臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1753號
103年 5月22日辯論終結
原 告 白明勝
白戴彩雲
白明堂
白明弘
共 同
訴訟代理人 龔君彥 律師
複代理人 賴麗容 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 梁忠森
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國102 年9 月
13日台財訴字第10213943690 號訴願決定（案號：第10201013號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於花蓮縣吉安鄉○○段2201-12 地號土地被繼承人白文應有部分逾五分之一部分價值計入遺產總額部分；及否准被繼承人白文生前對第三人呂水雲有未償票款債務新台幣捌拾萬元本息自遺產總額中扣除部分；均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔四分之一，餘由原告負擔。 事實及理由
一、事實概要：被繼承人白文於民國99年3 月27日死亡，繼承人 即原告於申報期限內（99年9 月27日）辦理遺產稅申報，列 報遺產總額新臺幣（下同）94,847,091元，不計入遺產總額 之公共設施保留地扣除額7,969,200 元；被告依據申報及查 得資料，以㈠原告原列報不計入遺產總額之花蓮縣吉安鄉○ ○段2201-12 地號土地（下稱系爭土地），核非屬經政府闢 為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地， 乃併入遺產總額課稅；㈡原告原列報死亡前未償債務扣除額 25,547,501元，因未能提示系爭債務之資金流程證明文件及 法院確定判決、支付命令及和解筆錄等相關資料，否准自遺 產總額中扣除；綜上，核定遺產總額102,816,291 元，遺產 淨額76,705,823元，應納遺產稅額7,670,582 元。原告白明 勝不服，申請復查，經被告102 年4 月12日北區國稅法二字 第1020007213號復查決定未獲變更（下稱原處分），遂提起 訴願，亦遭決定駁回。原告白明勝不服，提起行政訴訟，嗣
共同繼承人白戴彩雲、白明堂及白明弘，於103 年2 月11日 具狀聲請追加為原告。
二、原告起訴主張略以：
（一）系爭土地業經主管機關證明為遺產及贈與稅法第16條第12 款之「其他無償供公眾通行之道路土地」，自不應計入遺 產總額。
１、原處分及訴願決定將系爭土地公告現值計入遺產總額，有 違遺產及贈與稅法第16條第12款之意旨，應予撤銷。按遺 產及贈與稅法第16條第12款規定，無償供公眾通行之道路 土地不應計入遺產總額之計算。查系爭土地以往及現在之 使用情況，實為已供公眾通行使用土地。原告及被告均曾 就系爭土地是否現供公眾無償使用一事，多次函詢主管機 關，並先後經花蓮縣稅捐稽徵處經實地勘查後，此業經花 蓮縣稅捐稽徵處95年4 月4 日花稅土字第09500163000 號 函、花蓮縣吉安鄉公所99年10月18日吉鄉建字第09900204 36號函、花蓮縣吉安鄉公所100 年4 月18日吉鄉建字第10 00007488號函及花蓮縣吉安鄉公所102 年1 月17日吉鄉建 字第1020001202號函，在在確認確認系爭土地係公眾通行 使用之事實。況系爭土地外觀上提供公眾使用通行之事實 ，亦經被告及訴願機關多次自認，由是以徵，被繼承人白 文生前雖為系爭土地所有權人，然因上開土地長期供公眾 使用通行，無法對其使用收益，且自始並未收取任何報償 ，依遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，應不予計入遺 產總額，方符事理之平。
