臺中高等行政法院判決 八十九年度訴字第一四七、六七八號
原 告 金陵山企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 己○○
被 告 臺中縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丁○○
訴訟代理人 丙○○
訴訟代理人 戊○○
右當事人間因房屋稅事件，原告不服台灣省政府中華民國八十九年六月十五日八九府
訴一字第一二五六八八號訴願決定及財政部中華民國八十九年九月二十日台財訴第0
000000000號再訴願決定，先後提起行政訴訟。本院合併判決如左︰
主 文
再訴願決定（僅八十九年度訴字第六七八號部分），訴願決定及原處分（復查決定）關於坐落台中縣霧峰鄉○○路九○○號房屋第一、二、八層樓按營業用稅率課徵房屋稅部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔貳分之壹，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
原告所有座落台中縣霧峰鄉○○路九○○號房屋共九層樓（下稱系爭房屋），其 使用執照工建使字第六四二七號記載第一層至第九層用途均為「納骨塔」，被告 依系爭房屋實際使用情形，核定第一、二層樓塔位已完成部分按營業用稅率，第 三至七層樓尚未設置塔位部分按非住家非營業用稅率，第八層樓部分係供奉地藏 王菩薩之寺廟，按營業用稅率，第九層樓部分係供師父住宿、禪坐使用之廂房， 按住家用稅率課徵房屋稅，核定其民國（下同）八十七年房屋稅共計新台幣（下 同）一、六一九、八二○元，教育捐一○四、八三四元，原告不服，提起訴願、 再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟（即八十九年度訴字第六七八號）。同一 事實，原告亦不服被告核定之系爭房屋八十八年度房屋稅計一、九二四、三四六 元，經提起訴願遭決定駁回，亦提起行政訴訟（即八十九年度訴字第一四七號） 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⑴八十九年度訴字第一四七號部分：訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵八十九年度訴字第六七八號部分：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：
八十九年度訴字第一四七號、六七八號：均駁回原告之訴。三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⑴系爭房屋第八、九層樓部分，其第八層樓為「大願殿」供奉地藏王菩薩、觀 世音菩薩、大勢至菩薩、萬佛牆等眾仙佛，係供全國善男信女自由進出參拜 頂禮之祭祀場所，目前每月從全國各地乘坐遊覽車前來參拜之信眾計有百餘 輛之多，且均未收取門票費用；其第九層樓供師父住宿、禪坐使用之廂房。 該區與第一至第七樓皆有各自獨立之出入口，用途亦不相同，安厝骨灰之祭 拜堂係設於三樓，故第八、九層樓依現場實際使用情形應符合房屋稅條例第 十五條第一項第三款「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：．．．三 、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」之規定，而得 免徵房屋稅。
⑵納骨塔業係屬特許行業，土地之區分需為墳墓用地，樓層之用途需為納骨塔 ，除一般之土地建築法規應予遵守外，尚受「墳墓設置管理條例」及「台灣 省喪葬設施設置管理辦法」之規範。按墳墓設置管理條例第二十九條規定： 納骨塔．．．之設置，須經省（市）主管機關核准；其管理辦法由省（市） 政府定之。又依台灣省喪葬設施設置管理辦法第十二條規定：喪葬設施設置 完峻應檢附建物使用執照及現場照片，報請該管機關核轉社會處備查，於該 管主管機關核准前不得啟用。靈（納）骨堂（塔）未經報准啟用，其堂（塔 ）位不得預售。原告所有之系爭房屋雖於八十六年七月十四日取得使用執照 ，惟至八十九年六月一日始獲台中縣政府核准啟用，亦即本房屋於八十九年 六月一日起才能合法使用及銷售，原告在未獲准啟用前即受被告核課房屋稅 ，顯有稽徵不公之處。
㈡被告答辯：
