最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第八九二號
原 告 甲○○
被 告 桃園縣稅捐稽徵處
代 表 人 黃國精
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月五日台財訴第00
0000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告於八十二年間未辦妥營業登記，擅於坐落桃園縣桃園市○○段埔子小段一七二一之一五五、一七二一之一五六地號土地建屋十二戶出售。案經被告查獲，遂依查得資料核計其營業額共新臺幣（以下同）三二、七一九、九七五元（含稅），並依營業稅法第五十一條第一款規定，除追繳所漏稅額一、五五八、○九四元外，並按所漏稅額裁處三倍之罰鍰計四、六七四、二○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：
甲、原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、被告所核算之營業額顯有錯誤，茲依據不同計算標準分述如下：（一）根據地政 事務所所使用的公定買賣所有權移轉契約書中所記載之「買賣總金額」作為依據 核算，十二戶建物的買賣總金額為：前棟六戶，二、一七六、二○○元；後棟六 戶，一、九三三、八○○元，共計四、一一○、○○○元。（二）依據房屋預定 買賣契約書所記載之金額核算，本件真正出售的六戶房屋，其買賣總金額只有一 五、八○○、○○○元。（三）被告對於坐落桃園市○路段大濟建設公司所興建 的工地，採用「按房地總價款乘以百分之三十六為營業額」之計算方式核算本件 營業額，則因本件真正出售的有六戶，有買賣契約為證，總價為二六、八九○、 ○○○元，營業稅應為九、六八○、○○○元。由以上三種核算方式得知，被告 之估算是不公平且毫無根據的。
二、營業稅法第五十一條雖然規定：「納稅義務人，未依規定申請營業登記而營業者 ，除追繳稅捐外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」但同法第 四十五條又規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一 千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」足見納稅義務人未 依規定申請營業登記而營業者，稅捐機關尚可通知限期補辦營業登記。故本案原 告初未辦理營業登記而事後補辦，並非法律所不容。然本案原告於八十四年七月 十四日為被告查獲時，早已結束營業。故被告所適用之法規，不符合實際情況。 且依前開營業稅法第四十五條規定，未依規定申請營業登記而營業者，應於被查 獲後，於期限內補辦。依前開規定之意旨以觀，顯示被告對本案「未依規定申請 營業登記而營業者」之處罰，不但不合實際情況，也不合理。況同法復規定：「 納稅義務人未依規定報稅，在未被查獲前，自動補報者，不予罰鍰。」故原告於 八十一年九月建屋出售，八十二年八月原告不經通知，自動補辦營業登記，並於
八十二年十一月完成營業登記，取得公司執照及營利事業登記證，而後於八十一 年十一月間主動向被告申請使用統一發票，然被告卻以「尚無營業跡象，無法審 查。」「俟公司地址遷移，正式開業後再申領統一發票」等違法理由，拒絕發給 統一發票使用；而事後卻又認原告於八十一年九月就已建屋出售而開始營業，前 後矛盾，可見被告調查草率，原處分顯有違法之處。另稅捐稽徵法規定：「納稅 義務人違反本法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人 者，適用最有利於納稅義務人之法律。」故本案最有利於原告者，應處一倍，並 非原處分所為之三倍罰鍰。
三、本案係原告和訴外人許國成共同投資興建，有下列事項可證，故任何稅捐應由兩 人負擔各半，但被告卻未盡調查之責，違法判定，將所有稅捐全歸由原告負擔：（一）本案是原告與許國成共同出資興建，投資金額各半，於原告及嶺陽建設有限公 司（以下簡稱嶺陽公司）向銀行貸款時，許國成願意無條件作擔保人。（二）於辦理嶺陽公司登記時，許國成願意提供許國成、許棋昌、呂明義之名義，辦 理公司登記成為股東，並占有半數的股權。
（三）當初以許國成名義購買之兩筆土地，移轉與他人，並未曾訂立買賣契約及收取 任何費用。
（四）許國成曾提出親自簽名之承諾書，承認與原告共同投資興建系爭建物及願無條 件承受應盡之一切義務。