２、原行政處分及訴願決定逕自認定系爭土地非屬遺產及贈與 稅法第16條第12款所定之「無償供公眾通行之道路土地」 ，自屬增加法律所無之要件限制，違背租稅法定原則之要 求。按遺產及贈與稅法第16條第12款本文規定，其文義僅 以「無償供公眾通行之道路土地」，並未限制系爭規定僅 專指適用於建築技術規則建築設計施工編第1 條第36款所 定之「道路」，而排斥同條第38款「私設通路」之適用餘 地。是以原處分及訴願決定逕自限縮解釋遺產及贈與稅法 第16條第12款，專指具有特別犧牲所成立公用地役關係之 私有既成道路，而與私設通路無涉云云，自屬增加法律所 無之要件限制，違背租稅法定原則之要求。
３、參臺中高等行政法院91年度訴字第916 號判決意旨，縱使 假設未取得「主管機關證明」，僅需該私設通路確實無償 供公眾通行使用，仍可構成遺產及贈與稅法第16條第12款 之免於計算之事由。查本件被告及訴願機關既已自承系爭 道路確實供作公眾通行，自已構成本款之免於計算事由，
而不應將系爭土地之公告現值核為遺產總額之一部。次按 84年修訂遺產及贈與稅法第16條第12款，其修正草案總說 明，益徵本款之增訂著重「私有土地供公眾通行，致事實 上無法使用、收益且甚難變現」等實質要件甚明。又參立 法院公報及實務及學說均有認為，現供通行之私人土地得 否不計入遺產總額，概與系爭土地是否經都市○○○○道 路預定地、或為建築技術規則建築設計施工編第1 條第36 款所定之「道路」無涉，僅需證明確實供作公眾通行之用 已足，是以方符被告答辯所述之「前者（遺產及贈與稅法 第16條第12款）乃基於租稅公平考量，就本質上類同公共 設施保留地具有特別犧牲關係之私有既成巷道免予課徵遺 產稅」等上開條文之立法目的。
４、系爭土地，已供公眾通行達20年以上，核屬具公用地役關 係之既成道路，構成遺產及贈與稅法第16條第12款，不應 計入遺產總額。按司法院釋字第400 號解釋肯認得以事實 性狀態的時效理由成立公用地役關係，無須國家或行政主 體另作成設定公用之行政處分或設定公用地役關係之行政 處分，但嚴格要求既成道路成立公用地役關係須具備上開 之三項要件。由此益證，就特定土地是否具備公用地役關 係，非以經行政機關作成行政處分認定為前提，僅系爭土 地確實存在長期間供不特定多數人和平通行利用之事實上 狀態即可，至為灼然。參最高行政法院72年度1632號判決 、內政部68年4 月6 日台內營字第007706號函、台內營字 第8407608 號函、及營屬建管字第0942908304號函，均同 此見解。是以私有土地持續供公眾通行數十年之事實上狀 態後，無需經行政機關作成行政處分為前提，即屬公用地 役關係之既成道路，從而具有限制所有權人使用收益權之 特性，自應平等享有既成道路之各項租稅減免甚明。今查 系爭土地，於70年12月29日兩側建物（花蓮縣吉安鄉○○ 段02838 、02840 、02842 、02844 、02846 、02848 、 02849 、02851 、02853 、02855 、02857 、02859 、02 861 、02863 、02 865、02867 、02869 建號建物）建築 完成始，至今持續提供不特定多數人之公眾通行，被繼承 人白文受有不得自由使用收益其財產權之特別犧牲，且自 始並未收取任何報酬補償已逾23年。參諸前揭最高行政法 院判決，及內政部營建署函釋之見解，系爭土地已屬具備 公用地役關係之既成道路無訛。
（二）退而言之，縱使假設系爭土地應計入被繼承人白文之遺產 總額（原告仍否認），則因原告僅持有系爭土地應有部分 五分之一，業經臺灣高等法院判決確定在案，被告就系爭
土地全部計入遺產總額顯有違誤，應予撤銷。查系爭土地 ，被繼承人白文僅實際持有應有部分五分之一，其餘應有 部分五分之四為訴外人唐金登與被繼承人間之借名登記關 係，並經證人游有財證述，亦有信託契約書為佐，全案經 臺灣高等法院101年度上字第372號判決確定，白文之繼承 權人四人應返還信託財產，並給付債務不履行部分之損害 賠償甚明。是上開判決證諸本件系爭土地，被繼承人白文 僅持有應有部分五分之一，縱使假設系爭土地確應計入遺 產總額，亦僅得就原告等人所繼之應有部分五分之一計算 遺產總額。又按原告起訴主張系爭土地全部均不應計入遺 產總額，與前揭縱應計入遺產總額，亦僅得計入被繼承人 實際所有之應有部分五分之一，均就系爭土地應否計入遺 產總額作為爭點，僅有計算比例數額之差異，應屬「基礎 事實並未改變之同一事實」，自得於同一訴訟程序中併同 斟酌與爭點相牽連之一切因素。