最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第363號
上 訴 人 欣隆精密壓鑄股份有限公司
代 表 人 劉炎明
訴訟代理人 卓志揚 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年3
月27日臺北高等行政法院102年度訴字第1643號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國95年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申 報，列報營業收入總額新臺幣（下同）394,880,788元，被 上訴人初查依申報數核定，嗣經檢舉查獲漏報營業收入31,9 93,161元，乃重行核定營業收入426,873,949元，應補稅額1 01,668元，並按所漏稅額7,406,815元處以0.8倍之罰鍰計5, 925,452元。上訴人就罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。 經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依促進產業升級條例（下稱 促產條例）第1條、第6條及第9條之2、中央法規標準法第16 條及司法院釋字413號解釋，被上訴人95年度營所稅結算申 報更正核定通知書所載漏報所得本稅之計算係分2個階段， 計算漏報課稅所得額階段及計算本次核定實際補（退）稅額 階段，對於漏報所得之本稅計算，係准減除上訴人依促產條 例所享有之5年免稅金額及投資抵減稅額。惟被上訴人原核 所為漏稅額之計算基礎，僅准減除上訴人依促產條例所享有 之5年免稅金額，而否准減除投資抵減稅額。被上訴人對漏 稅額計算基礎之混淆及矛盾，嚴重損害上訴人依法優先享有 之租稅權益。上訴人既因錯誤之節稅行為，已受補繳營所稅 本稅之處分並已繳清，而被上訴人所為罰鍰之計算，仍應保 障上訴人應有之權益，被上訴人對於漏稅額計算未減除上訴 人依法享有之投資抵減稅額之規定，致而裁處罰鍰金額嚴重 增加上訴人之稅負，此其明顯違背法律之規定，應屬無效， 亦有違於憲法上之租稅法律主義。㈡依所得稅法第71條第1 項規定，根據課稅所得額所計算之應納稅額，係可減除暫繳 稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，以計算其應納之
結算稅額，參諸更正核定通知書59、60、67、68、69、117 等欄次之計算，係准予扣除投資抵減稅額等語，為此請求判 決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠被上訴人於100年10月28日受理 檢舉函及相關事證，嗣於100年12月27日通知上訴人提示帳 簿憑證及出口報單等資料查核，屬經檢舉查獲之案件，惟上 訴人於101年3月1日始辦理更正申報及補繳稅款，其並已出 具承諾書承認違章事實在案，是上訴人95年度營所稅結算申 報，漏報營業收入31,993,161元為其所不爭之事實。依所得 稅法第110條第1項規定，納稅義務人有漏報或短報所得額者 ，係處以「所漏稅額」2倍以下之罰鍰，並非處以「應補稅 額」，因此，有漏稅即成立違章事實，即漏稅額之計算係以 「應納稅額」為比較基準，至上訴人主張應減除投資抵減稅 額等，係為計算應補（退）稅額，核與漏稅額之計算不同， 且所指租稅減免之投資抵減稅額，係基於促進產業升級之立 法目的，而以抵減年度營所稅額之方式完成，此與計算匿報 所得所漏稅額時，予以減除漏報所得業已扣繳稅額之情形尚 屬有間，是被上訴人依據營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第112條第1項規定之計算式據以核算本件漏稅額5, 925,452元並無違誤。㈡投資抵減之適用與漏稅額之計算不 同，爰投資抵減稅額之抵減係納稅義務人完納稅捐之一種方 式，尚無裁量應行考量之事由，若須考量納稅義務人之投資 抵減稅額，則同一違章事項會因為有無投資抵減稅額之情形 致裁處罰鍰倍數不同之不公平現象等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人係經營鋁合 金鑄造業，95年度列報營業收入總額394,880,788元，被上 訴人依申報數核定，嗣經檢舉其94至100年度有隱匿出口報 單產品價格20﹪之逃漏稅情事，經被上訴人調查並逐筆核對 價差統計表等資料結果，據以認定上訴人95年度漏報營業收 入31,993,161元，致漏報所得額29,927,278元（漏報營業收 入31,993,161元－漏報利息收入40元－合於獎勵規定之免稅 所得2,365,923元）【按以上計算式係（漏報所得額29,627, 278元＝漏報營業收入31,993,161元＋漏報利息收入40元－ 合於獎勵規定之免稅所得2,365,923元）之誤寫】，重行核 定營業收入總額426,873,949元，又因上訴人於裁罰處分核 定前，已出具承諾書承認違章事實並已繳清稅款，被上訴人 按所漏稅額7,406,815元處0.8倍罰鍰5,925,452元。㈡稅捐 稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，係以未經檢舉 、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件， 始得適用，本件被上訴人係依據檢舉人100年10月28日受理