（五）本工地共興建十二戶房屋，但實際出售的房屋只有六戶，另外六戶，並未出售 ，但為了配合銀行貸款要求，需先行將集中在一人名下的六戶房子分散登記為 其他人名義，以利貸款的取得，故將六戶房子移轉給嶺陽公司二戶，許國成二 戶，陳明仁、陳明源各一戶，因不是真正買賣，故沒有訂立買賣契約書，亦無 買賣雙方付款及收款的憑證。但任何不動產，欲向地政事務所辦理過戶，均須 依地政事務所規定，填寫地政事務所規定格式之「買賣移轉契約書」方能過戶 ，所以本案未出售的六戶，於辦理移轉登記時，均附有買賣契約，但均無付款 及收款憑證，且許國成所提出買賣契約之出賣人，並非原告，被告之認定顯係 憑空。
（六）若被告採信地政事務所固定格式的買賣契約書作為憑證，而其上所載之買賣總 金額只有三六二、七○○元。果以此金額核算，則原處分先前所核算的三二、 七一九、九七五元顯係毫無理由。
（七）系爭土地登記於許國成名下，房屋起造人是李素雲，此與原告毫無關連。（八）被告調查之對象長聖營造有限公司（以下簡稱長聖公司），僅負責本工程的建 造及使用執照的取得，其他工程施工均由原告之建築師負責，其談話筆錄遠離 事實；再者，工程簽約、勘驗、付款、完工驗收，雖均由原告辦理，但並不代 表許國成沒有出資，並非股東。
四、被告指稱原告並未對本案有關有利於己之事證提出證明，並非事實，實係被告數 次拒絕原告調閱相關資料之申請，致原告不知被告對本案相關之事實認定如何， 自無法提出有利於己之事證。況被告數次約談原告，原告均據實以答，詎料被告 完全不採，且未告知原告其所不採之理由，原告無法再提出有利之事證。五、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違誤，請併予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、系爭房屋營業額係被告依房屋買賣契約書、契稅申報書、買受人說明書、談話筆 錄等獲案相關資料，依營業稅法第四十三條第一項規定核定其營業額，依法自無 不合。至原告所稱於八十一年九月建屋出售，八十二年十一月完成營業登記，被 告否准其領用發票，復予重罰乙節，查被告依查得系爭房屋買賣契約書等資料， 發現原告自八十一年九月一日即領得營利事業登記證之前，即已建屋出售。而原 告辦妥營業登記後，經被告派員實地調查，發現尚無營業跡象，乃函復原告俟正 式開業後再申領統一發票，惟直至查獲原告逃漏營業稅之日止，均未有領用發票 之申請案，所述顯與事實不符。
二、買受人許國成等人出具之書面說明，指稱系爭房屋係向原告購買無諱，且依被告 所持有之契稅、房屋稅、地價稅等稅籍資料，均係註記買賣移轉，其間尤有原告 主動申報買賣在卷可稽。又被告於八十四年十月二十六日以桃稅工字第八四○二 六七三八號函及八十六年十二月二十四日以桃稅法字第八六○三六九九四號函通 知原告，惟其均未提示對己有利之事證，且依前地主即訴外人張文村、陳萬來等 二人說明書陳稱土地銷售對象為原告；另長聖公司負責人、工地主任、工地經理 等人均供認工程簽約、勘驗、付款、完工驗收均係原告辦理；又原告於房屋建築 期間，以其名義成立預售工地「學府家園」對外銷售房屋土地，簽訂銷售合約， 並收取各期價款等情以觀，均難認許國成有參與營業行為。且原告假借李素雲名 義興建房屋出售之事實至為明確，從而被告依據上揭查得之資料以原告為課稅主 體，追繳所漏稅款，並無違誤。
三、綜上所述，本件原告所述，並無理由，請駁回原告之訴等語。 理 由
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止其營業．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅 法第五十一條第一款所明定。
二、本件原告於八十二年間未經辦妥營業登記，即於坐落桃園縣桃園市○○段埔子小 段一七二一之一五五、一七二一之一五六地號土地興建房屋出售，案經被告查獲 等情，為訴辯雙方所不爭。且被告從事本件調查時，本件房屋之起造人李宣桂（ 原名李素雲）陳稱其於八十年十二月間曾提供身分證及現金三十五萬元，欲與原 告合資購買房屋，其不知起造房屋之事。另從事本件房屋施工之長聖公司工地主 任郭俊廷稱：房屋施工期間，係由原告親自在工地勘驗工程進度及給付工程款， 原告均係以出資者自居。又協助本件房屋工程業務之林婉珍亦謂：長聖公司與李 素雲之合約書、完工證明係由原告蓋章，簽約、付款、完工驗收均與原告接洽， 實際建商係原告各等語，此有談話筆錄附於原處分卷可憑。再者，本件房屋之買 受人呂佩鈺、王忠彬、洪秀淑、何雪貴、戴黃來有亦於被告調查時，陳明其係向 原告購買本件房屋；許國成、許祺昌二人亦出具說明書，表明其向原告購買本件 房屋，並有以原告為出賣人之土地及房屋預定買賣契約書及說明書附於原處分卷 可稽。另本件房屋所坐落基地之出賣人陳萬來、張文村出具說明書，表明其係將 土地售與原告。綜上各節，已足認本件房屋係原告出資興建後所出賣，被告遂依 查得資料核計其營業額三二、七一九、九七五元（含稅），並依營業稅法第五十
