臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1958號
103年6月12日辯論終結
原 告 李柏彥
送達代收人 李政佑
訴訟代理人 王立中律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳（局長）
訴訟代理人 鍾盈蓁
郭建宏
被 告 新竹縣政府
代 表 人 邱鏡淳（縣長）
訴訟代理人 朱淑敏
林秀珍
薛銘鴻律師
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
10月23日台財訴字第10213945010 號（案號：第10201505號）訴
願決定及文化部102 年11月20日文規字第1022040165號訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國94年度綜合所得稅結算申報，因捐贈少數民族服飾 33件（下稱「系爭文物」）予被告新竹縣政府，持新竹縣政 府於94年10月24日出具之「新竹縣政府接受文物捐贈價格認 定書」（下稱「第1 次認定書」），列報捐贈扣除額新臺幣 （下同）1,710 萬元，經被告財政部臺北國稅局（下稱「臺 北國稅局」）核認，且將該捐贈扣除額及原告取得成本之差 額1,231 萬2,000 元歸課其他所得，並核定綜合所得總額3, 339 萬8,675 元，綜合所得淨額1,542 萬4,098 元，應補稅 額486 萬4,010 元。原告不服，申請復查，惟被告新竹縣政 府於復查期間就系爭文物重新鑑價，並於102 年7 月4 日以 府文獻字第1020110474號函檢附102 年6 月4 日「新竹縣政 府接受文物捐贈價格認定書」（下稱「第2 次認定書」）通 知原告（下稱「系爭函文」），被告乃依此重新鑑價結果作 成「註銷其他所得1,231 萬2,000 元（下稱「系爭其他所得 」），並同額核減捐贈扣除額」之復查決定。原告不服系爭 函文及復查決定，分別提起訴願，分別經文化部以文規字第
1022040165號訴願決定（下稱「文化部訴願決定」）及財政 部以台財訴字第10213945010 號（案號：第10201505號）訴 願決定（下稱「財政部訴願決定」）駁回，遂提起本件行政 訴訟。
二、本件原告主張：被告新竹縣政府為系爭文物鑑定價格目的事 業主管機關，被告新竹縣政府所為第1 次認定書，係依法確 認系爭文物具有所得列報扣除額享有租稅優惠利益之價值， 係屬授予利益之行政處分性質，而被告新竹縣政府於94年所 為第1 次認定書係依文化藝術獎助條例第28條所為，雖經監 察院糾正指稱其鑑定草率，惟亦未指明其鑑定係違反何條法 律，至多僅有不當，並無違法，縱被告新竹縣政府第1 次認 定書有被廢止之理由，亦須自廢止原因發生後2 年內為之， 惟被告新竹縣政府於7 年後始重新鑑價並廢止第1 次認定書 ，顯非適法。又伊僅係將自身收藏之系爭文物捐贈予被告新 竹縣政府，並無詐欺、脅迫或賄賂之情，亦無提供任何不正 確資料，更不可能知悉第1 次認定書有何違法之處，是伊並 無信賴不值得保護之情形。另伊係就系爭其他所得申請復查 ，被告臺北國稅局雖註銷系爭其他所得，但又同額核減「捐 贈扣除額」，課稅金額雖無不同，然被告臺北國稅局原核定 對於捐贈扣除額之認定既已確定，縱事後變更系爭文物之鑑 定價值，復查決定仍應受不利益變更禁止原則之拘束，而不 得就非復查決定審理範圍之「捐贈扣除額」為更不利於伊之 決定。此外，伊持有系爭文物期間，該文物價值確有可能增 減，依司法院釋字第377 號解釋意旨，伊持有系爭文物之增 值，是否課徵綜合所得稅，仍應以年度所得之實現與否為準 ，是被告臺北國稅局之課稅方式業已違反個人綜合所得稅採 收付實現制之原則，應予撤銷。再者，被告新竹縣政府第1 次認定書係被告臺北國稅局課稅處分之構成要件事實之一部 分，該處分既非自始無效，在其未經撤銷、廢止前仍具有「 構成要件效力」，是該第1 次認定書價格是否偏高或與「拆 款比例有差距」等情，並非被告臺北國稅局所應質疑。而系 爭文物於94年間辦理第1 次鑑價時，參與之鑑價委員黃東墉 等4 人均為被告新竹縣政府外聘且學有專精之文物專家，與 伊並不相識，亦經臺灣新竹地方法院檢察署（下稱「新竹地 檢署」）認定並無違法勾結之情事，系爭文物完成第1 次鑑 價後，鑑價委員對於系爭文物之價格有高度共識，且系爭文 物89年間曾在國立歷史博物館展覽過，該館對系爭文物之真 實性應有專業判斷。又伊依被告新竹縣政府第1 次認定書鑑 價結果，客觀上確有節稅利益486 萬4,010 元，因被告新竹 縣政府違法變更鑑價結果而喪失，是依行政訴訟法第199 條