被告謬以系爭土地之全部 加以計算，顯有昧於上開臺灣高等法院第101年度上字第 372 號判決認定事實之違誤，足徵原告就此部分所為之爭 執為有理由。然觀諸訴願決定之主文卻為「訴願駁回」， 此一主文與理由顯有矛盾，實已足證訴願決定之違誤，是 原告請求撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），應屬有 理。被告雖辯稱系爭土地目前係於申請更正程序中，不影 響原告之權益，惟原告雖提出上開更正申請，然迄今被告 尚未依上開訴願決定理由而另為適法之處分，是於被告未 另為適法之處分或原處分被撤銷前，系爭土地仍因原處分 為有效處分而被認定應計入遺產總額，此影響原告權益甚 深，為使紛爭一次解決，原告不得不於本案訴訟主張系爭 土地不應計入遺產總額。
（三）有關被繼承人白文對國順倉儲股份有限公司（下簡稱國順 公司），依法應列入扣除額，被告否准上列債務列為遺產 扣除額，有違遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定， 應予撤銷：
１、查原告已依民法第1156條第1 項、第1157條限定繼承相關 規定，於被繼承人白文死亡後，開具遺產清冊於臺灣士林 地方法院，並經同院以99年度司繼字第746 號裁定為公示 催告，催告被繼承人之債權人報明債權，且原告亦已將該 裁定刊登於新聞紙一日，此有大業時報99年7 月17日之剪 報影本可憑，合先敘明。
２、有關被繼承人白文死亡前對國順公司之未償債務，應列為 扣除額部分：
⑴查被繼承人白文為清償向臺北縣汐止鎮農會之借款，於
85年5 月2 日向國順公司借貸2185萬元，此有雙方繕寫 之借據可憑。復參臺北縣汐止鎮農會於同日所開立之清 償證明書二紙，查其清償所應塗銷之抵押金額不但與向 國順公司借貸之金額相仿，且兩者間之時間，均為85年 5 月2 日，具有時間密接性，顯可證明被繼承人白文向 國順公司借貸之2185萬元，乃直接用以清償其與臺北縣 汐止鎮農會間之借款債務，方有取得清償證明之可能， 要屬甚明。再查國順公司嗣後於同年月6 日以上開借款 債權，設定抵押權於白文所有之臺北縣汐止鎮○○段○ ○○○段246 、246-2 地號土地，供作擔保。是以上開 借款債權既有借據為憑，亦經登記抵押，且借款資金顯 然供作償還汐止鎮農會之債務，已足資證明系爭借款債 權之成立、擔保及資金流向，合於遺產及贈與稅法第17 條第9 款所稱之確實證明，要屬彰彰甚明。上節實有被 告業已提出之借據、清償證明、支票影本、抵押設定契 約書、債務餘額證明書等證據為憑，在在足徵被繼承人 白文於死亡前對國順公司實有未償債務。
⑵況由下列證人黃境順、白銅鏡於本院準備程序證詞觀之 ，足證國順公司因於被繼承人白文與他共有人所共有之 土地上經營倉儲事業，為免該土地遭汐止農會拍賣而影 響公司營運，遂於85年間借予被繼承人白文24,850,000 元，並約定依郵局一年期定存利率計算利息，用以償還 被繼承人白文先前於汐止農會之欠款。
⑶原處分及訴願決定雖以原告所提之債務金額與債權人所 持單據數字尚有未合，據此率斷指摘系爭債務之真實性 ，自有未洽。惟由上開國順公司出具之債務餘額證明書 等證據可知，被繼承人與國順公司應有債權債務關係存 在，確屬無訛，且原告已盡其證明債務存在之客觀舉證 責任分配，縱然假設金額有些微出入者，仍僅為系爭債 權之金額之差異。衡諸最高行政法院101 年度判字第29 9 號判決所揭，稅務訴訟之舉證責任分配理論，除法律 另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權 利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、 抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準 用民事訴訟法第277 條之規定自明。則原告就被繼承人 對國順公司確有債務之待證事實，業經充分舉證甚明， 被告竟未見上開證據，仍遽論原告無明確借貸資金流程 佐證，以難認業已證明被繼承人對國順公司確有債務存 在，而否准系爭未償債務列為扣除額，自屬不適法之行 政處分，應予撤銷甚明。
