臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第三○五號
原 告 人人興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
丁○○ 會計師
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月八日台財
訴字第○八九一三五五一四三號（案號：第八八八○七二號）訴願決定，提起行政訴
訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告民國（下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報，會計師簽證申報營業 收入新台幣（下同）一二一、一六九、○六八元，全年所得額九八六、四五三元 ，經被告機關書面審核按申報數核定，嗣經財政部賦稅署查獲收取國外匯入貨款 ，即外銷收入四○、三○四、二三六元，短報所得一○、八八二、一四三元，並 通報被告機關據以核定全年所得額為一一、八六八、五九七元，除補徵營利事業 所得稅二、七二○、五三六元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅 額處一倍罰鍰二、七二○、五○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果 ，未准變更，循序提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
叁、當事人之陳述及爭執要點：
一、原告方面：
㈠三角貿易係國際貿易的一種類型，乃企業運用其從事國際貿易的經驗、資源關 係以及環境等等優勢，本身並不需要生產或備足貨物，而與出口地的出口商， 以及進口地的進口商，分別以買方及賣方的立場簽訂買賣契約，從中賺取買賣 差價經營活動。三角貿易在我國行政法規的定義，見諸經濟部民國六十九年二 月所公佈的「三角貿易實施要點」，該要點係作為管理企業經營三角貿易之依 據。依該要點所稱之三角貿易，係指我國廠商接受國外客戶（買方）之訂貨， 而轉向第三國供應商（賣方）採購，貨物由賣方逕運買方，或經過我國轉運銷 售至買方之貿易方式。而從該要點之規定，可定義「三角貿易」係三個交易主 體分置在三個國家或地區，從事交易的一種國際貿易之型態。茲列舉有關三角 貿易函釋於下：
⑴財政部⒏⒙台財稅第七七○五七二五八四號函說明經營三角貿易的收入僅為
手續收入或佣金收入：營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口 貨物，辦理轉運與國外客戶之三角貿易，該營業人得按收付信用狀之差額，視 為佣金或手續費收入列帳。
⑵財政部⒒台財稅第七八○六九一六六二號函外匯管制放寬後，營業人經營 三角貿易，國外客戶訂購貨物時，未開立信用狀（L/C），以電匯（T/T）方式 支付貨款，其取得之佣金或手續費收入，准憑政府指定外匯銀行製發之外匯證 明文件或原始外匯收入款憑證影本及有關交易證明文件（如國外客戶及第三國 供應商訂貨單、提貨單或第三國供應商出貨文件影本）申報主管稽徵機關適用 零稅率。
㈡本案被告機關核定八十二年度原告營業收入一六一、四七三、三○四元，係三 角貿易產生的，是香港人人公司（SUNNY CO‧）的貨款，並非原告收入。茲說 明之：
⑴原告係外銷洋傘及零配件之製造廠商，八十二年間外銷製傘原料予香港人人公 司與出口報單所記相符，從未委託國外（含香港、中國大陸）加工情事，故絕 無被告機關所指控短報外銷收入之事實，被告機關引用財政部賦稅署查核原告 有關外匯存入憑證及結售外匯申請書單據，及訪談巴拉圭商林致、劉宏麟在台 代理人許宗治、劉奕榮，證實原告公司八十二年自國外匯入款係屬原告出口洋 傘貨款，查獲原告漏報委託國外加工之外銷收入四○、三○四、二三六元，短 報所得一○、八八二、一四三元，並獲有關係人原告之執行業務股東許德和、 總經理葉瑞慶、股東許閔智及職員丙○○之談話筆錄及銀行帳戶傳票暨存入憑 證及結售外匯申報書等相關證據，其實以上人員所指上列四○、三○四、二三 六元係香港人人公司的貨款，乃三角貿易產生的，即原告接訂單，再由原告向 香港人人公司進成品，並吩咐香港人人公司直接從香港出口與巴拉圭或日本進 口商。