⑴按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申 報房屋現值及使用情形．．．」、「新建房屋，於當期建造完成者，均須按 月比例計課，未滿一個月者不計。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵 房屋稅：．．．三、專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟 。」、「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如左：一、新建房屋，以 門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者 ，以實際使用日為起算。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起 滿三十日為起算。．．．」、「本省各縣市房屋稅稅率規定如左：一、營業 用房屋按其現值課徵百分之三。：：：三、住家用房屋按其現值課徵百分之 一點三八。四、．．非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」分別為房屋 稅條例第七條前段、第十二條第二項、第十五條第一項第三款及台灣省各縣 市房屋稅徵收細則第三條及第五條第一項所明定。次按「營利事業使用之員 工專用宿舍．．．與其他部分房屋使用情形有明確界線劃分者，准按住家用 稅率課徵房屋稅。」、「寺廟、宗祠提供納骨塔供人安置骨灰、神位，若由 存放人隨喜布施者，得免申辦營業登記並免課徵營業稅，如訂有一定收費標 準，則屬銷售勞務，應依法辦理營業登記。」、「寺廟、宗祠設置納骨塔， 如符合本部七十八年五月八日台財稅第七八０六三０四九三號函規定免課徵 營業稅者，准予比照房屋稅條例第十五條第一項第三款規定免徵房屋稅。」 、「巧園建設開發股份有限公司興建：：之納骨塔，其專供祭祀神位區，既
與納骨塔一體收費，且該公司已辦妥營業登記並依規定開立統一發票，核與 本部七十八年九月六日台財稅第000000000號函所定要件不符，不 得依房屋稅條例第十五條第一項第三款規定免徵房屋稅。」、「本案納骨塔 係金陵山企業股份有限公司所興建，該公司係辦妥營業登記並經核定為使用 統一發票之營利事業，其所有之納骨塔第八、九層雖專供奉地藏王菩薩區及 供師父住宿廂房及禪坐使用，惟並非宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺 廟，核與本部七十八年九月六日台財稅第000000000號函所定要件 不符，應不得比照上揭法條規定免徵房屋稅。」亦分別為財政部七十五年十 月一日台財稅第0000000號、七十八年五月八日台財稅第00000 0000號、七十八年九月六日台財稅第000000000號、八十七年 七月二十一日台財稅第八七一九五五五二二號函及八十八年六月三十日台財 稅第八八一九二四四九八號函釋在案。另「所謂營業，應不以門市交易為限 ，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。．．．該公司董監事辦公 室、會議室或職員辦公室處所，均屬供營業使用。」、「××服務中心×× 商品展示中心，係為營業目的而陳列商品，仍應按營業用稅率計課房屋稅。 」、「新建廠房在機器未裝妥．．．無法開始生產製造使用，但其安裝機器 及試車均屬生產營業之過程，仍應按營業用課徵房屋稅。」亦為前行政法院 五七年判字第四三一號判例及前台灣省財政廳六十一年七月二十五日財稅三 字第０八四二八五號、台北市稅捐處六十四年六月九日北市稽二丙字第二三 七一七號函釋有案。
⑵原告係辦妥營利事業登記，並核定為使用統一發票之營利事業，其所有系爭 房屋，使用執照記載第一層至第九層用途均為「納骨塔」，被告係依系爭房 屋之實際使用情形，核定第一、二層樓塔位已完成設備部分按營業用稅率， 第三至七層樓尚未設置塔位部分按非住家非營業用稅率，另第九層樓係供師 父住宿、禪坐使用之廂房，依其使用性質，應符合財政部七十五年十月一日 台財稅第0000000號函釋規定准按住家用稅率課徵房屋稅，第八層樓 供奉地藏王菩薩之寺廟部分，依財政部八十七年七月二十一日台財稅第八七 一九五五五二二號函釋規定，因與納骨塔一體收費，且屬已辦妥營業登記之 公司所有，不得依房屋稅條例第十五條第一項第三款規定免徵房屋稅，乃按 營業用稅率課徵房屋稅，核定其八十七年度房屋稅共計一、六一九、八二○ 元，教育捐一○四、八三四元，八十八年度房屋稅計一、九二四、三四六元 ，應無不合。