３、再者，國順公司有無資力貸與被繼承人白文資金，應與國 順公司借款當時之實收資本額無涉；且系爭借款資金，應 係由國順公司藉由與股東或他處取得之資金貸與被繼承人 ，被告於審判中對此置疑，均屬無據。
⑴查被告雖以國順公司資產負債表答辯稱國順公司無資力 借給被繼承人云云，惟被告僅以國順公司之資本額僅有 一千萬元，昧於通念上公司除資本額外，尚有上述各項 盈餘公積、其他資產、及資金管道之事實，率爾主張國 順公司無資力可貸與被繼承人白文，進而否定系爭借款 關係之存在，顯屬無據。次查本件國順公司83年資本額 雖僅登記一千萬元，然國順公司於85年5月2日貸與被繼 承人白文之款項來源，該公司應可透過與其股東或其他 管道取得借款資金，證人白銅鏡業已以上開證言證明在 案。另被告雖以資產負債表中並無上開股東往來之記載 而否定證人白銅鏡之證言，然證人白銅鏡與本件遺產稅 核課事件並無利害關係，豈會甘冒偽證罪之風險而故為 有利於原告之證述，足徵證人白銅鏡所為證言屬實。況 被繼承人白文及原告等人根本無涉國順公司之經營，是 就國順公司資產負債表之記載內容，根本毫無置喙之可 能，自不得將他人公司資產負債表記載中可能之瑕疵或 問題，歸責於原告承擔。再者，被繼承人白文與國順公 司間之債權債務關係，既已有上開借據、清償證明、支 票影本、抵押設定契約書、債務餘額證明書為憑，證人 黃境順及白銅鏡亦已就此證述在案，是被繼承人白文與 國順公司間真實存在之債權債務關係，絕非被告僅單憑 審判中提出國順公司之資產負債表，即可任意主張國順 公司無多於資金可供借貸，甚為灼然。
⑵按汐止區農會於100 年4 月1 日以新北市汐農信字第10 00001430號函復，系爭資料已逾保存年限10年（96年銷 燬），是以難以提供相關資料。按本件借款債務成立於 85年5 月間，距今將近18年，業已逾上開金融單位留存 相關資料之規定年限，是以如何要求向無糾紛之借貸雙 方，留存相關資料之程度近乎倍於專業之金融機關？況 按常情通念，應無圖為躲避未知若干年後之遺產稅核課 ，而於18年前甘冒遭受起訴請求債務之風險，進而捏造 假債權文件之可能。然被告一再指摘系爭債權債務之真 實性，強要原告進行顯有事實上困難之舉證行為，否則 該核課顯然背於事實之遺產稅，對於原告顯屬過苛，著 實不公。
⑶按本件被繼承人及國順公司間之借款契約成立於85年間
，就系爭借款契約之效力，應適用修正前公司法之規定 。參諸最高法院90台上字第1138號判決、101 年台上字 第414 號判決此意旨，縱使違反修正前公司法第15條之 規定，僅公司及其負責人應受有公法上之不利益外，該 借貸契約仍有拘束契約相對人之效力，不得僅以該法律 行為因違法上開條文，而逕依民法第71條本文遽指為無 效，事所甚明。查本件被繼承人白文生前與國順公司之 借貸契約，已有書面契約等證明可鑒，前已述及於茲不 贅。且按繼承人白文生前並非國順公司之員工、董事， 對於國順公司之經營、出資及業務上是否具有借貸必要 等情事，全然無從知悉，從而對於國順公司與被繼承人 白文間締結之借貸契約，有無違背公司法第15條之規定 ，顯然毫無預見之可能。退而言之，縱使系爭借款關係 確有違反公司法第15條之虞，然衡諸上開最高法院見解 可知，系爭借貸契約仍經雙方合意而成立生效，自不待 言。是以，被告指摘系爭借款契約違背公司法第15條之 規定云云，既非被繼承人白文生前所得預見，亦與借貸 關係是否成立生效拘束契約雙方無涉，被告之論旨要無 可取，已屬不辯自明之理。