之規定，被告新竹縣政府自應賠償伊所受損害等語。並聲明 ：㈠先位聲明：1.文化部訴願決定及被告新竹縣政府系爭函 文均撤銷。2.財政部訴願決定及被告臺北國稅局原處分（即 復查決定）均撤銷。㈡備位聲明：1.確認被告新竹縣政府系 爭函文為違法。2.被告新竹縣政府應賠償原告486 萬4,010 元之損害，並自起訴狀繕本送達之翌日起至清償之日止按年 息5%計算之利息。
三、被告新竹縣政府則以：依文化藝術獎助條例第28條第2 項規 定，同條第1 項文物古蹟之價值，由目的事業主管機關認定 並出具證明，然就文化藝術獎助條例第28條第1 項所規定之 租稅優惠事項之審核，係由稅捐稽徵機關為之，因此系爭函 文與被告臺北國稅局之原處分間，屬二個以上機關本於各自 職權先後參與，為多階段行政處分，依最高行政法院91年判 字第2319號判例及同院93年度裁字第651 號裁定意旨，系爭 函文乃被告臺北國稅局所為原處分之前階段行為，並未對外 直接發生法律上之規制作用，對原告公法上之權利義務關係 亦無法發生變動，須待原告向稅捐機關申報並經該稅捐機關 依所得稅法為核定（補稅、退稅等）處分後，始對外發生法 律上之規制效用。本件捐贈文物行為係在94年間，當時伊依 據文化藝術獎助條例第28條第2 項出具第1 次認定書予原告 ，經原告於申報94年度個人綜合所得稅時，將上開認定書之 金額列為捐贈之列舉扣除額，惟國稅機關核認情形並不受第 1 次認定書所拘束，甚且可全額剔除，顯見上開價格認定並 無拘束作成處分機關之效力，且高雄高等行政法院100 年度 訴字第378 號判決亦肯認認定書並非行政處分。又依文化資 產保護法第3 條之規定，經主管機關指定或登錄者始為文物 ，觀諸行政院文化建設委員會（現改制為文化部）99年10月 19日文規字第0992025244號函（下稱「99年10月19日函」） 及100 年5 月2 日文壹字第1003009098號函（下稱「100 年 5 月2 日函」）之意旨，伊所出具之認定書僅係接受原告捐 贈少數民族服飾並告知原告該批服飾認定價格為多少之觀念 通知，並無確定原告所捐贈為文物或古物之效力，是原告雖 以伊出具之第1 次認定書認列其94年度個人綜合所得稅之捐 贈列舉扣除額，然國稅機關並不受該認定書上認定之價格之 拘束，仍可自行核認金額或全部剔除，顯見第1 次認定書並 未設定或確認原告權利或法律上之利益，自非授益處分，無 行政程序法第120 條第1 項信賴保護原則之適用。另伊94年 間接受民間捐贈少數民族服飾1 批，於100 年經監察院糾正 該次鑑價過程草率，伊乃依據「新竹縣政府文化局典藏評議 委員會設置要點」成立典藏評議委員會，並於101 年7 月18
日召開第1 次典藏評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜後分 組鑑價，並於同年10月12日第2 次典藏評議委員會議確認藏 品價值，伊乃以系爭函文函知原告重新鑑價一事及重新開立 第2 次認定書予原告，縱認第1 次認定書為行政處分，依行 政程序法第122 條之規定，伊本得依職權為全部或一部之廢 止，故系爭函文通知重新鑑價金額並廢止第1 次認定書，於 法並無違誤，亦無行政程序法第124 條所定2 年除斥期間之 適用。本件因原告實際購入成本僅為伊所出具第1 次認定書 認定捐贈物價值之27% ，可知伊94年間所認定系爭文物之價 格有偏高甚多之錯誤，對租稅公益有重大之危害，縱認認定 書為授益處分，然依行政程序法第123 條第5 款規定，為防 止或除去對公益之重大危害者，伊仍得本於職權廢止原認定 書。