⑵香港人人公司創設於西元一九八八年六月三日以前，並登記生效，並非被告機 關所說的八十六年五月二十一日始登記，原告與香港人人公司絕對是兩個不同 的法人，原告銷貨給香港人人公司時，香港人人公司即已註冊，絕非原告之分 支機構，再者原告銷貨去香港人人公司絕非委託香港人人公司加工，至於香港 人人公司如何處理所進口之商品，是香港人人公司的事，與原告無涉，故被告 機關絕不可以按財政部賦稅署八十一年一月十五日台稅一發第八一○七五三三 七四號函釋，處理原告與香港人人公司三角貿易的交易事項。 ⑶本案被告機關根據的財政部七十七年十一月十五日台財稅第七七○六六五八八 四號函令，決定原告短報外銷四○、三○四、二三六元，其實本案與該函不符 ，本案是外銷貨品而非送國外加工；且本案無「俟加工後，運銷第三國買受人 時再憑有關交易證明文件，按交易總額減除原開立統一發票金額後之差額部分 開立統一發票核實認定。」之情況，本案純屬三角貿易關係，即由原告接日本 或巴拉圭進口商訂單才轉向香港人人公司進貨，貨直接從香港出口，被告機關 指「經財政部賦稅署查核原告有關外匯存入憑證及結售外匯申請書單據，並訪 談巴拉圭商林致、劉宏麟在台代理人許宗治、劉奕榮證實前揭匯入款係屬原告 出口洋傘貨款」，的確前揭匯入款係屬原告出口洋傘貨款，但這是三角貿易形
態產生的貨款，是屬香港人人公司的貨款。
㈢本案手續費為零，是因原告該年度實質銷貨給香港人人公司價格稍高，約高百 分之二，及因原告代香港人人公司收的款項，往往未能即時匯往香港人人公司 ，故雙方言明，其存在原告戶頭的款項產生的利息收入息收入，即作為原告代 香港人人公司收款的代價，原告不再收取香港人人公司之手續費。 ㈣原告代香港人人公司收的款，雖然於八十二年度尚未轉付給香港人人公司，但 香港人人公司囑咐原告將這些款項，償還其所欠之債權人。原告與香港人人公 司之銷貨行為有二種，一種是三角貿易的方式，另一為實質銷貨。屬於三角貿 易的交易原告結匯收入為一六一、四七三、三○四元，是欠香港人人公司的款 項，另屬實質銷貨部份，原告應收香港人人公司的貨款一二一、一六九、○六 八元，兩者相抵，原告尚欠香港人人公司四○、三○四、二三六元有雙方簽字 認可記錄為憑，這四○、三○四、二三六元香港人人公司吩咐原告償還其原欠 原告款項二六、三九二、○○○元及其他債權人，有收據為憑。從上面貨款相 抵之說明，原告於八十二年銀行往來資料，當然無香港人人公司支付原告貨款 記錄。被告機關不能以「未能提示前項匯入貨款轉付香港人人公司資金流程資 料」作為臆測本案漏報銷貨之依據。
㈤被告於答辯狀稱：「‧‧‧其所稱英文發票憑證，係原告加工階段之製造費用 憑證，非進貨憑證」，其實這些英文發票係香港人人公司銷售成品之銷貨發票 ，發票上「Description of Goods」欄內記錄者均是銷貨品名，亦係原告以三 角貿易方式向香港人人公司該年度進貨總成本一六一、四七三、三○四元中之 一部份，金額為四○、三○四、二三六元與原告向香港人人公司這部份的訂購 單金額相符，而非被告機關所主張係原告加工階段之製造費用憑證，白紙黑字 很清楚其內容，但倘若照被告機關的主張，則本公司製造費用應增加四○、三 ○四、二三六元亦即製造成本應增列四○、三○四、二三六元，另被告機關亦 臆測本公司漏報銷貨四○、三○四、二三六元，兩者相減，本公司該年度沒有 短報所得，故敬請鈞院撤銷復查及訴願之決定。 ㈥納稅義務人，如無法提示帳證給稽徵機關查稅，稽徵機關即可用同業利潤標準 查核，本案有關被告機關所謂漏報銷貨部份本公司根本沒有此項事實，故當然 無法提示此部分之帳冊，供被告機關查核，然被告機關在計算此部份之所得僅 計及毛利部份一○、八八二、一四三元（計算式＄40,304,236×27％＝＄ 10,882,143）顯然未計及此部份銷貨應負擔之營業費用。但本案於九十年一月 十日開庭，被告機關代表在庭上陳述製造費用之加工費含國外營業費用之主張 ，無法令人心服，因為本案根本未委託國外加工，也未支付國外加工費及國外 營業費用，根據行政法院八十三年判字第二四四六號判決精神，被告機關應有 舉證之責；被告機關指加工費中含國外營業費用並無依據；又加工費是製造成 本，乃製造時發生，營業費用是營業發生，兩者性質不同，不能相混，互為包 含，這是會計原理也是稅法所明定（見營利事業所得稅查核準則第六十條：營 利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營運 成本（如製造費用）分別審定並轉正）。
㈦如原處分無法撤銷，則短報所得應等於漏報銷貨減去漏報銷貨之製造成本再減
去漏報銷貨金額應負擔之國外營業費用才對（計算式：＄40,304,236×（27％ －20％）＝＄2,821,297）。此一訴求絕非如被告機關所指更可證明原告確有 逃漏事實之情，因被告機關在計算其所謂漏報所得一○、八八二、一四三元， 只計及成本率而忽略費用率是不合理的。