⑷國順公司於85年間起，即於被繼承人白文與他共有人所 共有之土地上經營倉儲事業，益證被繼承人與國順公司 往來密切，又國順公司亦持續向被繼承人請求還款，甚 至於99年3 月27日以書面方式確認債權餘額。查被繼承 人白文生前與國順公司就還款事宜持續保持磋商，並國 順公司於99年3 月27日復以書面確認尚有借款餘額2485 萬元，此有債務餘額證明書為憑。次查被繼承人白文於 85年2 月6 日曾將其所共有之汐止鎮○○段○○○○段 七筆土地出租予國順公司使用，此有雙方當時曾簽訂之 土地租用契約書可佐，且國順公司亦持續於土地上經營 倉儲事業至今，足知雙方經濟上往來密切。又被繼承人 白文及國順公司間就還款事宜亦持續磋商，並於99年3 月間由國順公司出具借款證明書，確認雙方債權債務之 現況，從而繼承人等自無從拒絕還款，實乃常理之情。 復查被繼承人白文與國順公司董事白銅鏡為遠戚關係， 且被繼承人白文生前透過此關係，方得與國順公司締結 借貸契約。考量訴外人白銅鏡仍為親屬，且助其周轉清 償與汐止鎮農會之借款，實屬有恩於被繼承人白文，情 理上尚不得逕以時效抗辯斷然拒絕國順公司之請求甚明 。職是之故，考量被繼承人白文與訴外人白銅鏡間親戚 關係，且85年借款以來均有清償向國順公司借款款項之
意願，並事實上持續就系爭債權債務關係進行磋商，而 經99年確認尚欠國順公司之餘款，參諸上開情事及社會 通念，被繼承人白文及其繼承人等難以斷然拒絕清償借 款，至為昭灼。
（四）被繼承人白文死亡前對呂水雲之未償債務，應列為扣除額 部分。
１、被繼承人白文為擔保其與訴外人呂水雲間之借款債務，簽 發支票並經確定判決認定在案，被告率爾否准未償債務列 為遺產扣除額，有違遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款 之規定，應予撤銷。參最高行政法院99年判字第108 號判 決意旨，被繼承人所遺債務若為票據債務，且既已有支票 之開立，其與債權人間即存有確定之債務關係，實已甚明 。
２、查被繼承人白文生前與訴外人間即有借貸契約，並依民間 常情，由債務人白文簽發遠期支票供作擔保，按其通念益 徵雙方間確有借貸關係無訛，被繼承人白文亦已收受借款 ，方有交付系爭四張支票以供擔保之可能。次查被繼承人 白文與訴外人票據債權債務關係，業經臺灣士林地方法院 86年度湖簡字第187 號確定判決並經執行、並於91年4 月 25日發給債權憑證，連同本金加計未償利息（計算利息期 間自89年6 月9 日起至99年5 月21日止，另89年6 月9 日 前之利息已清償）共計尚欠127 萬7501元（本金加計年利 率6%之利息，計算式：800,000 元×年利率6%×3632日≒ 1,277,501 ），顯見被繼承人白文及呂水雲間確有債務關 係，且經債權人呂水雲持續為法律上主張而中斷時效。是 以衡諸前開最高法院見解，自不得以支票非借據難以實質 審查基礎原因關係，即謂無該票據所表彰之債務存在，進 而認定不構成遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所稱之 確實證明，至為灼然。
３、況按系爭票據均於85年5 月間簽發，至今業距18年，顯見 其基礎債權關係之成立更應早於上開發票日甚明，從而事 實上顯難要求通常之人留存相關資料近20年之久，且被繼 承人實無甘冒遭受請求票款債務之風險，僅為躲避未知若 干年後之遺產稅核課，而於數十年前通謀虛偽簽發票據文 件之可能。然被告一再指摘系爭債權債務之真實性，昧於 系爭債權債務關係以受有確定判決確認再按之事實，強令 原告進行顯有事實上困難之舉證行為，對於原告顯屬過苛 。從而被告以此遽為相反主張，應予撤銷，灼然甚明。（五）綜上所述，被告將系爭土地認列為遺產總額之一部，並核 課稅額，違反遺產及贈與稅法第16條第12款之規定意旨。
又被告否准被繼承人生前之二筆未償債務部分，自遺產總 額扣除，與遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定相違 ，亦與最高行政法院判例意旨有所扞挌。原處分及訴願決 定有上開違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願 決定、原處分（含復查決定）關於花蓮縣吉安鄉○○段22 01-12 地號土地計入遺產總額；及否准被繼承人白文死亡 前未償債務新台幣25,547,501元自遺產總額中扣除之部分 均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告答辯略以：
（一）遺產總額－系爭土地（即花蓮縣吉安鄉○○段2201之12地 號）部分：