而依司法院釋字第525 號解釋、行政程序法第119 條及 民法第406 條之規定，主張行政法上信賴利益保護者，須具 有行政處分為前提要件，而伊與原告依民法第406 條所訂定 之贈與契約書，係屬私法契約，與行政處分有別。此外，伊 召開典藏評議委員會進行重新鑑價程序，乃委員本於專業判 斷，對於捐贈標的物進行鑑價及審定，係屬事實行為，並由 伊就重新鑑價後之結果向原告為觀念通知。又依古物一般買 賣交易常識而言，古物會隨時間經過，造成價格提升之現象 ，原告主張歷經數年後再次鑑價已無法還原當時之時價一詞 ，有違交易常識，不足採信。另原告據伊94年間所出具之第 1 次認定書申報其捐贈列舉扣除額時，被告臺北國稅局係「 全額認列」，僅因原告申報之捐贈扣除額與其「取得成本」 之差額竟高達1,231 萬2,000 元，其捐贈財產有增益，乃核 認歸課「系爭其他所得」，並命補納稅額，可知原告為被告 臺北國稅局歸課其「系爭其他所得」，乃因其「取得成本」 與其申報之捐贈扣除額差距過大所致，與伊94年間出具之第 1 次認定書，並無相當因果關係，且該認定書並未使原告因 此受有財產上之損失，且伊於102 年間重新鑑價後出具之第 2 次認定書，其認定價格為83萬5,000 元，惟被告臺北國稅 局重新審認後，認伊重新鑑價之金額雖與取得成本間並無溢 額，原告系爭其他所得可註銷，但與其原核認將149 萬元認 列原告之捐贈列舉扣除額兩相比較後，本於「不利益變更禁 止原則」，仍維持以其他所得1,231 萬2,000 元之金額核定 原告當年度所得，作成補納486 萬4,010 元稅額較有利於原 告之復查決定，因此原告亦未因該第2 次認定書而遭受有財 產上之損失等語，資為抗辯，並聲明：原告之訴駁回。四、被告臺北國稅局則以：所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目 第1 小目規定之捐贈列舉扣除額，係鑑於個人對教育、文化
、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及 對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增 進公共利益之內涵，乃特別規定給予租稅減免之優惠措施， 而文化藝術獎助條例本於扶植文化藝術事業、輔導藝文活動 、促進國家文化建設及提昇國民文化水準之立法意旨，亦於 該條例第28條規定，以具文化資產價值之文物、古蹟捐贈政 府者，予以租稅優惠，其價值則由目的事業主管機關認定並 出具證明，以求公允，而被告新竹縣政府所出具之證明，雖 有相當強度拘束後階段之稽徵機關，然依文化藝術獎助條例 第28條規定觀之，其作用及效力顯係發生在稅捐之核課，被 告新竹縣政府出具之證明書僅為捐贈人申報綜合所得稅時， 俾其列報捐贈扣除額之憑證，是原告雖取具該府之證明書， 如未踐履辦理結算申報之協力義務，或於結算申報未列報系 爭捐贈扣除額，該證明書之外部效力亦無由體現，顯不具行 政處分應有之規制效力。又依訴外人翁國薰代表原告與被告 新竹縣政府於94年10月間簽訂之贈與契約書第3 條約定，可 知被告新竹縣政府出具證明時，已認定該批少數民族服飾為 文化藝術獎助條例第28條第1 項規定之「具有文化資產價值 之文物、古蹟」，並允受原告之捐贈，至其證明書所載金額 ，僅重申捐贈人早已知悉之鑑價結果，僅係不具規制效力之 觀念通知，其外部效力尚須捐贈人辦理綜合所得稅結算申報 ，並據以列報捐贈扣除額始得體現，是該府出具之證明不具 行政處分性質，並無行政程序法第110 條以下各條規定之適 用。另原告94年度綜合所得稅結算申報，雖已檢附被告新竹 縣政府出具之第1 次認定書，捐贈價值鑑定為1,710 萬元， 惟原告及訴外人翁源水等25人係於94年9 月間，以系爭文物 鑑定價值金額之20% 至28% 不等之價格，向翁國薰及翁聖儒 購入系爭文物，旋於94年10月間委由翁國薰辦理捐贈事宜， 原告在取得系爭文物之時點與距離捐贈行為之間隔僅1 個月 左右，依經驗法則判斷，系爭文物之取得成本應與捐贈當時 之價值相當，然被告新竹縣政府鑑定之金額卻遠高於原告之 取得成本，不無疑義。