檢舉函及相關事證，嗣被上訴人於100年12月27日通知上訴 人提示帳簿憑證及出口報單等資料查核，屬經檢舉查獲之案 件，上訴人始於101年3月1日始辦理更正申報並補繳稅款， 核與稅捐稽徵法自動補報補繳免罰規定之適用要件不符，是 上訴人以此主張免罰等情，洵與相關法令規定未合，自無可 採。㈢依查核準則第112條規定，所謂「所漏稅額」係以申 報部分之應納稅額與加計短漏報部分之應納稅額相較，再減 去短漏報部分已扣繳之扣繳稅款，而未減除暫繳稅款及非短 漏報部分等扣繳稅額。另所謂應納稅額，觀行為時所得稅法 第71條前段規定可知係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅 額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110條之規定重在 處罰不實之申報，故第1項規定按「所漏稅額」處以罰鍰， 而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰 ，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額， 如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該 條第3項前段規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致 加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依 當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2 項之規定倍數處罰。」即無應納稅額者尚應處罰，亦可知該 條第1項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，而 不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。另投 資抵減稅額，係基於產業升級之立法目的，而以抵減年度營 所稅額之方式，此與計算匿報所得所漏稅額時，予以減除漏 報所得業已扣繳稅額之情形不同，更不影響納稅義務人上開 誠實申報之義務，故所得稅法第110條，係以納稅義務人申 報不實為處罰要件，其與「依促產條例等相關法律規定於本 年度准予抵減之稅額」無涉，上訴人此部分之主張，顯係誤 解法令規定，核不足採。且查核準則第112條第1項規定係財 政部依92年1月15日增訂所得稅法第80條第5項之明文授權， 而於93年1月2日所修正發布，就「漏稅額」部分所訂之計算 公式，則在落實實質課稅精神，核均無違所得稅法立法本旨 、租稅法定主義及法律保留原則，自應予以援用。㈣本件上 訴人就構成營利事業收入總額之項目及數額等，知之最詳， 卻仍以短計出口報單之產品價格方式，漏報營業收入，完成 隱匿所得，因而獲得減少應納稅額之利益，其違反誠實申報 義務，故意以不正當之方法逃漏稅捐，依行政罰法第7條規 定，自應予處罰。被上訴人審酌上訴人違反本件行政法上義 務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得 之利益，依所漏稅額7,406,815元，已超過10萬元，並考量 上訴人已於裁罰處分核定前以書面承認違章事實並願意繳清
稅款及罰款，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）有關所得稅 法（營所稅）第110條第1項違章情形第2類但書規定，按所 漏稅額處以0.8倍罰鍰計5,925,452元，並無違誤，亦無裁量 怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18 條第1項之規定相符，均屬合法等語。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人依行為時促產條例享有之5年免稅 所得額及投資抵減稅額之租稅減免，依所得稅法第71條規定 ，係計算實際漏報之本稅金額可得減除之項目，是以上訴人 實際漏報之本稅金額，即得為明確之計算為2,797,255元， 而憑以計算漏稅罰鍰之漏稅額基礎，即有明確認定之依據。 惟被上訴人捨此不由，另依查核準則第112條規定計算漏稅 額為7,406,815元，從而依裁罰倍數參考表為核課0.8倍罰鍰 5,925,452元之處分，顯有違反所得稅法第71條第1項所得稅 結算申報稅額計算規定及促產條例第6條規定之嫌，亦有違 租稅法定主義及法律保留原則，原判決未就此列入本案審酌 ，已有判決違背法令之情事。㈡行政命令位階之查核準則第 112條之規定，違法增加法律所無之限制，財稅機關在量能 核實課徵時，又不遵守實質課稅原則及量能課稅原則所昭示 之公平課稅的要求（司法院釋字第420號解釋參照）。原審 就查核準則仍執「係財政部依92年1月15日增訂所得稅法第8 0條第5項之明文授權，而於93年1月2日所修正發布，就『漏 稅額』部分所訂之計算公式，則在落實實質課稅精神，核均 無違所得稅法立法本旨、租稅法定主義及法律保留原則，自 應予以援用。」，其認定已屬偏頗違誤，且其判決顯有違背 法令之情事等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及 原處分。
六、本院查：
㈠依行為時所得稅法第110條第1項規定「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，及 其立法理由：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據 ，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報 不實之處罰。」，足知本條項係屬漏稅罰之規定，且本條既 屬針對申報不實之處罰，是所稱「所漏稅額」，自係指因申 報不實所致之漏稅額。此稽諸同條第3項：「營利事業因受 獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額 者，『應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅 率計算之金額』，分別依前兩項之規定倍數處罰。」之規範 意旨，益知所得稅法第110條第1項所稱「所漏稅額」並非指
應補繳之結算稅額。