⑴被告機關所臆測之漏報銷貨產生的地方是在國外，從下列被告機關的答辯，被 告機關也認為國外的營業費用當應計及，但本公司並沒有列報國外營業費用： 被告機關於九十年一月十日開庭陳述製造費用之加工費含有國外營業費用，於 九十年二月五日之補充答辯狀：「指本公司國外營業費用，因無法個別認定， 應已於發生時合併於其公司之同項目費用中列報。」被告機關在計算其所謂臆 測漏報銷貨之漏報所得，不能只計成本而忽略應負擔的費用，應根據下列法令 或函釋計算才對：
①所得稅法第二十四條規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各 項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額。
②財政部⒑⒊台財稅第三八二七一號函：營利事業使用藍色申報書或委託會 計師查證簽證申報，經稽徵機關書面審核之案件，嗣後發現漏報銷貨收入， 有關補稅及處罰，應適用財政部六九台財稅第三三四○一號函釋辦理。 ③財政部⒋⒖台財稅第三三四○一號函：按申報所得額核定之書面審核案件 嗣後發現漏報銷貨收入部分之處理‧‧‧三、經查獲漏報銷貨收入部分，因 其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第一一○條規定論處，至其匿報所 得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款 者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定。 ④財政廳⒐⒎台財稅第九五三一四號令：於查獲違章銷貨收入核計匿報所得 額時，依法自應以同業利潤標準之純利率為準，以期公允。 ⑵本案係會計師簽證案件，應依上列②函釋處理，亦即應根據上列③函釋計算被 告機關所謂匿報所得，該函指匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽 徵機關依查帳核定，並據以補繳稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損 費是否已列報而定，本案成本損費均未列報，成本部分被告機關已依前財政廳 六十年九月七日財稅一第九五三一四號令辦理，損費部分則忽略，被告機關既 已認知國外營業費用也應計及，則被告機關應根據所得稅法第八十三條第一項 ：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿 、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得 額。又所得稅法施行細則第八十一條規定：本法第八十三條所稱之帳簿文據， 其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能 提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之規 定，以同業利潤標準費用率百分之廿計算應負擔之國外營業費用（行業代號三 九○九－二九），才合法合理合情。
⑶稽徵機關課徵營利事業所得稅，其課徵的標的為純所得而非毛利，系爭被告機 關核定短報所得一○、八八二、一四三元係課徵營利毛利稅，而非營利所得稅 ，與稅法規定完全不符，因其未考慮國外營業費用。 二、被告方面：
㈠按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及 數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚 未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納 。」為所得稅法第七十一條第一項所明定。次按「營業人將貨物運往國外加工 時，應憑經海關簽證輸出許可證或海關核發出口報單作為外銷證明文件，按該 證明文件上記載之貨價，依統一發票使用辦法第十條規定先開立統一發票申報 適用零稅率。俟加工後，運銷第三國買受人時，再憑有關交易證明文件，按交 易總額減除原開立統一發票金額後之差額部分開立統一發票核實認定。」