１、查84年1 月13日增訂遺產及贈與稅法第16條第12款，其修 正草案總說明謂：「按公共設施保留地之所有權人，不但 保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1 規定，因 繼承而移轉所有權者，免徵遺產稅；而供公眾通行之『道 路用地』，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無 法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入 遺產課稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1 規定 ，增訂經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾 通行之『道路土地』，經主管機關證明者，不計入遺產總 額，免課遺產稅。」準此，遺產及贈與稅法第16條第12款 規定立法意旨，乃係基於租稅公平考量，對於成立公用地 役關係之私有既成巷道，因公用地役關係存在，難以為其 他之利用，實質上已無利益，自不宜納入遺產總額；亦即 該條款有關土地不計入遺產總額之規定，係適用於成立公 用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地自明。 ２、次查遺產及贈與稅法第16條第12款規定，被繼承人遺留不 計入遺產總額之道路土地，以政府闢為公眾通行道路或其 他無償供公眾通行，且取具主管機關相關證明者為限。參 諸最高行政法院100 年度判字第576 號判決之意旨，經查 本件系爭土地，經編定使用分區為鄉村區交通用地，且經 調閱該建築執照，係作為私設通路使用，未納入法定空地 面積檢討，有花蓮縣花蓮地政事務所核發之土地登記第二 類謄本及花蓮縣政府99年11月5 日府建管字第0990190550 號函附原處分機關卷可稽，是系爭土地為建築基地之ㄧ部 分，依建築技術規則第1 條第38款規定，為基地內建築物 主要入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之 通路，依申請建照時之法令，乃係不計入法定空地面積之 私設通路，但仍為建築執照核准要件之一，為已建築使用 之土地。從而，系爭土地之性質為私設通路，雖外觀確係
供人通行，惟緣自於為取得營建許可之商業利益而提供， 仍與遺產及贈與稅法第16條第12款係指成立公用地役關係 具有特別犧牲之私有既成巷道土地，尚有不同。 ３、至原告主張系爭土地經花蓮縣稅捐稽徵處實地勘查結果， 確供公眾通行使用，免徵地價稅乙節，查遺產及贈與稅法 第16條第12款與土地稅減免規則分屬不同法令，前者乃基 於租稅公平考量，就本質上類同公共設施保留地具有特別 犧牲關係之私有既成巷道免予課徵遺產稅，與後者僅以有 無供公眾使用之事實而關注在使用期間免徵地價稅，各有 其適用範圍，不得比附援引。
４、至原告所援引臺中高等行政法院91年度訴字第916 號判決 並非判例，況該判決僅屬個案，且與遺產及贈與稅法第16 條第12款所稱被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之 土地或其他無償供公眾通行之道路土地，需經主管機關證 明者之規定有違，自無從據以為有利於原告之認定，併予 陳明。
５、被繼承人所遺系爭土地現時狀況及以往使用情況： ⑴按遺產及贈與稅法第16條第12款規定，被繼承人遺留不計 入遺產總額之道路土地，以政府闢為公眾通行道路或其他 無償供公眾通行，且取具主管機關相關證明者為限。本件 系爭土地，經編定使用分區為鄉村區交通用地，有花蓮縣 花蓮地政事務所核發之土地登記第二類謄本可稽；次依花 蓮縣政府99年11月5 日府建管字第0990190550號函以，系 爭地號土地，經調閱該建築執照係作為私設通路使用，未 納入法定空地面積檢討；又依花蓮縣吉安鄉公所99年10月 18日吉鄉建字第0990020436號函以，經查該道路名稱為吉 安鄉○○村○○○街○○○ 巷○巷內住有20戶應為供公眾通 行使用，其路寬為5.7 公尺。
