臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1268號
103年5 月8 日辯論終結
原 告 黃林富
訴訟代理人 林敏弘 會計師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
訴訟代理人 鄧政傑
吳雨蓁
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
2 年6 月21日案號：0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、第三人黃梅於民國92年9 月5 日申報贈與移轉改制前臺北縣 泰山鄉○○段1143、1195（移轉持分各1/20）及1196（移轉 持分3/120 ）地號等3 筆土地（以下簡稱系爭土地）與原告 ，於申報土地移轉現值時檢附改制前臺北縣泰山鄉公所92年 9 月4 日（92）北縣泰鄉建一字第01101 號臺北縣泰山鄉都 市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，向被告申 報土地移轉現值，並申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵 土地增值稅，經被告審認上開證明書備註欄加註「本用地係 留供本所將來以徵收方式取得之公共設施保留地」等文字， 以92年9 月9 日北稅莊（二）字第0920029833號函核准免徵 土地增值稅在案。
２、嗣被告依新北市政府城鄉發展局101 年8 月9 日北城開字第 1012116345號及泰山區公所101 年8 月15日新北泰工字第10 12135456號函認為，按最高行政法院100 年4 月15日100 年 度判字第517 號判決，系爭土地於54年墓園闢建時，已由行 政院辦理價購，其價金及地上物補償費、墳墓遷移費均已由 各業主領取完竣，而非公共設施保留地，與土地稅法第39條 第2 項規定不符，即依稅捐稽徵法第21條規定，以101 年8 月24日北稅莊四字第1015207075號函，補徵系爭土地之土地 增值稅計新臺幣（下同）585 萬9,849 元。原告不服，申請 復查未獲變更，復提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政 訴訟。
二、原告主張：
１、本件已逾稅捐稽徵法第21條核課期間：
本件前於92年9 月5 日申報土地增值稅，經被告92年9 月9 日核准免徵土地增值稅，至101 年8 月15日已逾核課期間5 年，依稅捐稽徵法第21條等規定，不得再補徵稅款。２、被告未舉證系爭土地係已價購並領取補償金之公共設施用地 ，不應補徵土地增值稅：
⑴、依內政部87年6 月30日台內營字第8772176號函釋，都市計 畫法所稱之公共設施保留地，依都市計畫法第48條至第51條 之立法意旨係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法 第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機 構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言……經各 公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用 ，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立 法意旨，仍屬公共設施保留地。再依內政部102 年6 月17日 內授營都字第1020806449號函釋，有關買賣法律關係仍存在 ，政府有合法土地使用權之認定，應同時具備：1 成立合法 之買賣契約或達成經政府協議價購之證明文件。2 出賣人本 於買賣之法律關係交付土地予買受人等2 要件。⑵、泰山區公所變更認定系爭土地非公共設施保留地，無非係依 最高行政法院100 年度判字第517 號判決見解，該判決之原 告係第三人李蓮芬，非本件原告。泰山區公所及被告未詳細 探求54年時，行政院是否已與黃梅辦理價購並由其領取價金 、地上補償費、墳墓遷移費完峻，並提出相關書類佐證，遽 將該案例事實援用於本件，已非適法。本件應由被告或泰山 區公所，依內政部102 年6 月17日函釋，舉證提出系爭土地 之合法買賣契約或達成經政府協議價購之證明文件，並提出 經受領地價之證明文件或印領清冊。
⑶、再依監察院對新北市政府糾正案文第12頁「……據此，系爭 土地雖經價購程序，惟實際上價款若未付清，應仍屬未取得 之公共設施保留地」內容，亦可知應由被告或泰山區公所提 出印領清冊等相關文件，證明已完成價購程序。系爭土地既 未經被告舉證泰山區公所之變更認定有所依據，不應補課土 地增值稅。
⑷、就系爭土地，依被告提供的資料，有墳墓及農作物補償費清 冊等，但沒有支付地價領取清冊。泰山區公所以先後5 次自 行繕製而無出席地主之簽到會議紀錄，取代與地主達成協議 價購之證明文件，應非屬有效之買賣文件。本件對系爭土地 未踐行合法協議價購程序，且提不出支付地價證明文件，系 爭土地並非依法取得之公共設施用地，依內政部87年6 月30 日函釋意旨，仍屬公共設施保留地，應免徵土地增值稅。
３、本件有信賴保護原則之適用：
本件前既經泰山區公所註記「公共設施保留地」，該註記構 成信賴基礎，客觀上原告於92年間取得免稅證明，已有信賴 表現，且原告之信賴無不值得保護之處。因此，本件有信賴 保護原則之適用。
４、聲明求為判決：
1 訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。 2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：
