高雄高等行政法院判決
103年度訴字第101號
民國103年6月3日辯論終結
原 告 陳藝元
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世 局長
訴訟代理人 潘靜雯
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華
民國102年12月30日台財訴字第10213966840號訴願決定，提起行
政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國100年8月22日銷售持有期間未滿1年之高雄市 三民區大慶街126號3樓房屋及其坐落基地（下稱系爭不動產 ），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅） ，經被告查獲後，始於102年2月1日補辦理特銷稅申報，惟 未自行繳納稅款，被告乃按系爭不動產銷售價格新臺幣（下 同）1,770,000元，按適用稅率15%，核定補徵稅額265,500 元（下稱系爭特銷稅本稅處分），原告不服，申請復查，未 獲變更，提起訴願，經財政部以逾法定訴願期間，而為訴願 不受理之決定。另被告就上開核定稅捐，復按所漏稅額265, 500元裁處1倍之罰鍰265,500元（下稱系爭罰鍰處分），原 告對該罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經 遭決定駁回，遂併同系爭特銷稅本稅處分，提起本件行政訴 訟（原告訴請撤銷系爭特銷稅本稅處分部分，業經本院認定 已逾法定訴願期間，另以裁定駁回之）。
二、本件原告主張︰
㈠涉及人民權利及義務之事項，依中央法規標準法第5條第1項 等規定，應有法律規範以保障人民權利。本件原告簽訂系爭 不動產買賣契約時，並不知應為特銷稅之申報，係至被告所 屬鳳山分局通知調查，始知應申報特銷稅，並於102年2月1 日為系爭特銷稅之申報。又原告於100年8月22日簽訂之不動 產買賣契約書僅屬草約，且從買賣價金尚未匯入信託帳戶可 知買賣契約尚未成立，而原告於同年月23日已將戶籍遷入系 爭不動產所在處，應已符合自用住宅。此外，買賣契約簽約 人係訴外人范氏蓮，惟登記在訴外人周孟彥名下，可見原簽 約人存在不確定之因素，契約成立中間仍存在變更權利主體
之行為，基於公平原則，自應以價金給付日為買賣契約生效 日。
㈡被告除課徵系爭不動產之特銷稅本稅外，又對原告處以罰鍰 ，已成過重負擔，應予減少罰鍰等情。並聲明求為判決訴願 決定（財政部102年12月30日台財訴字第10213966840號訴願 決定）及原處分（被告102年5月14日102年度財高國稅法違 字第83102000653號裁處書及被告102年9月23日財高國稅法 二字第1020115373號復查決定書）均撤銷。三、被告則以︰
㈠依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第1條、第2條 第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第7 條、第8條第1項及第11條規定，及財政部100年9月29日台財 稅字第10000301450號函釋：「有關特種貨物及勞務稅條例 第5條第1款辦竣戶籍登記規定疑義一案，…說明：二、…故 上開條款所稱『辦竣戶籍登記』，應由所有權人、配偶或未 成年直系親屬於銷售日前辦竣戶籍登記…」、101年9月25日 台財稅字第10100151080號函釋「…關於特種貨物及勞務稅 第5條第1款規定辦竣戶籍登記，應由所有權人、配偶或未成 年直系親屬於『銷售日前』辦竣戶籍登記乙節，所稱『銷售 日前』包含『銷售日當日』，…」意旨，本件原告於99年10 月7日移轉登記取得系爭不動產，100年8月22日與買受人范 氏蓮（系爭不動產於100年9月15日登記所有權人周孟彥之配 偶）簽訂不動產買賣契約書，以買賣總售價1,770,000元出 售系爭不動產，就系爭不動產買賣標的物、價金及給付方式 已互相表示意思一致，依民法第153條第1項及第345條第2項 規定，系爭不動產銷售契約已成立，而系爭不動產係屬特種 貨物，原告持有期間未滿1年，自應依首揭規定課徵特銷稅 。
㈡按特銷稅條例第5條立法理由，旨在健全房屋市場，爰參照 土地稅法第28條、第34條等規定，明定合理、常態及非自願 性移轉房地之情形，排除課稅，其中該條第1款之規定，係 參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成 員（夫妻及未成年直系親屬）僅有一戶房地，辦竣戶籍登記 且持有期間無供營業使用或出租者，如所有權人銷售持有2 年以內之自住房地，准予排除課稅；又該條第2款規定，旨 在照顧民眾換屋需要，對於符合同條第1款規定之所有權人 ，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有 2戶房地，仍認屬合理常態移轉，予以排除課稅；又因調職 、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地者（ 買新賣新），亦予以排除課稅。本件原告戶籍設址高雄市○
○區○○路○○○號，原告雖於102年8月23日遷址設籍於系爭 不動產，並執高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處102年10月25 日鳳稅分房字第1028346601號函，以證坐落高雄市○○區○ ○里○○路○○○○○號房屋為原告之母陳楊麗雲所有，主張其 僅有1戶系爭不動產，惟原告未於99年10月7日完成移轉登記 取得系爭不動產至100年8月22日立約出售之期間辦竣戶籍登 記，縱原告僅有系爭不動產1戶，仍核無首揭特銷稅條例第5 條第1款規定之適用。又原告並非因換屋（買新賣舊或買新 賣新）致於出售系爭不動產時擁有2戶房地者，自亦無從適 用同條第2款之規定。準此，被告依系爭不動產銷售價格1,7 70,000元之15﹪，核定補徵稅額265,500元（1,770,000元× 稅率15%），揆諸首揭規定，並無不合。