而監察院亦於100 年12月19日依監察 法第24條及第25條之規定，糾正被告新竹縣政府，責令被告 新竹縣政府為適當之改善與處置，故被告新竹縣政府於94年 出具之第1 次認定書既已不具客觀性，自難據以核認原告所 列報之捐贈扣除額。又被告新竹縣政府依監察院之調查意見 ，於101 年7 月18日召開典藏評議委員會，決議辦理重新鑑 價事宜，其中原告捐贈之系爭文物經重新鑑價為83萬5,000 元，伊初核依被告新竹縣政府出具之第1 次認定書核認捐贈 扣除額1,710 萬元，及歸課系爭文物價值與實際購入成本之
差額為系爭其他所得1,231 萬2,000 元，復查階段註銷系爭 其他所得，並依被告新竹縣政府重新鑑價之結果，將原核定 捐贈扣除額應予追減1,626 萬5,000 元，惟基於行政救濟不 利益變更禁止原則，僅按原核定系爭其他所得之金額，同額 調減捐贈扣除額1,231 萬2,000 元，核認捐贈扣除額478 萬 8,000 元，原告亦自承以申報捐贈金額之20% 至28% 不等購 入系爭文物，是伊核認捐贈扣除額478 萬8,000 元，與原告 自承購入成本之28% 金額478 萬8,000 元相符，亦較被告新 竹縣政府重新鑑定價值83萬5,000 元高，核屬對原告有利之 認定。另本件徵納雙方所爭執者，實係應如何認定系爭文物 之捐贈扣除額，而系爭其他所得係伊依捐贈扣除額與原告自 承實際取得成本之差額所核定之所得，與捐贈扣除額具有同 額增減之特性，無法排除捐贈扣除額而單獨存在，核屬同一 課稅基礎。而系爭其他所得既已註銷，原告指摘復查決定違 反個人綜合所得稅收付實現原則，自不足採。至原告訴稱縱 使被告新竹縣政府第1 次鑑價略高，惟該鑑價既為伊課稅處 分之構成要件事實之一部分，即非伊所應質疑，惟被告新竹 縣政府94年間之原鑑價結果，經監察院糾正有鑑價過程草率 及濫發高額證明書等情事，被告新竹縣政府檢討後，乃決議 重新辦理鑑價程序，並以系爭函文重新核發證明書，是伊註 銷系爭其他所得並同額核減捐贈扣除額，並無不合等語，資 為抗辯。並聲明：原告之訴駁回。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有系爭函 文影本、復查決定影本、文化部訴願決定及財政部訴願決定 影本在卷可稽（本院卷第8 至16、81至86頁），堪認為真正 。
六、經核本件兩造爭點為：㈠被告新竹縣政府所為系爭函文是否 為行政處分？㈡如㈠為肯定，則該函文是否違反信賴保護原 則？是否已罹於除斥期間？㈢如㈠為肯定，則原告訴請被告 新竹縣政府賠償486 萬4,010 元及遲延利息，是否有據？㈣ 被告臺北國稅局所為原處分是否違反新竹縣政府第1 次認定 書之構成要件效力？㈤被告臺北國稅局所為原處分是否違反 不利益變更禁止原則？㈥被告臺北國稅局所為原處分是否違 反司法院釋字第377 號解釋所闡述之收付實現制原則？本院 分別判斷如下：
㈠被告新竹縣政府部分：
1.被告新竹縣政府所為系爭函文是否為行政處分？ ⑴按行政機關就法律關係或由法律關係產生之權利或義務 ，或就法律上具有重要性之人或物之性質，以可以產生 存續力之方式所為，具有拘束力之確認，為確認性行政
處分。確認性行政處分雖僅說明有關事項依法律規定原 應有之效力，惟因其認定有法律拘束力，具有規制之性 質，仍為行政處分（詳參陳敏著＜行政法總論＞，102 年9 月第8 版，第341 頁；最高行政法院99年度判字第 987 號判決意旨亦同）。是確認處分包括對於法律關係 存否之確認，以及對人之地位或物之性質在法律上具有 重要意義事項之認定。所謂在法律上具有重要意義事項 之認定，係指此種認定直接影響行政法上法律效果者而 言（詳參吳庚著＜行政法之理論與實用＞，101 年9 月 增訂12版，第330 頁）。