１、本件第三人黃梅於92年9 月5 日申報贈與移轉系爭土地與原 告，申報時檢附泰山區公所92年9 月4 日核發之都市計畫使 用分區（或公共設施用地）證明書，因備註欄手繕加註「本 用地係留供本所將來以徵收方式取得之公共設施保留地」等 字，被告以系爭土地移轉符合土地稅法第39條第2 項規定， 以92年9 月9 日函核准免徵土地增值稅。惟據泰山區公所10 1 年8 月15日函及新北市政府城鄉發展局101 年8 月9 日函 ，系爭土地於92年移轉時已非公共設施保留地，無土地稅法 第39條第2 項規定免徵土地增值稅之適用，被告依稅捐稽徵 法第21條及土地稅法第28條規定，以101 年8 月24日函補徵 系爭土地土地增值稅440 萬5,136 元、133 萬2,441 元及12 萬2,272 元，計585 萬9,849 元，於法有據。被告係接獲泰 山區公所101 年8 月15日函後，始能得知系爭土地於92年9 月5 日申報贈與移轉時，非屬公共設施保留地，參照財政部 89年1 月25日台財稅第0890450600號函及101 年3 月12日台 財稅字第10004918300 號函釋意旨，本件核課期間之起算， 應自泰山區公所函復被告之收件日即101 年8 月15日起算， 未逾核課期間。
２、依行政院61年5 月24日台61內字第4981號函所載，系爭土地 原為陳故副總統辭修先生墓園，已分別於54年4 月27日、5 月7 日、5 月26日、8 月7 日及55年8 月8 日先後5 次會議 與各土地所有權人協議成立買賣，所需各種地上物補償費及 墳墓遷移費，均已由各業主領取竣事。地價方面，亦有大多 數業主依協議成立之買賣地價辦清有關手續領取完畢，又按 泰山區公所101 年12月5 日新北泰經字第1012143472號函所 載，54年協議價購時，系爭土地原所有權人黃梅為已辦妥手 續權利人，且未列名於用地地價補償費未領原因清冊及私有 土地持分地價補償費未領取者明細表。依內政部93年5 月17 日台內營字第09300841572 號函釋，系爭土地非屬公共設施 保留地。
３、所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排
其生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制定或修正，而使 其遭受不能預見之損害，以保護人民既得權，並維護法律尊 嚴。查系爭地號土地於92年移轉時已非公共設施保留地，無 土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅之適用，依稅捐 稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，並未創設令原告足以信 賴之信賴基礎，原告亦難謂有積極之信賴表現，難認有信賴 保護原則之適用。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、土地法第73條規定：「土地權利變更登記，應由權利人及義 務人會同聲請之。其無義務人者，由權利人聲請之。其係繼 承登記者，得由任何繼承人為全體繼承人聲請之。但其聲請 ，不影響他繼承人拋棄繼承或限定繼承之權利。前項聲請， 應於土地權利變更後一個月內為之。……」土地稅法第5 條 規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：……二、土地為無 償移轉者，為取得所有權之人。……所稱無償移轉，指遺贈 及贈與等方式之移轉。」第28條規定：「已規定地價之土地 ，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增 值稅。……」第49條規定：「土地所有權移轉或設定典權時 ，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影 本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。 但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其 移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起 7 日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義 務人。……」
２、稅捐稽徵法第21條第1 項、第2 項規定：「稅捐之核課期間 ，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申 報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期 間為7 年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者， 以後不得再補稅處罰。」第22條規定：「前條第一項核課期 間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納 之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。……」再 者，依財政部74年6 月6 日台財稅字第17155 號函釋：「… …遺產稅、贈與稅、契稅及土地增值稅應如何適用稅捐稽徵 法第21條有關稅捐核課期間之規定，請依照行政院秘書長74