㈢承前所述，原告未依特銷稅條例第16條第1項規定，於訂定 銷售契約之次日起30日內辦理申報及繳納稅款，經被告於10 2年1月7日（調查基準日）以財高國稅鳳銷字第1020180306 號函請原告提供相關課稅資料供核後，原告始於102年2月1 日補申報，惟未繳納稅款，違章事證明確，其未依規定申報 及繳納特銷稅，核有過失，仍應論罰。是本件業已考量原告 違章情節及參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所 漏稅額265,500元處以1倍之罰鍰計265,5000元，揆諸首揭規 定，並無違誤。從而，本件被告作成之罰鍰處分，核屬有據 ，應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴 。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有 被告所屬鳳山分局特銷稅補徵核定通知書（原處分卷第116 頁）、特銷稅核定稅額繳款書（原處分卷第105頁）、徵銷 明細清單（原處分卷第43頁）、被告102年5月14日102年度 財高國稅法違字第83102000653號裁處書（原處分卷第27頁 ）、原告戶籍謄本（原處分卷第124頁）、全戶戶籍資料查 詢清單（原處分卷第117頁）、不動產買賣契約書（原處分 卷第82-87頁，訂約日期：100年8月22日）、土地建物查詢 資料（原處分卷第53-55頁）、異動索引查詢資料（原處分 卷第50-52頁）、原告102年2月1日逾期申報特銷稅申報書（ 原處分卷第79頁）、被告102年7月17日財高國稅法二字第10 20111282號復查決定書（原處分卷第131-134頁）、送達證 書（原處分卷第138頁）、原告申請書上之被告總收文日期 戳章（原處分卷第143頁）、被告102年9月23日財高國稅法 二字第1020115373號復查決定書（原處分卷第45-47頁）、 財政部102年12月30日台財訴字第10213966810號訴願決定書 （本院卷第18-19頁）及同日台財訴字第10213966840號訴願
決定書（本院卷第20-22頁）附卷可稽，洵堪認定。五、本件兩造之爭點為：被告按原告所漏稅額265,500元處以1倍 之罰鍰265,500元，是否適法？茲將本院之判斷分述如下： ㈠按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種 勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條 例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間 在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都 市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第 1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登 記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。 」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為 原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅」「有下列情 形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配 偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍 登記且持有期間無供營業使用或出租者。…。」「特種貨物 及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物 ，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售 或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全 部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種 貨物及勞務稅額不在其內。」「銷售或產製特種貨物或特種 勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之 稅率計算之。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之 特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額 ，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收 據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格 及應納稅額。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷 售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅 款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」分別為特銷稅條例第1 條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第 1款、第7條、第8條第1項、第11條、第16條第1項及第22條 第1項所明定。衡諸核定應徵收稅捐漏稅額之行政處分若未 經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，如應對納稅義 務人處以罰鍰時，自應以該核定之漏稅額作為計算基礎（最 高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參 照），且依行政處分存續力（可區分為形式存續力及實質存 續力）、構成要件效力之理論，當事人（受處分相對人、原 處分機關）及處分機關以外之國家機關（包括法院），原則 上應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎而受其拘束。 ㈡次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予 處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」「裁處
罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影 響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之 資力。」亦分別為行政罰法第7條第1項、第8條前段及第18 條第1項所明定。準此，違章行為人並不得以不知法規而免 除行政處罰責任，而其出於故意或過失違反行政法上義務之 行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素 而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及 行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則 ，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決 定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。 ㈢經查，本件原告未依法申報銷售系爭不動產之特銷稅，經被 告查獲後，按系爭不動產銷售價格作成核定補徵系爭特銷梲 本稅處分，原告不服，申請復查，未獲變更，並於102年7月 24日收受該復查決定書，然卻遲至102年9月27日始經由被告 向訴願機關財政部提起訴願，則其訴願已逾訴願法第14條第 1項所定30日之訴願期間等情，已據兩造各自陳述在卷，且 有送達證書（原處分卷第138頁，被告以郵政送達至高雄市 鳥松區大華里7鄰山腳路204號，由原告本人親收文件）及原 告申請書上之被告總收文日期戳章（原處分卷第143頁，原 告原誤繕為復查申請書，嗣已於102年10月8日補正提出訴願 書〈原處分卷第151頁〉）在卷足憑，是系爭特銷稅本稅處 分因原告逾期提起訴願，已告確定之事實，堪以認定。準此 以論，系爭特銷稅本稅處分業已發生形式及實質之存續力、 構成要件效力，當事人（受處分相對人、原處分機關）及處 分機關以外之國家機關（包括法院），原則上即應尊重該行 政處分，並以之為行為之基礎而受其拘束。是以，原告主張 其於100年8月22日簽訂之不動產買賣契約書僅屬草約，且從 買賣價金尚未匯入信託帳戶可知買賣契約尚未成立，又買賣 契約簽約人係訴外人范氏蓮，惟登記在訴外人周孟彥名下， 可見原簽約人存在不確定之因素，契約成立中間仍存在變更 權利主體之行為，基於公平原則，自應以價金給付日為買賣 契約生效日云云，顯係對系爭特銷稅本稅處分之合法性所為 之爭執，揆諸上開說明，尚非系爭罰鍰處分所得審究之事項 。從而，原告未依規定申報銷售系爭不動產之特銷稅，經被 告查獲而以系爭特銷稅本稅處分補徵稅款外，並按所漏稅額 作為系爭罰鍰處分之計算基礎，予以裁罰，核屬有據，難謂 有違反法律保留原則之情事。
㈣次查，參酌被告於本院審理中之陳述：「本件屬於違反特銷 稅條例第16條規定，應於契約訂定日之次日起30天申報，原 告已逾期，且102年1月7日鳳山分局請其提示相關出售房屋
契約書，亦即查調基準日開始進行調查之後，原告始於102 年2月1日才補申報，故被告認定原告是逾期且被稽徵機關查 獲之後才補報，有違章的問題，被告依據倍數參考表規定， 如果在本稅開徵，在限繳日期之內繳清本稅的話，倍數可以 變成0.5倍，本案於102年3月21日檢送本稅稅單與核定通知 書時有一併告知請其於限繳日期之內繳款可適用較低裁罰倍 數（原處分卷第102頁），但期限屆止之後原告並未繳款， 故依倍數參考表規定以1倍處罰。」、「（被告是認定原告 有過失違章情況？）是的。」、「（有無斟酌行政罰法第18 條之事由？）有的，都有考量。」等語（本院卷第55-56頁 、第66頁），稽以不動產買賣當事人對於買賣不動產所衍生 之相關稅捐問題，通常會施以相當之注意及查證義務，避免 發生買賣糾紛及漏報稅捐之結果，且對於相關應納稅捐之稽 徵規定，當事人除經由諮詢民間專業人士外，亦得向稅捐稽 徵機關查詢，以保障其權益。惟原告於100年8月22日銷售持 有期間未滿1年之系爭不動產，應依規定申報及繳納特銷稅 ，且無不能注意之客觀情事，卻未依規定申報及繳納特銷稅 ，應認有過失。是被告認定原告有過失違章情事，應予處罰 ，亦不得因不知法規而免除行政處罰責任，自無違誤。 ㈤又查，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權 目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之 一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關 行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政 之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項 分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量 基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的， 並無牴觸（最高行政法院93年判字第309號判例參照）。是 被告依據財政部修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表」所定特銷稅條例第22條納稅義務人短報、漏報或未依 規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務 ，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰之裁罰基準， 如納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第 1款規定之特種貨物，1年內經第1次查獲者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者 ，處0.5倍之罰鍰，如係特銷稅條例施行後經第1次查獲者， 處0.25倍之罰鍰之裁量基準，並參照行政罰法第18條第1項 規定，而於法定裁罰範圍內綜合考量前揭因素，按原告所漏 稅額265,500元處以1倍之罰鍰265,500元，核無逾越裁量權 限或濫用權力之違法情事，應屬適法，堪予認定。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告銷售持有期間 未滿1年之系爭不動產，未依規定申報及繳納特銷稅，乃按 所漏稅額265,500元裁處1倍之罰鍰265,500元，核其認事用 法，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意 旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本 件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與 判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 17 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君
法官 張 季 芬
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 6 月 17 日
書記官 陳 嬿 如