⑶原告主張系爭屋第八、九層樓應適用房屋稅條例第十五條第一項第三款規定 免徵房屋稅乙節，經奉報財政部八十八年六月三十日台財稅第八八一九二四 四九八號函核示：「本案納骨塔係金陵山企業股份有限公司所興建，該公司 係辦妥營業登記並經核定為使用統一發票之營利事業，其所有之納骨塔第八 、九層雖專供奉地藏王菩薩區及供師父住宿廂房及禪坐使用，惟並非宗祠、 宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟，核與本部七十八年九月六日台財稅字第 000000000號函所定要件不符，應不得比照上揭法條規定免徵房屋 稅。」。又原告主張課稅標的一、二層樓為納骨塔及第八層樓「專供祭祀」
使用，均非營業場所。查原告所有系爭房屋係供納骨塔使用，依使用執照記 載其核發日期為八十六年七月十四日，且原告係公司組織營業人，業經辦理 營業登記及核定使用統一發票，案經被告及所屬大屯分處派員於八十七年九 月八日現場實地勘查，經查系爭房屋第八層樓專供奉地藏王菩薩，以備先人 靈骨置放於該納骨塔之裔嗣祭拜之用，與該納骨塔在使用上有一體性，另第 一、二層樓「塔位」已設置完成，為供放置先人靈骨。因原告係以營利為目 的之社團法人，非宗教團體及慈善機構，又以出售系爭房屋（納骨塔）之「 塔位」為其營業項目之一，是被告就系爭房屋業經核發使用執照，其第一、 二層樓「塔位」設置完成及八樓供奉地藏王菩薩，依首揭稅法及行政法院五 七年判字第四三一號判例、前台灣省財政廳六十一年七月二十五日財稅三字 第○八四二八五號、台北市稅捐處六十四年六月九日北市稽二丙字第二三七 一七號函釋規定，核屬原告為作營業用存放營業商品及設備之場所，係為營 用之房屋。至於該「塔位」是否已放置先人靈骨，並不影響其營業用性質， 況且原告於八十三年起有對外銷售「塔位」之營業行為，被告乃就系爭房屋 第一、二層及第八層樓按營業用稅率課徵房屋稅，尚無未洽。 ⑷原告另主張該公司所有納骨塔係八十九年六月一日始經台中縣政府核准使用 後，方能合法使用及銷售，原告在未獲准使用前即於八十七年起受被告核課 房屋稅，顯有提早課稅之錯誤乙節，查系爭房屋八十六年七月十四日取得工 建使字第六四二號使用執照，依房屋稅條例第七條前段、第十二條第二項及 課稅當時台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條第一項規定，被告核定系爭房 屋自八十六年九月一日起課徵房屋稅，於法有據，並依已設置塔位之樓層課 營業用，其餘樓層按非住家非營業用稅率課徵，其使用及銷售行為合法與否 ，並非房屋稅起課年月之衡量標準，原告主張顯係誤解法令。 理 由
本件分兩部分說明：
一、駁回部分：
按「新建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」 、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅．．．三、專供祭祀用之宗祠、宗 教團體供傳教佈道之教堂及寺廟。」、「本省各縣市房屋稅稅率規定如左：一、 營業用房屋按其現值課徵百分之三。．．．三、住家用房屋按其現值課徵百分之 一點三八。四、．．．非營業用房屋，按其現值課徵百分之二。」分別為房屋稅 條例第十二條、第十五條第一項第三款及行為時臺灣省各縣市房屋稅徵收細則第 三條所明定。次按「營利事業使用之員工專用宿舍．．．與其他部分房屋使用情 形有明確界線劃分者，准按住家用稅率課徵房屋稅。」、「寺廟、宗祠設置納骨 塔，如符合本部七十八年五月八日台財稅第七八０六三０四九三號函規定免課徵 營業稅者，准予比照房屋稅條例第十五條第一項第三款規定免徵房屋稅。」「（ 三）．．．八十八年年度營業用房屋之房屋稅定期開徵部分，不再附加教育捐或 教育經費。」分別為財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號、七十 八年九月六日台財稅第000000000號及八十八年三月十七日台財稅第八 八一九○六○三一號函釋在案。本件原告係辦妥營利事業登記，並核定為使用統