⑵次按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小 目規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減 除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨 額：……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或 列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列 舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構 或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為 限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金 額之限制。……」而上開捐贈扣除額之規範目的，係因 納稅義務人之捐贈，有助於政府財力之增加，進而助益 於社會及國家，從而，自以具有增進公共利益之客觀情 形時，始給予免除租稅之優惠措施，以保障稅收、防止 浮濫及增進公益。換言之，稅捐稽徵機關核定捐贈扣除 額，必須建立於一合法有效成立之贈與或有助於公益或 國家、國防者，始能准予作為列舉扣除額。且行為時所 得稅法第17條第1 項第2 款第2 目各小目之列舉扣除額 中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定 之限額內核實列報外，有關國防、勞軍及對政府之捐贈 、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金 額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，基於租稅公 平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應係實際 助益於受贈單位，相當於該捐贈物之現金價值，使實物 捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實 質課稅原則。又因捐贈係屬自所得總額中予以扣除之扣 除額，為計算綜合所得稅之減項，係屬稅捐債權之消滅 事由，是依證據法則，自應由主張此消滅事實者即納稅 義務人負其舉證責任。
⑶又我國為扶植文化藝術事業，輔導藝文活動，保障文化 藝術工作者，促進國家文化建設，提昇國民文化水準， 乃制定文化藝術獎助條例（第1 條前段參照）。而為鼓
勵私人、營利事業等，將具有文化資產價值之文物、古 蹟捐贈與政府，爰參考英國1976年財政法規定以文物抵 稅之規定，同條例第28條明定：「（第1 項）以具有文 化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第 17條第1 項第2 款第2 目及第36條第1 款規定列舉扣除 或列為當年度之費用，不受金額之限制。（第2 項）前 項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具 證明。」（立法理由參照）顯見立法者針對私人將具有 文化資產價值之文物、古蹟捐贈與政府之情形，賦予得 依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目規定列舉扣除， 且不受金額限制之租稅優惠，並有意特別將認定上開文 物及古蹟價值之權限，授予目的事業主管機關本諸專業 實質認定並出具證明，俾供捐贈者列報綜合所得稅列舉 扣除之用，則稅捐稽徵機關自應尊重並受該目的事業主 管機關所為認定證明之拘束，據以為核定捐贈人綜合所 得稅捐贈扣除額之基礎。此觀諸財政部96年12月11日台 財稅字第09604554480 號函釋略以：「自95年1 月1 日 起，各公立文化機構、縣市政府、各級公立學校及教育 、文化、公益、慈善機關或團體接受具有文化資產價值 之文物古蹟捐贈者，應依文化藝術獎助條例第28條規定 ，由目的事業主管機關（在中央為文建會，在地方為直 轄市政府及縣（市）政府）認定價值並出具證明，交付 捐贈人，俾供其列報綜合所得稅列舉扣除之用」亦明。 是目的事業主管機關依據文化藝術獎助條例第28條第2 項規定所授予之權限，本諸專業據以實質認定私人捐贈 予政府具有文化資產價值之文物或古蹟價值所出具之證 明，雖係供捐贈人列報綜合所得稅列舉扣除之用，惟具 有直接規制稅捐稽徵機關核定捐贈人綜合所得稅捐贈扣 除額之法律效果，乃對物之性質在法律上具有重要意義 事項之認定，係屬物之性質的確認處分，而非單純之觀 念通知甚明。