及「 關於『大陸出口、臺灣押匯』之課稅問題‧‧‧二、臺灣廠商接受國外訂單轉 向大陸訂貨或委託加工出口之『大陸出口、臺灣押匯』兩岸間接貿易，其一般 交易型態及有關課稅處理方式說明如左：‧‧‧（二）國內廠商接受國外客戶 訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港公司送往大陸地區加工後 直接出貨。此種交易方式，國內廠商將原料、半成品運交香港公司送往大陸工 廠加工時，應憑經海關簽證輸出許可證或海關核發出口報單作為外銷證明文件 ，按該證明文件上記載之貨價，依規定開立統一發票申報適用零稅率，俟加工 後運銷國外買主時，再憑有關大陸工廠出貨之證明文件，按交易總額減除原開 立統一發票金額後之差額部分開立統一發票核實認定，申報適用零稅率。是該 國內廠商持有大陸工廠出貨之單據在台灣辦理押匯，其押匯金額全數（等於前 後兩次開立發票金額之合計數）應列報為營業收入，相對之銷貨成本則包括原 料、半成品及委託加工等相關費用，故其於辦理當年度營利事業所得稅結算申 報時，如依規定檢具（一）原料、半成品支出憑證（二）經由香港委託大陸工 廠加工，有關香港及大陸工廠出具之加工費憑證（三）加工費匯付證明文件等 ，則可據以核實認定其損益。」復為財政部七十七年十一月十五日台財稅第七 七○六六五八八四號函及財政部賦稅署八十一年一月十五日台稅一發第八一○ 七五三三七四號函釋在案。
㈡本件原告八十二年度收取國外客戶匯入貨款一五九、七二四、七二八元，案經 財政部賦稅署查核原告有關外匯存入憑證及結售外匯申請書單據，並訪談巴拉 圭商林致、劉宏麟在台代理人許宗治、劉奕榮證實前揭匯入款係屬原告出口洋 傘貨款，查獲原告漏報委託國外加工之外銷收入四○、三○四、二三六元，短 報所得一○、八八二、一四三元，並有關係人原告之執行業務股東許德和、總 經理葉瑞慶、股東許閔智及職員丙○○之談話筆錄及銀行帳戶傳票暨存入憑證 及結售外匯申報書等相關證據附卷可稽，經通報被告機關審理後，乃依所得稅 法第七十一條規定，核定營業收入為一六一、四七三、三○四元，全年所得額 一一、八六八、五九七元，補徵稅額二、七二○、五三六元，按同業利潤標準 毛利率百分之二十七（行業代號三九○九－二九），核定漏報所得額一○、八 八二、一四三元。原告不服，申請復查，經被告機關復查決定駁回其復查之申 請。原告復執陳詞爭議，訴經財政部訴願決定，亦持與被告機關相同之論見， 予以駁回。
㈢所謂「三角貿易」，依經濟部六十九年二月二十八日經（六九）貿字第○六五
九○號函「三角貿易實施要點」說明，係指我國廠商憑國外客戶（買方）開入 之信用狀（L/C）或匯入款，轉開信用狀或進口託收，結付第三國供應商（賣 方），貨物由賣方逕運，或經過我國（不通關進出口）轉運銷售買方之貿易方 式。亦即我國廠商與國外客戶及國外供應商之間，雖有買賣行為，然貨品之交 付，卻由彼此無買賣關係之外國客戶與國外供應商直接進行之一種貿易方式。 前者以收、付信用狀差額或匯入、匯出款差額，帳列為佣金收入，後者以信用 狀押匯金額，帳列銷貨收入。
㈣原告訴稱整個交易過程為兩個不同買賣事實，其一為原告外銷製傘原料予香港 人人公司，另一交易事實係由原告接單（日本、巴拉圭）後，再向香港人人公 司購進成品，直接從香港出口，該出口貿易產生之貨款屬香港人人公司的貨款 乙節，經查原告雖有出口製傘原料至香港之實，惟查原告八十二年度銀行往來 資料，並無香港人人公司向其支付貨款紀錄可稽，應非原告出售製傘原料予香 港人人公司之買賣行為，純屬原告委外加工階段，又原告主張另向香港人人公 司購進成品，直接從香港出口至日本、巴拉圭進口商，其所稱有英文發票憑證 ，係原告加工階段之製造費用憑證，非進貨憑證，倘如原告所訴係原告購進成 品直接轉由香港出口，其所收取貨款亦應為原告外銷收入，亦非香港人人公司 貨款。且查原告收取國外客戶匯入款一五九、七二四、七二八元，據其主張為 香港人人公司委託其代收款項，扣除其欠原告製傘原料貨款一一九、四二○、 四九二元，餘四○、三○四、二三六元，仍屬香港人人公司之款項等情，未據 原告提示該款轉付香港人人公司資金流程資料供核，倘如原告所訴係原告購進 成品直接轉由香港出口，其所收取貨款亦應為原告外銷收入，亦非香港人人公 司貨款。
㈤原告訴稱其代理香港人人公司之代收代付款，應取得佣金收入，惟因代收款未 能及時轉付，其存放在原告戶頭的款項所產生的利息收入，即作為仲介代價， 所訴除無付款合約等具體事證可稽外，其應收佣金收入是否即等於暫存期間利 息收入，況且不論佣金收入或利息收入，均未見原告列報於本年度營利事業所 得稅結算申報，原告所訴均未提出相關新事證，顯係臨訟推諉之詞，委無可採 。且查原告收取國外客戶匯入款一五九、七二四、七二八元主張為香港人人公 司委託其代收款項，亦未能提示前項匯入貨款轉付香港人人公司資金流程資料 。
