明法規真意， 使能正確適用，本身無創設或變更法律之效力，亦無溯及 既往之問題。而觀諸前開財政部100年函釋意旨，係闡述 遺贈稅法第4條之規定，核係財政部為闡明法規原意所為 之釋示，其與法律規定之本旨，並無違悖，且依前揭司法 院之解釋，應自法規生效之日起有其適用。故上訴人所稱 財政部100年函釋應自公布日後始生效力云云，依前說明 ，並非可採。又按公權力行使涉及人民信賴利益而有適用 信賴保護原則者，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值 得保護等情，始足當之。經查，上訴人及其配偶姚祖驤雖 另案就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人核定在案， 惟其後經被上訴人查明，渠等係就其訂約時已明確或可得 確定之盈餘，藉孳息他益信託之形式贈與受益人，其實質 與委託他人領取股利後再為贈與無異，乃依實質課稅原則 ，改按一般贈與課稅，另行核定渠等應補納之贈與稅，於 法並無違誤（參見本院103年度判字第366號、第367號判 決）。亦即上訴人及其配偶贈與系爭股利予受益人，性質 上應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並非上訴人所稱 同法第5條之1第1項等規定之「信託孳息」，則渠等據此 法律關係及相關行政行為所主張之「信賴基礎」，依前所 述，尚非有據，是以本件並無信賴保護原則之適用。準此 ，上訴人及其配偶另案申報「信託孳息」之贈與稅，既經 被上訴人依實質課稅原則，核認係上訴人及其配偶之營利 所得，改按一般贈與課稅，據此被上訴人就系爭營利所得 部分，補徵本件上訴人及其配偶之綜合所得稅，於法並無 違誤。又被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項規定，於本 件核課期間內，就另查核之課稅事實為綜合所得稅之課徵 ，於法亦無不合。是以本件被上訴人事後查得有應課徵之 綜合所得稅，按實質課稅原則調整課稅，揆諸前揭規定及 說明，並無上訴人所稱違反法安定性原則、誠實信用及信 賴保護原則之情事。上訴人此部分之主張，亦不足採。 ㈤綜上所述，原判決認本件原處分（含復查決定），認事用 法，均無違誤，維持原處分（含復查決定）及訴願決定， 而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用 之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂 原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予 論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難 謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞
，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 劉 穎 怡
法官 蕭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日 書記官 彭 秀 玲