⑷惟如私人所捐贈予政府者，並非具有文化資產價值之文 物或古蹟，則應回歸所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目有關捐贈扣除額之一般規定，應按實質課稅 原則，由稅捐稽徵機關以實際助益於受贈單位，即相當 於該捐贈物之現金價值，實質核認捐贈列舉扣除額，並 由捐贈人負舉證責任。是縱受贈單位針對非屬具有文化 資產價值之文物或古蹟，經由鑑價程序予以認定其價值 並出具證明，因非屬文化藝術獎助條例第28條第2 項所 授予之權限範圍，稅捐稽徵機關自不受該認定證明之規
制或拘束，而不生確認捐贈扣除額之法律效果，核屬單 純之事實敘述及理由說明，非屬確認處分。經查： ①原告於94年間向被告新竹縣政府表示願意捐贈系爭文 物予被告新竹縣政府，被告新竹縣政府依「新竹縣政 府文化局典藏評議委員會設置要點」之相關規定，聘 請專家於94年8 月8 日對系爭文物進行94年第1 次鑑 價，並於94年10月24日與原告訂定系爭文物贈與契約 及出具第1 次認定書予原告（本院卷第180 頁背面至 183 頁背面、被告臺北國稅局答辯卷第70、75頁）而 上開第1 次認定書載明：「李柏彥君（身分證字號為 ：Z000000000）捐贈少數民族服飾1 批共計33件，經 本府外聘委員於中華民國94年8 月8 日公開審鑑，確 定其捐贈價值為新台幣1,710 萬元整，同意依上述價 格認定受贈。此致李柏彥君」等語（被告臺北國稅局 答辯卷第70頁），顯係針對原告所捐贈系爭文物之價 值經鑑定後所出具之證明。
②嗣因監察院於100 年針對被告新竹縣政府94年第1 次 鑑價過於草率提出糾正，被告新竹縣政府遂於101 年 3 月20日召開「監察院糾正本府94年受贈少數民族服 飾」專案檢討會議，決議依監察法第24條及第25條規 定為適當之改善與處置，辦理重新鑑價，被告新竹縣 政府遂於101 年7 月18日召開第1 次典藏評議委員會 ，並決議採逐一、分組方式進行初步鑑價，而該分組 鑑價會議於101 年8 月6 日、8 月7 日、8 月13日、 8 月24日、8 月29日及10月12日辦理完畢完成鑑價， 同時於10月12日召開第2 次典藏評議委員會確認藏品 之價值，並以系爭函文通知原告重新鑑價一事並出具 第2 次認定書予原告（本院卷第81至82頁）。而稽諸 系爭函文略以：「主旨：有關本府94年間接受民間捐 贈少數民族服飾，101 年辦理重新鑑價之相關文件如 附件，請查照。說明：……二、本府94年間接受民間 捐贈少數民族服飾1 批，100 年時經監察院糾正鑑價 過程草率，為補正相關鑑價程序，本府文化局依據『 新竹縣政府文化局典藏評議委員會設置要點』成立典 藏評議委員會，並於101 年7 月18日召開第1 次典藏 評議委員會，決議辦理重新鑑價事宜。分組鑑價會議 於8 月6 日、8 月7 日、8 月13日、8 月24日、8 月 29日、10月12日辦理完竣，完成第1 階段鑑價，並於 10月12日第2 次典藏評議委員會議確認藏品價值，請 財政部北區國稅局協助函知各相關國稅局，另請文化
部轉報監察院結案。三、價格認定書正本請各捐贈人 收執。」（本院卷第81頁）第2 次認定書則載明：「 李柏彥（身分證字號：Z000000000）捐贈少數民族服 飾1 批共計33件（明細如附表），經本府外聘委員於 中華民國101 年8 月6 日、8 月7 日、8 月13日、8 月24日、8 月29日、10月12日重新公開審鑑，決議捐 贈價值計：新台幣83萬5,000 元整。此致李柏彥君」 等語（本院卷第81頁背面）。可知系爭函文及所附之 第2 次認定書顯有變更第1 次認定書所為系爭文物價 值之認定，並重新以第2 次認定書認定系爭文物價值 之意思。