㈥原告稱出售原料予香港人人公司之應收帳款與應轉付予香港人人公司之貨款相 抵銷，原告尚欠香港人人公司四○、三○四、二三六元，並將該等欠款四○、 三○四、二三六元償還香港人人公司原欠原告款項二六、三九二、○○○元， 惟查原告所附借據及借款支票，香港人人公司係向個人借款，其所提資金流程 卻以原告名義償還且其金額亦與事實不符。
㈦查原告八十二年間接受國外客戶訂單，以委託加工方式自備原料、半成品運交 香港地區加工後直接出貨，該原料、半成品運交香港加工時，應憑經海關簽證 輸出許可證或海關核發出口報單作為外銷證明文件，按該證明文件上記載之貨 價，依規定開立統一發票，俟加工後運銷國外買主時，再憑有關出貨之證明文 件，按交易總額減除原開立統一發票金額後之差額部分開立發票核實認定，是
原告在台灣辦理押匯，其押匯金額一五九、七二四、七二八元（等於前後兩次 開立發票金額之合計數）全數匯入原告帳戶，有銀行帳戶傳票暨存入憑證、結 售外匯申報書影本附卷可稽，應列報為營業收入。 ㈧原告於運往國外加工時，依出口報單等相關證明文件所開立統一發票，並非因 買賣事實而發生；另原告於接到國外客戶訂單時，該客戶即以電匯方式支付貨 款，原告並未以轉開信用狀或進口託收轉付該等貨款予香港人人公司，該等貨 款即為原告銷售貨物之三角貿易方式，並非僅取得收、付信用狀差額或匯入、 匯出款差額之佣金收入之三角貿易型態。
㈨原告接受國外客戶訂單，收取國外客戶匯入貨款一五九、七二四、七二八元， 以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港公司送往大陸地區加工後直接出 貨，此種交易方式，原告將原料、半成品運交香港公司送往大陸工廠加工時， 雖已按相關證明文件記載之貨價開立發票一一九、四二○、四九二元，惟原告 於加工後運銷第三國買賣時並未就其差額部分四○、三○四、二三六元開立發 票，原告既有外銷事實，依財政部賦稅署八十一年一月十五日台稅一發第八一 ○七五三三七四號函釋規定，應按其交易總額開立發票一五九、七二四、七二 八元，原告僅就製傘原料運往香港之加工階段開立發票一一九、四二○、四九 二元，差額四○、三○四、二三六元部分漏開發票，原核定依財政部賦稅署八 十一年一月十五日台稅一發第八一○七五三三七四號函釋規定，按同業利潤標 準（行業代號：三九○九－二九）毛利率百分之二十七，核定漏報所得額──
一○、八八二、一四三元，洵無不合。
㈩按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一 百十條第一項所明定。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，漏報外 銷收入四○、三○四、二三六元，漏報所得額一○、八八二、一四二元，逃漏 所得稅二、七二○、五三六元，已如前述，有談話筆錄及相關證據附原卷資證 ，違章事實明確，被告機關乃依前揭規定按所漏稅額處以一倍罰鍰二、七二○ 、五○○元，並無不合。
原告製造與事實不合之買賣交易與三角貿易行為及資金流程，意圖掩飾其逃漏 外銷收入事實，且由原告原訴之聲明二（即：「如不能撤銷訴願決定及原處分 ，則短報所得應變更為新台幣二、八二一、二九七元」，此部分嗣已撤回。） ，訴求其漏報外銷收入按同業利潤扣除營業費用，更可證原告確有逃漏事實。 原告主張本案如無法撤銷，則短報所得額應以漏報銷貨收入減除製造成本再減 除營業費用，即按同業利潤標準（行業代號：三九○九－二九）純益率（即一 減成本率百分之七十三，再減費用率百分之二十）百分之七核定乙節，按「經 查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第一百十 條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查 帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否列報而 定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分 未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。」為財政部六十九 年四月十五日台財稅第三三四○一號函所明釋，系爭漏報銷貨收入，業經財政