年5 月16日台(74)財第8816號函規定辦理。……關於貴部報 院函為遺產稅、贈與稅，契稅及土地增值稅，逾越稅捐稽徵 法第21條規定之稅捐核課期間，納稅義務人自行申報或申請 發給納稅證明時，究應如何處理一案奉示：『參酌本院有關 單位研議結論辦理』。……本院有關單位研議結論：（一） 稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽 徵法第21條第1 項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為 期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2 項規定 ，即不得再補稅處罰。……」足見，核課期間應以核課權成 立之日起算，依法應由納稅義務人申報繳納的稅捐，已在規 定期間內申報者，核課期間自申報日起算；依法應由納稅義 務人申報繳納的稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定 申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核課期間，依稅捐稽徵法 第21條第2 項規定，不得再補稅處罰。
３、本件如事實概要欄所載之事實，有土地增值稅申報書、被告 92年9 月8 日簽、92年9 月9 日北稅莊（二）字第09200298 33號函、臺北縣泰山鄉公所92年9 月4 日（92）北縣泰鄉建 一字第01 101號台北縣泰山鄉都市計畫土地使用分區（或公 共設施用地）證明書、系爭土地登記謄本、土地贈與所有權 移轉契約書、最高行政法院100 年度判字第517 號判決、新 北市政府城鄉發展局101 年8 月9 日北城開字第1012116345 號、泰山區公所101 年8 月15日新北泰工字第1012135456號 函、被告101 年8 月24日北稅莊四字第1015207075號函，土 地增值繳款書、被告102 土復3 復查決定書等附於原處分卷 可佐。關於原告主張本件已逾核課期間乙節：
⑴、原為第三人黃梅所有之系爭土地，由黃梅贈與原告，二人於 92年9 月5 日共同申報土地移轉現值，並檢附92年9 月4 日 臺北縣泰山鄉都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證 明書，主張系爭土地為公共設施保留地，請求依土地稅法第 39條第2 項規定，免徵土地增值稅，並經被告92年9 月9 日 核准免徵土地增值稅等情，已如前述。揆諸前揭規定意旨， 本件因系爭土地所有權移轉，應徵收土地增值稅之核課期間 ，應自92年9 月5 日申報日起算。因此，被告以系爭土地92 年時，並非公共設施保留地，於101 年8 月24日對原告為補 徵土地增值稅計585 萬9,849 元，不論核課期間係5 年或7 年，已逾核課期間之情節，至為明確，被告自不得再為補徵 土地增值稅之決定。
⑵、雖被告表示其係接獲泰山區公所101 年8 月15日函，始得知 系爭土地於92年時，非屬公共設施保留地，參照財政部89年 1 月25日及101 年3 月12日函釋意旨，本件核課期間應自10
1 年8 月15日起算，未逾核課期間等語。然查：①、人民依法成立的租稅債務，是因為實現稅法的構成要件，並 不是因為有核課處分。核課是稽徵機關作的行政處分，核課 期間就是稽徵機關得行使公權力核定應納稅額的期間，由土 地稅法第28條的規定可知，土地增值稅是在已規定地價之土 地所有權移轉時，就土地移轉增值所得課徵的稅捐，即土地 增值稅是以已規定地價之土地所有權的移轉為其稅捐客體。②、92年9 月5 日黃梅將系爭土地所有權贈與移轉予原告，是時 已實現土地增值稅租稅債務之構成要件，嗣原告與黃梅於規 定期間之92年9 月5 日申報移轉現值，被告自92年9 月5 日 起，已得行使公權力核定應納稅額，核課期間即應自斯時起 算。雖事後被告認為系爭土地於92年移轉時，非屬公共設施 保留地，並不符合土地稅法第39條第2 項規定之免徵土地增 值稅要件，所涉及的只是被告92年9 月9 日核定免徵土地增 值稅決定的錯誤與否，不能改變已實現構成要件之土地增值 稅核課期間的起算時點，被告主張本件土地增值稅核課期間 應自101 年8 月15日起算，並無可取。
③、至於被告所稱財政部89年1 月25日及101 年3 月12日函釋， 內容或係因土地面積錯誤而更正原已核課之土地增值稅，或 係因原規定地價記載錯誤而補徵差額土地增值稅，就面積的 錯誤部分或規定地價記載的錯誤部分之法定租稅債務的存在 及範圍而言，稅捐機關在該等錯誤未經更正前，稅捐稽徵機 關無從行使公權力核定稅額，此與本件被告因誤認系爭土地 符合免徵土地增值稅要件而違法核定免徵土地增值稅之情形 有別。被告以財政部89年1 月25日及101 年3 月12日函釋， 主張本件未逾核課期間，自無可採。
五、綜上，系爭土地之本件土地增值稅於101 年8 月24日時，早 已逾核課期間，被告101 年8 月24日所為補徵之決定，於法 即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請判決如 聲明所示，為有理由，應予准許。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，因與本件判決 之結果已不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。七、結論，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 5 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 103 年 6 月 5 日 書記官 陳清容