③惟按「本條例所稱文化藝術事業，係指經營或從事下 列事務者：一、關於文化資產與固有文化之保存、維 護、傳承及宣揚。……」「前條第1 款所稱文化資產 ，依文化資產保存法之規定。」分別為文化藝術獎助 條例第2 條第1 款及第3 條第2 項所明定。故同條例 第28條所稱之「具有『文化資產』價值之文物」，即 應依文化資產保存法規定之要件加以認定。而文化資 產保存法第3 條規定：「本法所稱文化資產，指具有 歷史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之 下列資產：一、古蹟、歷史建築、聚落：……。二、 遺址：……。三、文化景觀：……。四、傳統藝術： ……。五、民俗及有關文物：……。六、古物：…… 。七、自然地景：……。」第4 條第1 項規定：「前 條第1 款至第6 款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文 化景觀、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機 關：在中央為行政院文化建設委員會；在直轄市為直 轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」復依文建 會99年10月19日函復教育部略以：「……本（文化藝 術獎助）條例第28條第2 項所定『具有文化資產價值 之文物』，應以文化資產保存法第3 條所稱具有歷史 、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之古物 為限，且因其價值之判定具高度專業，乃明定須由目 的事業主管機關為之，有別於一般文物之捐贈，得依 所得稅法第17條規定，由國稅局認定價值後列舉扣除 。本案訴願人等所捐贈之少數民族服飾迄未經指定為 國寶或重要古物，尚非本條例第28條第2 項所定具有 文化資產價值之文物」等語（本院卷第146 至147 頁 ) 。本件原告所捐贈之系爭文物，並未經指定或登錄 為文化資產（本院卷第146 至147 頁），自非屬文化
資產保存法第3 條及文化藝術獎助條例第28條第1 項 所指「具有文化資產價值之文物」，則揆諸前揭規定 及說明，被告新竹縣政府縱認定系爭文物之價值並出 具證明（第1 次認定書），又以系爭函文及所附第2 次認定書變更第1 次認定書，並重新以第2 次認定書 認定系爭文物之價值，惟其均不具有文化藝術獎助條 例第28條第2 項確認「具有文化資產價值之文物」價 值之規制效力，而均屬單純之事實敘述及理由說明， 被告臺北國稅局仍得本諸職權實質認定系爭文物之現 金價值，而不受第1 次認定書或系爭函文及所附第2 次認定書之拘束，是被告新竹縣政府所為之第1 次認 定書及系爭函文自非屬對外直接發生確認物之價值法 律效果之行政處分甚明。原告主張被告新竹縣政府所 為之第1 次認定書及系爭函文為確認系爭文物價值之 行政處分云云，容有誤會，洵不足採。至於原告所引 前揭財政部96年12月11日台財稅字第09604554480 號 函釋係就目的事業主管機關針對屬於文化藝術獎助條 例第28條第2 項規定「具有文化資產價值之文物」出 具認定價值之證明所為之釋示，與本件係針對非屬具 有文化資產價值之系爭文物所為的認定顯不相同，自 不得作為系爭函文屬於行政處分之論據。又被告臺北 國稅局固曾函請被告新竹縣政府重新鑑價，以及就系 爭函文屬性所為之說明，均無從拘束本院之認定。另 原告所舉司法院釋字第459 號解釋理由書則係就「徵 兵體位判定」所為之闡釋，與本件之事實及所應適用 之法規範更大相逕庭，亦無從據以比附援引，均附此 敘明。
⑸被告新竹縣政府所為之系爭函文及所附第2 次認定書既 非行政處分，原告自不得對之提起訴願及行政訴訟。訴 願受理機關文化部依訴願法第77條第8 款規定，自程序 上為不受理決定，尚無不合。又原告對於非屬行政處分 之系爭函文提起本件撤銷訴訟，先位聲明關於訴請撤銷 文化部訴願決定及被告新竹縣政府系爭函文部分，其起 訴欠缺訴訟要件，屬於行政訴訟法第107 條第1 項第10 款所規定不備其他要件而不能補正之情形，本應予裁定 駁回，惟因此部分與原告備位聲明部分具有密切關聯性 ，本院爰依較為嚴謹之程序，併以判決予以駁回。 2.被告新竹縣政府所為系爭函文是否違反信賴保護原則？是 否已罹於除斥期間？