⑵本件系爭土地性質既經主管機關花蓮縣政府認定為建築基 地內之「私設通路」，未納入法定空地面積檢討，乃建築 基地之一部分，依相關建築法令及內政部函釋意旨，並非 「道路」，與遺產及贈與稅法第16條第12款規定以無償供 公眾通行之「道路」土地為適用前提要件已有未合，且系 爭土地早經被繼承人提供建築使用，供作營造完成之建物 住戶通行之用，為當時營建實務上取得建築執照及使用執 照之必要條件，系爭土地供人通行使用，固為其使用之外 觀現狀，惟其形成原因則緣自於70年間為獲得建築許可而 提供。系爭土地既供作私設通路，究其實質所有權人已獲 取營建許可之商業利益，即與遺產及贈與稅法第16條第12 款係指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土
地，所有權人因公用地役關係本質上已無從使用收益其土 地之情形不符，自無該條款得不計入遺產總額之適用，原 核定將系爭土地併計遺產總額課稅並無不合。
６、有關原告主張系爭土地被繼承人應有部分僅五分之一，業 經臺灣高等法院判決確定在案，被告就系爭土地全部計入 遺產總額顯有違誤，並提出民事確定判決為據，故訴願決 定亦載明「……則被繼承人白文君既有應移轉系爭土地應 有部分5 分之4 予案外人唐金登君之義務，該部分是否得 列入未償債務扣除額，宜由被告查明後，本諸職權另為適 法之處分。」而被告於接獲訴願決定後，於102 年10 月9 日下午4 點以電話輔導原告依訴願決定意旨申請更正，原 告亦已於103 年10月25日申請更正在案，被告亦認原告申 申請更正有理，但因本件現於行政訴訟中，須於本案行政 訴訟確定後，始能職權更正，因此被告就此部分為認諾。（二）被繼承人死亡前未償債誤扣除額部分：
１、遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，以被繼承人之 生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨係 避免納稅義務人藉不實之債權債務關係，規避應納遺產稅 。我國遺產稅制係採「總遺產稅制」，所謂總遺產稅制， 係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅 ，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產及贈與稅法第17條 規定，將應自遺產總額中扣除之扣除額項目，排除在課徵 遺產稅範圍之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利 益為計算之準據。至於具有確實證明之未償債務，其債務 型態、內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未 經請求之債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬「 具有確實證明」，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予 以扣除，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為 準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制。又負 擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者， 如遺產稅有關被繼承人之遺產，固應由行政機關負舉證責 任，惟減免處分內容，如遺產稅之扣除額之要件事實，乃 例外事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應 由納稅義務人負擔舉證責任。故原告既主張其被繼承人死 亡前，有未償債務，自應依遺產及贈與稅法第17條第1 項 第9 款規定，提出確實之證明，且該未償債務之有無，係 以被繼承人死亡時為準。