部賦稅署查明未列報進貨成本並已依前揭財政部函釋規定依同業利潤標準核認 該部分成本，其餘有關銷管人員及相關之營業費用，因無法個別認定，應已於 發生時合併於其公司之同項目費用中列報，原告自行申報本期發生營業費用， 被告機關業依其申報數核定在案，原告復未能證明尚有因該銷貨發生而未列報 之營業費用，依財政廳⒐⒎財稅一第九五三一四號令之意旨，自不得因被告 機關查獲漏報銷貨收入而憑空請求額外增列營業費用，所訴不足採據。 理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額 ，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」又「 納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第七十一條第 一項、第一百十條第一項所明定。次按「營業人將貨物運往國外加工時，應憑經 海關簽證輸出許可證或海關核發出口報單作為外銷證明文件，按該證明文件上記 載之貨價，依統一發票使用辦法第十條規定先開立統一發票申報適用零稅率。俟 加工後，運銷第三國買受人時，再憑有關交易證明文件，按交易總額減除原開立 統一發票金額後之差額部分開立統一發票核實認定。」及「關於『大陸出口、臺 灣押匯』之課稅問題‧‧‧二、臺灣廠商接受國外訂單轉向大陸訂貨或委託加工 出口之『大陸出口、臺灣押匯』兩岸間接貿易，其一般交易型態及有關課稅處理 方式說明如左：‧‧‧（二）國內廠商接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自 備原料、半成品運交香港公司送往大陸地區加工後直接出貨。此種交易方式，國 內廠商將原料、半成品運交香港公司送往大陸工廠加工時，應憑經海關簽證輸出 許可證或海關核發出口報單作為外銷證明文件，按該證明文件上記載之貨價，依 規定開立統一發票申報適用零稅率，俟加工後運銷國外買主時，再憑有關大陸工 廠出貨之證明文件，按交易總額減除原開立統一發票金額後之差額部分開立統一 發票核實認定，申報適用零稅率。是該國內廠商持有大陸工廠出貨之單據在台灣 辦理押匯，其押匯金額全數（等於前後兩次開立發票金額之合計數）應列報為營 業收入，相對之銷貨成本則包括原料、半成品及委託加工等相關費用，故其於辦 理當年度營利事業所得稅結算申報時，如依規定檢具（一）原料、半成品支出憑 證（二）經由香港委託大陸工廠加工，有關香港及大陸工廠出具之加工費憑證（ 三）加工費匯付證明文件等，則可據以核實認定其損益。」復為財政部七十七年 十一月十五日台財稅第七七○六六五八八四號函及財政部賦稅署八十一年一月十 五日台稅一發第八一○七五三三七四號函釋在案。二、原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，會計師簽證申報營業收入一二一、一 六九、○六八元，全年所得額九八六、四五三元，原經被告機關書面審核按申報 數核定。嗣經財政部賦稅署查獲原告收取國外匯入貨款，外銷收入計四○、三○ 四、二三六元，短報所得一○、八八二、一四三元，並通報被告機關據以核定全 年所得額為一一、八六八、五九七元，除補徵營利事業所得稅二、七二○、五三 六元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按所漏稅額處一倍罰鍰二、七二○
、五○○元（計至百元）。原告不服，主張其係外銷洋傘及零配件之製造廠商， 八十二年間外銷製傘原料予香港人人公司與出口報單所記相符，從未委託國外廠 商加工，絕無被告機關所指控短報外銷收入四○、三○四、二三六元，該四○、 三○四、二三六元係香港人人公司的貨款，乃三角貿易所產生，不應就此課徵營 利事業所得稅等情。
三、關於「三角貿易」，在學術上並無精確之定義，依經濟部六十九年二月二十八日 經（六九）貿字第○六五九○號函「三角貿易實施要點」說明，係指我國廠商憑 國外客戶（買方）開入之信用狀（L/C）或匯入款，轉開信用狀或進口託收，結 付第三國供應商（賣方），貨物由賣方逕運，或經過我國（不通關進出口）轉運 銷售買方之貿易方式。嗣該要點因外匯管制之解除，業已廢止，另因國際貿易之 蓬勃發展，各種貿易型態不斷出現，三角貿易之定義轉而趨向廣義，泛指買賣雙 方及貨物之交運者間，關於貨物之交付，係由彼此無買賣關係之外國客戶及國內 外供應商或加工者直接進行之一種貿易方式。財政部各國稅局合編之「國稅查核 技術手冊－進出口貿易查核實務」（第二一○頁以下共列舉九種不同類型之三角 貿易型態參照）及唐春金及王日春會計師合著之「貿易稅務與會計實務」（第二 四○頁以下參照），均採此廣義之解釋。本件如事實欄所載，原告係採狹義之解 釋，被告則採廣義之解釋。被告依前開二書之見解認為：國內廠商接受國外客戶 訂單以委託加工方式自備原料、半成品運交香港公司，送往大陸各地加工後直接 出貨交予國外客戶者亦屬三角貿易之一種，並認為原告系爭漏報之收入即因此種 貿易型態而產生，詳後述之。在會計帳務處理上，上開兩種三角貿易型態亦有不 同，前者即狹義之三角貿易，該接受訂單者收付信用狀之差額或匯出匯入款之差 額帳列為其佣金收入或手續費收入；後者則以其收受信用狀持以押匯之金額帳列 為銷貨收入。