被告新竹縣政府所為之第1 次認定書既非屬行政處分，已
如前述，則其嗣後所為之系爭函文及所附第2 次認定書， 縱有變更第1 次認定書之意思，亦非屬撤銷或廢止授益性 行政處分，自無違反行政程序法第117 條、第119 條及第 123 條等規定之可言，更無同法第121 條及第124 條所定 除斥期間之適用。是原告主張被告新竹縣政府所為之系爭 函文違反信賴保護原則，並已罹於撤銷或廢止授益性行政 處分之除斥期間云云，亦無足採。
3.原告訴請被告新竹縣政府賠償486 萬4,010 元及遲延利息 ，是否有據？
按「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條 所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產 上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。」及「原 處分機關依第123 條第4 款、第5 款規定廢止授予利益之 合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之 損失，應給予合理之補償。」行政程序法第120 條第1 項 及第126 條第1 項分別定有明文。次按「（第1 項）行政 法院受理撤銷訴訟，發現原處分或決定雖屬違法，但其撤 銷或變更於公益有重大損害，經斟酌原告所受損害、賠償 程度、防止方法及其他一切情事，認原處分或決定之撤銷 或變更顯與公益相違背時，得駁回原告之訴。（第2 項） 前項情形，應於判決主文中諭知原處分或決定違法。」及 「行政法院為前條判決時，應依原告之聲明，將其因違法 處分或決定所受之損害，於判決內命被告機關賠償。」分 別為行政訴訟法第198 條及第199 條第1 項所明定。可知 ，上開規定之適用，均係以行政機關所為之行政處分經撤 銷、廢止或違法為前提。本件被告新竹縣政府所為之第1 次認定書及系爭函文與所附第2 次認定書既均非屬行政處 分，已如前述，自均無依上開規定請求給予合理補償或聲 請法院為情況判決並命被告新竹縣政府賠償之餘地。從而 ，原告依行政訴訟法第199 條關於情況判決之規定，備位 聲明訴請確認被告新竹縣政府所為之系爭函文為違法，並 判命被告新竹縣政府賠償原告486 萬4,010 元及遲延利息 ，均屬無據，應予駁回。
㈡被告臺北國稅局部分：
1.被告臺北國稅局所為原處分是否違反新竹縣政府第1 次認 定書之構成要件效力？
被告新竹縣政府所為之第1 次認定書不具有文化藝術獎助 條例第28條第2 項確認「具有文化資產價值之文物」價值 之規制效力，而非屬對外直接發生確認物之價值法律效果 之行政處分，被告臺北國稅局仍得本諸職權實質認定系爭
文物之現金價值，而不受第1 次認定書之拘束，已如前述 ，則原告主張被告臺北國稅局所為原處分違反新竹縣政府 第1 次認定書之構成要件效力云云，尚難憑採。 2.被告臺北國稅局所為原處分是否違反不利益變更禁止原則 ？
按「我國租稅行政救濟實務採『爭點主義』，即認課稅處 分對於各個課稅基礎，具有可分性，而可對各個課稅基礎 所表示部分加以爭訟。行政機關就當事人不爭部分固無庸 審理，惟對於有關當事人爭執部分（爭點）之一切事實及 合法爭議，則均在審查範圍內，即在租稅法規之適用上， 仍應依邏輯法則涵攝之結論，解釋法令、事實認定以及該 事實是否合致，為適用法令構成之要件，三者不可任意切 割。而行政救濟『不利益變更禁止原則』，係以有無發生 『不利益變更』之結果，是以行政作為所導致之最終結果 為整體評價，而非以行政作為各個爭點逐一判定，只要求 不得作出更不利於行政救濟人之結論，而非禁止行政機關 調查事實及正確適用法令。本院62年判字第298 號判例， 係就實體審理結果所為拘束，並未排除互相影響之核定項 目不得同時配合調整，僅影響租稅負擔之應納稅額及計算 應納稅額之課稅淨額受行政救濟不利益變更禁止原則拘束