㈡本件上訴人係因95年度營利事業所得稅結算申報，被查獲有 漏報營業收入31,993,161元，遭被上訴人依所得稅法第110 條第1項規定按所漏稅額7,406,815元處0.8倍罰鍰計5,925,4 52元，乃提起本件行政訴訟。而關於本件據以核算罰鍰之漏 稅額7,406,815元，係依查核準則第112條第1項規定，即「 全部應納稅額9,987,876元－前次核定應納稅額2,581,057元 －本次短漏報所得額之已扣繳稅額4元」而得；另據以核算 全部應納稅額之本次匿報所得額29,627,278元，則係「漏報 營業收入31,993,161元＋漏報利息收入40元－合於獎勵規定 之免稅所得2,365,923元」而得等情，為原判決依法認定之 事實。再所得稅法第110條第1項所稱「所漏稅額」係指因申 報不實所致之漏稅額，尚非指應補繳之結算稅額，已詳如上 述；上訴意旨雖主張於核算本件應補繳稅額時已減除，而於 計算罰鍰之所漏稅額時未減除之投資抵減稅額，係依行為時 促產條例第6條規定而來等語，然依此規定所為之稅額抵減 ，係基於促進產業升級之政策目的，就營利事業符合規定之 「支出」賦予抵減租稅之租稅優惠，並非國庫有預收之租稅 存在，亦非所得稅法第110條第3項所規範之「獎勵免稅」（ 即全年所得額之減項），對於因申報不實所致漏稅額之實質 無影響（無關連），自不得於計算所漏稅額時予以減除。是 原判決認查核準則第112條第1項規定未將投資抵減稅額列入 核算所得稅法第110條第1項所稱「所漏稅額」之減項，無違 租稅法律主義，即無不合。上訴意旨援引與本件無涉之司法 院釋字第413號解釋（有關非中華民國境內居住之個人，經 依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內 投資，自該事業所分配之股利，按所定稅率就源扣繳或合併 申報課稅之問題）及釋字第700號解釋黃茂榮大法官不同意 見書（有關營業稅漏稅額之計算是否扣除進項稅額之問題） ，並執行為時促產條例第6條，指摘關於計算罰鍰基礎之所 漏稅額應如補繳稅額之計算，即應減除投資抵減稅額，暨查 核準則第112條第1項規定有違租稅法律主義云云，核屬其主 觀意見，尚無可採，先此敘明。
㈢惟按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變 更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用 之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定，另財政部98年 12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布裁罰倍數參考 表就所得稅法第110條第1項關於營利事業所得稅部分原規定 ：「一、漏稅額在新臺幣10萬元以下者，處所漏稅額0.5倍 之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄
中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0. 4倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀） 錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額 0.8倍之罰鍰。」，然此內容業經財政部103年4月16日台財 稅字第10304542180號令修正發布為「一、漏稅額在新臺幣 10萬元以下者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核 定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意 繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰，其屬查獲之 日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本法規定應 申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.3倍之罰鍰。二、漏稅 額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁 罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實 ，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.7倍之罰鍰，其 屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短報依本 法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。 」，即裁罰倍數參考表就所得稅法第110條第1項關於營利事 業所得稅部分，業於103年4月16日為有利於納稅義務人之變 更，則依上述稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，此有利於納 稅義務人之變更部分，對尚未核課確定之本件即有其適用。 ㈣本件上訴人係因95年度營利事業所得稅結算申報，被查獲有 漏報營業收入31,993,161元，並因於裁罰處分核定前，已以 書面承諾違章事實及願繳清稅款及罰鍰，乃遭被上訴人依所 得稅法第110條第1項規定及財政部98年12月8日台財稅字第0 9800584140號令修正發布之裁罰倍數參考表按所漏稅額7,40 6,815元處0.8倍罰鍰計5,925,452元一節，已經原判決依法 認定在案。則依上述規定及說明，裁罰倍數參考表就上訴人 違反之所得稅法第110條第1項部分既於103年4月16日修正， 屬對上訴人有利之變更，對尚未核課確定之本件即應適用， 是原審未及適用，自有適用法規不當之違法，並於判決結論 有影響；且被上訴人103年5月13日北區國稅法一字第103000 8414號函檢具之答辯狀，亦聲明：依財政部103年4月16日修 正發布之裁罰倍數參考表，本件同意改按所漏稅額處0.7倍 罰鍰，即追減罰鍰740,682元等語。上訴論旨雖未執此指摘 ，但此為本院應依職權審酌之事項，仍應認其上訴有理由， 又因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄， 並將訴願決定及原罰鍰處分（復查決定）予以撤銷，由被上 訴人另為適法之處分。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日 書記官 邱 彰 德
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