四、查原告八十二年度收取國外客戶匯入貨款一五九、七二四、七二八元，業經財政 部賦稅署稽核組查核申請人有關外匯存入憑證及結售外匯申報書單據，並訪談巴 拉圭商林致、劉宏麟在台代理人許宗治、劉奕榮證實前揭匯入款係屬原告出口洋 傘貨款，有稽核報告並上開憑證、單據及訪談筆錄附處分卷可稽，亦為原告所是 認上開事實，均堪認定。
五、原告主張：上開貨款係香港人人公司的貨款，乃三角貿易產生的，即原告接訂單 ，再由原告向香港人人公司購進洋傘成品，並吩咐香港人人公司直接從香港出口 予巴拉圭或日本進口商。原告另於八十二年間曾輸出製傘原料予香港人人公司， 並開立統一發票共一一九、四二○、四九二元。二者乃兩個不同買賣事實。原告 與香港人人公司是兩個不同的法人，原告銷貨去香港人人公司絕非委託香港人人 公司加工，至於香港人人公司如何處理所進口之商品，是香港人人公司的事，與 原告無涉。上開二筆貨款相抵結果，餘四○、三○四、二三六元，係應轉付香港 人人公司款項，該公司囑咐原告將這些款項，償還其所欠之債權人，即其原欠原 告款項二六、三九二、○○○元及其他債權人，故無轉付香港人人公司之資金流 程資料等情。
六、經查：㈠原告於復查及訴願程序中，均未曾表明有代香港人人公司償還所欠之事 ，及至本件八十九年十月起訴時，始提出香港人人公司所開立交付原告之借據、
本票，嗣九十年一月十九日補充理由狀始提出該公司向許閔智、甲○○、許德和 借款之借據及本票。又上開借據之書立日期及本票之發票日均為八十二年一月一 日，而借據之內容均記載：「茲香港人人公司因海外投資需大量資金，於民國八 十二年向．．．（分別記載為臺灣人人興業股份有限公司等各債權人）借款．． ．」，顯然各該借款日期均為八十二年一月一日，而上開四筆借款金額共計四○ 、三○四、二三六元，竟與原告主張其八十二年全年度結算後應匯予香港人人公 司之貨款恰相符合，依常理推斷，顯非巧合。又八十二年一月一日為國定假日， 我國各銀行均未營業，香港人人公司於是日向原告及其負責人、股東借款達四千 餘萬元，又無資金流程以供勾稽，上開借據、本票顯係臨訟飾卸而作，不足採信 。原告出口至香港之製傘原料及所謂狹義三角貿易之代收款均不能認為有支付之 事實。㈡原告公司運送至香港人人公司之製傘原料其裝貨單（SHIPPING ORDER） 均加註「電放」字樣，此即「電報放貨」之簡稱，其意為：因貨主與受貨人間之 約定，委託船公司無條件放貨予受貨人之意。台灣廠商在香港若有紙上公司（ PAPER COMPANY）或分公司，通常皆採此形式放貨予受貨人，因為貨主與受貨人 間並無存在實質交易關係，故貨主不需待受貨人付款，即可通知船公司放貨等情 ，已據承攬運送上開貨物之永隆輪船股份有限公司業務課長王瓊英接受稽核組訪 談時證述明確，亦有訪談筆錄附原處分卷足參。又查原告並不否認香港人人公司 未曾支付其製傘原枓貨款，果如其所述其出售製傘原料與購買洋傘係二獨立之交 易，則雙方結算互抵後，原告亦應有清償差額之行為，乃原告僅提出上揭不足採 信之同額借據再為抵銷，足見其所述輸出原料獨立之銷貨交易乙節，不足採信。 其既無收取香港公司貨款之事實，顯然其輸出製傘原料至香港人人公司另存其他 法律關係，二公司間並無實質之買賣關係存在。㈢原告公司之股東許德和接受稽 核組訪談時證稱：原告七十六年以後有關製傘業務業已停止，逐漸移至大陸深圳 設廠外銷，其本人與其他股東許閔智等投資香港人人公司，由深圳廠以來料加工 名義外銷日本、巴拉圭等地。而香港人人公司負責人葉瑞慶接受訪談時則證稱： 該公司合夥人共四位，除其本人外尚有許德和、許閔智、許家銘，其負責香港人 人公司之海外接單業務，而許閔智負責原告公司供料至大陸深圳廠之現場生產業 務等情。另原告運送至香港人人公司之洋傘零件，只差人工裝配便可製成洋傘成 品乙節，亦據原告之會計丙○○於稽核組訪談時陳述明確，而系爭出口至日本、 巴拉圭之洋傘，均係原告採用原告輸出之原料、大陸深圳廠製造、香港人人公司 出口，為原告所是認，並據其提出記載原產地為中國大陸之出口報單（EXPORT ／RE-EXPORT DECLARATION FORM）附卷可稽，亦堪認定。