一發票之營利事業，其所有係爭房屋係納骨塔，使用執照記載第一層至第九層用 途均為「納骨塔」，被告依系爭房屋之實際使用情形，核定第三至第七層樓尚未 設置塔位部分以非住家非營業用稅率，第九層樓係供師父住宿、禪坐使用之廂房 ，依其使用性質，符合財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋 規定准按住家用稅率課徵房屋稅。原告則主張系爭房屋係於八十九年六月一日始 獲台中縣政府核准啟用，未獲准啟用前即被課徵房屋稅顯有不公，及第九層樓係 供師父住宿、禪坐使用之廂房應予免稅等語（詳如前述）。惟查系爭房屋於八十 六年七月十四日即取得使用執照，有台中縣政府工務局工建使字第六四二七號使 用執照影本在卷可憑，是斯時系爭房屋已建造完成殆無疑義。又系爭房屋第九層 樓既係供師父住宿、禪坐使用之廂房，顯與房屋稅條例第十五條第一項第三款所 定「專供祭祀用之宗祠、宗教團體供傳教佈道之教堂及寺廟」而得免徵房屋稅之 要件不符。被告以新建房屋建造完成後之八十六年九月一日為起徵點，並依其使 用性質不同，而課徵比部分房屋稅，依前揭規定自無不合，訴願決定及再訴願決 定（僅八十九年度訴字第六七八號部分，經提起再訴願）遞予維持，俱無違誤， 原告此部分聲明求為撤銷為無理由，應予駁回。二、撤銷部分：
本部分被告以原告係公司組織營業人，業經辦理營業登記及核定使用統一發票， 依系爭房屋第一、二層樓「塔位」已設置完成，為供放置先人靈骨，而出售塔位 為其營業項目之一，及第八層樓專供奉地藏王菩薩，以備先人靈骨置放於該納骨 塔之裔嗣祭拜之用，與該納骨塔在使用上有一體性，而均以營業用稅率，課徵原 告此部分八十七及八十八年度之房屋稅固非無據。惟查「靈（納）骨堂（塔）未 經報准啟用，其堂（塔）位不得預售」為台灣省喪葬設施設置管理辦法第十二條 第三項所明定，原告之系爭房屋係於八十九年六月一日始經台中縣政府核准備查 啟用，有該府八十九年六月一日八九府民宗字第一四七二八一號函影本在卷足憑 。原告雖係辦妥營利事業登記之營利事業，且系爭房屋之第一、二層樓塔位於八 十六年七月十四日取得使用執照時已完成，然其依上揭管理辦法，仍須於八十九 年六月一日經報准啟用後，始得將塔位出售營利，供人安置靈骨，此與前行政法 院五七年判字第四三一號判例，前台灣省財政廳六十一年七月二十五日財稅三字 第○八四二八五號、台北市稅捐處六十四年六月九日北市稽二丙字第二三七一七 號函釋均未有法令限制營業行為之情形不同，自不得比附援引。又原告雖於八十 三年有銷售塔位之行為，此有原告該年度之統一發票影本在卷可憑，原告對此亦 不爭執，惟斯時台灣省喪葬設施設置管理辦法尚未有不得預售塔位之限制。嗣於 八十七、八十八年度，原告均堅稱未再有預售塔位之行為，被告亦無法舉證原告 八十七、八十八年度確有預售塔位，則原告雖係經核定使用統一發票之營利事業 ，該二年度依法仍不得預售塔位，原告亦未為預售塔位之營利行為，被告對系爭 房屋第一、二層樓以塔位已設置完成為由，而疏未評查原告能否營業及有否營業 ，逕依營業用稅率課徵該二年度之房屋稅尚有未合。另依前揭財政部八十八年六 月三十日台財稅第八八一九二四四九八號函釋，僅謂系爭房屋第八層樓供奉地藏 王菩薩區不得免徵房屋稅，原告八十七、八十八年度均未有營利行為已如前述， 又該第八層樓既係作為供奉地藏王菩薩之寺廟，此為被告所自承之事實，而與第
一至第七層樓各自有獨立之出入口，另安厝骨灰之祭拜堂，係設於第三層樓，亦 有原告提出之照片附卷可按，能否謂與第一、二層之納骨塔在使用上有一體性。 而仍俱有營業性質，亦有可議。被告對系爭房屋之第八層樓亦依營業用稅率課徵 該二年度之房屋稅亦有未合。訴願決定及再訴願決定對此部分未予糾正，遞予駁 回，均有違誤。原告起訴意旨執此指摘，非無理由，合將再訴願決定（僅八十九 年度訴字第六七八號部分），訴願決定及原處分關於此部分均予撤銷，由被告另 為適法之處分，用昭折服。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十 年 五 月 一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 林 秋 華 法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份 (每份三十四元)。中 華 民 國 九十 年 五 月 二 日 法院書記官 邱 吉 雄
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