一條第一款規定，追繳所漏稅額一、五五八、○九四元外，並按所漏稅額裁處三 倍之罰鍰計四、六七四、二○○元（計至百元止），經核並無不合。三、原告不服被告所為前開處分，循序提起行政訴訟，以如事實欄所示各節，據為爭 執。經查：
（一）營業稅法第四十五條固規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期 補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」惟 此乃規定營業人單純未為營業登記之處罰，此與同法第五十一條第一款所定未 為營業登記即行營業之處罰係屬二事。另依營業稅法第四十五條規定，稅捐機 關雖得通知營業人限期補辦營業登記，惟非謂既有通知限期補辦登記之規定， 即可使違章之行為成為法所容許，亦即對未為營業登記前之營業行為，仍不得 免於科處罰鍰。又原告苟有違反營業稅法第五十一條第一款之行為，即應依該 條之規定處罰之，縱嗣後原告已無同一違章行為，或已為營業登記，亦不得邀 免受罰。
（二）依前開買賣契約書及說明書所載，原告出賣本件房屋之時間係於八十一年九月 一日起至八十二年十月四日，而原告辦妥嶺陽公司之設立登記，係於八十二年 十月二十八日，此有公司執照附於原處分卷可憑，則原告之違章行為於嶺陽公 司設立前即已成立，嶺陽公司有無成立、有無營業，與原告違章行為之成立， 無何影響。另原告係以自己之名義，而非以嶺陽公司名義出售房屋，則嶺陽公 司於何時辦理營利事業登記，對本件原告之違章行為之認定，亦無影響。（三）稅捐稽徵法第四十八條固規定：「納稅義務人違反本法之規定，適用裁處時之 法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律 。」惟此之所謂最有利於納稅義務人之法律，係指裁處時與裁處前之法律有變 更者，經比較後所得之最有利於納稅義務人之法律而言，而非指依某一特定法 律規定賦與主管機關裁量權者，其裁量範圍內最有利於受處分人之標準而言。 本件原告謂最有利於原告者，乃指處漏稅額一倍之罰鍰云云，顯有誤會。（四）違反稅捐稽徵有關法律應受稅捐追徵之處分者，其行為人如有二人，法並無該 二人就法律所定之追徵數額應各分擔半數之規定，是不論本件原告與訴外人許 國成是否共同投資興建房屋，而應就本件違章行為共同負責，本件原告既有違 章行為，被告即得對原告追徵法定之稅款。原告謂被告僅得對其補徵半數之稅 款，乃竟將所有稅款全歸由原告負擔為不當云云，亦非可取。（五）本件原告所出售之房屋，共有十二戶，其營業額如能依買賣契約查得者，應依 其實際出售價格定之，其未能依買賣契約查得，而已知房屋及土地之銷售總額 者，自得依營業稅法第二十一條之規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值 及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋之出售價款；其無法查得前開資料 者，依已查得價格之平均價格計算之。查本件被告依原處分卷內之房屋買賣契 約書，查得出賣與洪秀淑、呂佩鈺、王忠彬及戴黃來有之房屋價格，共一一、 八七○、○○○元；另出售與許祺昌、許國成部分，依二人說明之房地總價， 按營業稅法施行細則第二十一條之規定，計算得房屋出售價款為六、七二八、 四○○元；又其餘五戶，依平均單價，計算得出售價款為一四、一二五、五七 一元，並合計前開各金額作為總銷售額，並無不合。至辦理移轉登記時所訂立
之契約上記載之金額，依常情，並非實際交易價格，自非可以之作為計算營業 額之標準。另原告已出售之房屋計十二戶，已如前述，原告主張其實際上僅出 售六戶，應僅以六戶之售價計算云云，並非可取。四、綜上所述，本件被告所為處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合， 原告起訴意旨求與撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 蔡 進 田 法 官 吳 錦 龍 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十 年 五 月 二十四 日
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