㈣由以上事實可知，原 告與香港人人公司及大陸深圳廠間均係許德和等之家族企業，二公司間之帳務往 來並非確實，其所謂三角貿易之代收款亦無轉付之事實，不能認為原告有向香港 人人公司訂貨之行為，是原告所提出之其向香港人人公司之訂購單、及後者所簽 發之英文發票，均無足採據。況且關於該三角貿易原告應得之佣金或手續費收入 ，原告於起訴時原主張：以其收取之國外客戶匯款往往未能及時匯往香港人人公 司，該款存在原告公司帳戶之利息收入，即做為原告之報酬，並提出八十二年一 月五日之合約書為證，及至被告答辯狀質疑原告八十二年營利事業所得稅申報書 未見列報佣金收入或利息收入，始又於九十年一月十九日補充理由狀主張本案之
手續費為零，並提出同年一月一日訂立之貿易行為契約書，主張三角貿易之手續 費約定除了前開方式外，另可從銷貨給香港人人公司之價格提高百分之二充當之 。而該年度其售價約高百分之二，故手續費收入為零等語，其前後主張互相齟齬 ，矛盾互生，均不足憑信。從而，原告主張其與香港人人公司間有狹義之三角貿 易關係存在顯非可採。㈤據上說明，被告認為原告所謂出售製傘原料予香港人人 公司之買賣行為，純屬原告委外加工階段，待製成成品再逕由香港人人公司逕行 出口，原告所收取之外匯貨款係屬其銷貨收入乙節，應屬可取。再者，原告與香 港人人公司間，既長期存在上開合作關係，無從細分歷次供料係配合何筆海外洋 傘訂單，原告對此亦不願陳明，被告乃以八十二年度整年之交易為計算基礎，依 據首揭財政部賦稅署八十一年一月十五日台稅一發第八一○七五三三七四號函釋 意旨，以原告其收取國外匯入之貨款計一五九、七二四、七二八元，減除其該年 度輸出製傘原料開立統一發票之數額共一一九、四二○、四九二元，核算原告漏 報外銷收入四○、三○四、二三六元，經核並非無據。七、如前所述，系爭交易型態為原告接受訂單，自備原料，委外加工，成品直接交付 買方，被告以原告未能就系爭收入之相關成本提示證據供核，乃依所得稅法第八 十三條之規定，按同業利潤標準（行業代號：三九○九－二九）毛利率百分之二 十七，核定原告漏報所得額一○、八八二、一四三元（計算式＄40,304,236×27 ％=＄10,882,143），亦屬有據。原告雖主張原處分如無法全部撤銷，則原處分 所核定之短報所得額亦應減少，即上開金額應再減除營業費用（費用率百分之二 十），即以純益率百分之七核算此部分所得。按營業費用係指營業上所必要之一 切費用如：房屋租金、員工薪資、水電費、郵電費、廣告費、出口之運費、保險 費、報關費等，在計算所得時原非不得減除，惟上開費用係公司營業所必需，並 非專因某一筆特定交易而產生，故全年度所採用之計算方式應求其一致，以免重 複列計，而失公平。查原告八十二年度營利事業所得稅申報，已申報薪資、旅費 、運費等相關費用，有原告所提之申報書影本附卷可稽，其並非未列報以同業利 潤標準核定者，上開銷貨收入如另有相關之營業費用，原告亦應提出其憑證俾供 核實認列，乃原告未能提出憑證，空言主張應依同業利潤標準扣除費用率，核與 前述說明不合，無足採取。原告雖又主張依財政部⒋⒖台財稅第三三四○一號 函釋意旨，本件成本損費均未列報，其所得額應再扣除同業利潤標準費用率，惟 該函釋並未就成本、費用均未列報之情形加以解釋，所述尚無憑據。從而，被告 核定原告漏報所得額一○、八八二、一四三元，核定原告八十二年全年所得額為 一一、八六八、五九七元，應補徵營利事業所得稅二、七二○、五三六元，於法 並無不合。
八、本件原告既有上開漏報所得額，逃漏所得稅之情形，被告依首揭所得稅法第一百 十條第一項規定，按所漏稅額處以一倍之罰鍰計二、七二○、五○○元，經核亦 無不合。
九、綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告起訴論旨求 予撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 三十一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌 法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份 (每份三十四元)。
中 華 民 國 九十 年 六 月 四 日 法院書記官 李 孟 純
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