２、按改制前最高行政法院60年判字第76號判例意旨，繼承人 雖有無從提出被繼承人舉債原因及用途之證明等情事，惟 繼承人仍須確實證明有被繼承人死亡前未償債務之存在，
始得在被繼承人之遺產總額內予以扣除。本件原告主張被 繼承人白文向國順公司借款21,850,000元，並提示被繼承 人白文於85年5 月6 日書立之借據，且被繼承人白文於85 年5 月6 日分別以社后段社后下小段246 及246-2 地號土 地，設定本金最高限額5,000,000 元及25,000,000元抵押 權，惟抵押設定登記原因，非僅有金錢借貸行為之擔保設 定，尚有其他法律行為如買賣保證交易履行之擔保設定、 貨款擔保設定，抑或所有權人提供土地為他人貸款之擔保 設定等，故在無明確借貸資金流程佐證下，該抵押權設定 尚不足認定確有21,850,000元之借款債務，況原告所提示 由國順公司出具之債務餘額證明書，說明被繼承人白文截 至99年3 月27日止，尚欠該公司借款餘額24,850 ,000 元 ，與原告主張借款之金額顯有未合。
⑴證人黃鏡順雖證稱2,180 萬元係85年11月25日左右，被繼 承人白文向汐止市農會借錢，農會要拍賣白文之土地，因 系爭土地上有國順公司廠房，若遭拍賣會影響該公司營運 ，國順公司便幫白文償還農會貸款，惟查黃君為國順公司 之董事長，然其出借之資金若干前後說詞不一；另一證人 國順公司董事白銅鏡雖稱被繼承人找其稱資金有困難，其 土地要遭農會拍賣，因國順公司成立時，國順公司向白文 租借土地，無法確定何時向國順公司股東說白文資金困難 一事，但國順公司後來確實有借錢給白文，我本身也有出 2 百萬元借給國順公司，讓國順公司轉借給公司，黃境順 借多少錢給國順公司，我記不清楚了。我借錢給公司，公 司會計有記帳，但記帳資料已不見，國順公司已經還我2 百萬元等語；惟查黃君及白君2 位證人均主張出售之資金 係由股東先將資金借與公司，再由公司借予白文，然出借 金額若干，均未提示相關證明文件。另外證人白銅鏡雖主 張公司有記帳，然股東既將資金借予公司，惟國順公司84 至96年帳載股東往來金額均為0 元，足證白君所言不足為 證。
⑵再查依營業稅稅籍資料查詢作業國順公司83年間之資本額 為1,000 萬元，於95年6 月2 日始變更資本額為2,000 萬 元。按公司法第15條規定，公司之資金，除有下列情形外 ，不得貸與股東或任何他人：㈠公司間或與行號間有業務 往來者。㈡公司間或與行號間有短期融通資金之必要者。 融資金額不得超過貸與企業淨值的百分之四十。公司負責 人違反前項規定時，應與借用人連帶負返還責任；如公司 受有損害者，亦應由其負損害賠償責任；依國順公司資產 負債表建檔及維護作業所載，該公司之淨值總額為10,956
,508元，而該公司於85年間貸與原告之款項高達21,850,0 00元，已超過該公司當期之資本額1,000 萬元及淨值10,9 56,508元，已與前揭公司法之規定不符。又依營業稅稅籍 資料查詢作業所載，國順公司84年12月31日資產負債表帳 載資料，流動資產14,918,328元（現金及存款）、短期借 款6, 000,000元，本期虧損34,012元及股東往來0 元，顯 見該公司並無多餘資金可供貸與被繼承人。
⑶另依原告提示之借據所載，借款期間為5 年，被繼承人應 於90年5 月1 日前還清所借款項，惟自90年5 月1 日至99 年3 月27日被繼承人死亡日止，長達8 年期間未見催討， 亦顯與常情不符。
⑷綜上，被告以被繼承人白文與國順公司間缺乏債權、債務 關係之客觀具體事體，否准認列該未償債務，並無不合。 ３、被繼承人對訴外人呂水雲未償債務1,277,501 元部分，原 告雖已提示臺灣士林地方法院民事庭強制執行聲請狀、確 定判決及債權憑證，按票據債權屬無因性債權，應另存在 原因關係，且原因關係應另提證據證明其事。又依遺產及 贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，未償債務之扣除，需 具有確實之證明。查上開有關給付支票票款之民事確定判 決，其訴訟標的為票款請求權，惟未探究原因關係，即未
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