最 高 行 政 法 院 判 決
103年度判字第287號
上 訴 人 江添貴
訴訟代理人 謝志明 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年11月28日
臺北高等行政法院102年度訴字第1244號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國97年7月25日與其子江康華訂立1年期本金自 益、孳息他益信託契約，將其所有昇銳電子股份有限公司（ 下稱昇銳公司）股票250萬股作為信託財產，以江怡婷（上 訴人之女）、黃美月（江康華之配偶陳詩萍之母）、陳詩芸 （江康華之配偶陳詩萍之姊）、陳殿尊（江康華之配偶陳詩 萍之弟）、陳詩雨（上訴人之妹江玉蓮之女）及陳昱璋（上 訴人之妹江玉蓮之子）6人（下稱江怡婷等6人）為信託孳息 受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總 額新臺幣（下同）1,530,328元，應納稅額16,813元。嗣經 被上訴人查得上訴人涉將訂約時可得確定之盈餘，藉信託形 式贈與江怡婷等6人，乃就受益人實際取得股利價值，重行 核定97年度贈與總額為625萬元，應納稅額485,100元，本次 核定贈與總額4,719,672元，應補稅額468,287元。上訴人申 請復查及提起訴願均經駁回，提起訴訟經原審駁回其訴，遂 提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：（一）財政部100年5月6日台財稅字 第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋）有違 租稅法定主義，依司法院釋字第216號解釋意旨，法院不受 機關就其職掌有關法規所為釋示之行政命令之拘束；況上訴 人早於97年間即已簽訂信託契約，並依遺產及贈與稅法（下 稱遺贈稅法）第5條之1及第10條之2規定申報完稅在案，被 上訴人依上開令釋適用於97年度業已發生之事實，顯悖於法 律不溯及既往原則。（二）昇銳公司係上櫃交易之公開發行 公司，任何董事會決議紀錄與盈餘分配案依法均應於公開資 訊觀測站公告，是被上訴人於97年核定本件贈與稅前，得自 公開資訊觀測站知悉並預計股利分配情況，是被上訴人既已 於97年核定本件信託契約之贈與稅，於未發現新事證及課稅
事實未變更之情形下，嗣後逕以上訴人於信託契約訂立時得 確定獲配之股息，再次核定業經課徵之贈與稅，有違行政自 我拘束原則及信賴保護原則，亦違反稅捐稽徵法第21條第2 項規定等語，求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：財政部100年5月6日令釋係基於中央財稅主 管機關職權，針對遺贈稅法第4條第2項規定，就具形式之消 極信託契約者適用實質課稅原則所為通案解釋，屬行政程序 法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之行政規則，核與 租稅法定原則無違，亦無溯及既往之問題。本件97年7月25 日訂立信託契約日係在昇銳公司同年4月28日召開董事會及 同年6月13日股東常會決議分配股利之後，上訴人於股東常 會承認盈餘分配案時，即可確定獲配股利；且本件信託契約 雖以「信託」為名，然受託人並無積極管理或處分權限，僅 為信託財產之形式移轉，應屬消極信託，而非信託法所稱信 託，核與遺贈稅法第10條之2所規範適用者不同。則上訴人 將訂約時可得確定原應由其獲配之股利，藉信託之名而以孳 息他益方式改由江怡婷等6人取得，將贈與標的轉換成僅按 信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使原本存在 之稅捐因此得以大幅減少。故被上訴人依查得之課稅事實， 按遺贈稅法第4條第2項及實質課稅原則，就上訴人將其97年 度實質可獲配之現金股利贈與江怡婷等6人予以課徵贈與稅 ，於法即無不合。又稅捐稽徵機關如發現原處分確有錯誤短 徵，為維持課稅公平原則，要非不可自行變更原查定處分， 而補徵其應繳稅額，被上訴人依實質課稅原則，依上訴人實 質贈與之股利依法課徵贈與稅，於法無違等語，資為抗辯， 並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於97年7月25日與其子江康華訂立1年期信託契約， 將上訴人所有昇銳公司股票250萬股，以本金自益、孳息 他益方式信託予江康華，並以江怡婷等6人為孳息受益人 ，依信託關係於同年月30日申報贈與稅。上訴人係昇銳公 司負責人，於簽訂系爭信託契約前，該公司已於同年4月 28日召開董事會，通過96年度盈餘分配之擬配發股東現金 股利10,500萬元提案，並經該公司97年6月13日股東常會 決議通過；訴外人江怡婷等6人各依系爭信託契約所載信 託利益受益權比例，於97年度自江康華受託信託財產專戶 獲配昇銳公司現金股利。依上述信託契約訂立時點、昇銳 公司96年度盈餘分配決議時點、上訴人就昇銳公司96年度 盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系 爭股利間，自益信託之昇銳公司股票並無變化等情，足認
訴外人江怡婷等6人自江康華受託信託財產專戶獲配之系 爭股利，實係於系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託 財產即昇銳公司股票之利益，並非受託人於信託契約訂立 後，本於信託本旨管理或處分信託財產所生利益；況依遺 贈稅法第10條之2第3款規定，成立股息他益、本金自益之 有價證券信託，因股息之計算係以定存利率，按年複利折 算現值之總和計算，於低利率之現今，低於績優股幾可達 年息10％，而可繳納較少之贈與稅額，足認上訴人訂立系 爭信託契約，乃因現行稅法有關信託受益權價值計算無法 真實反映實質價值，乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實 質贈與所配股利。系爭625萬元股利既屬系爭信託契約成 立前即已附隨於昇銳公司股票之利益，則此利益本屬股票 所有人即上訴人所有，其嗣後藉由信託契約外形，將系爭 股利轉入受益人江怡婷等6人名下，使渠等實際取得系爭 股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經江怡婷等 6人允受在案，是上訴人此等行為合致遺贈稅法第4條第2 項之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項規範無涉，而其 贈與價值之計算自無同法第10條之2規定適用。故被上訴 人認定系爭股利係屬遺贈稅法第4條第2項所定贈與，重行 核定本次贈與總額及應補稅額，即無違誤。又上訴人依遺 贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於系爭股票 所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與江怡婷等6 人因實質上取得系爭股利而核課贈與稅，係分屬不同事實 ，則依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核 課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴 保護或行政自我拘束問題。況上訴人雖就「信託孳息」申 報贈與稅並經被上訴人先予核定，惟上訴人於申報贈與稅 時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定 或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料 ，先作成核課贈與稅處分，自非屬合法之行政先例，且符 合行政程序法第119條第2款之信賴不值得保護情形；嗣因 被上訴人查得上訴人藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實 質行為，而違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂上訴 人有正當合理之信賴值得保護情形。
（二）行政主管機關就行政法規所為釋示，係闡明法規之原意， 應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋 參照），是財政部100年5月6日令釋係財政部本諸稅捐稽 徵主管機關職權，就遺贈稅法第4條之適用疑義所為釋示 ，並就「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原 則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺贈稅法第
4條第2項規定課徵贈與稅等情，是於該令釋發布前，稽徵 機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，並無創設或變更 法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人 因此增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法 律主義均無違背。從而，被上訴人所為補徵贈與稅之處分 並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，因將原決 定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：原審認定上訴人於申報贈與稅時，應就簽訂 信託契約時已確定或可得確定之信託股票股息股利等重大事 項，有主動陳明之義務，實有違法律保留原則，而有判決違 背法令情事。又實質課稅原則雖係稽徵機關課徵租稅之利器 ，惟定性課徵租稅之構成要件事實時，應於納稅義務人有法 律事實形成之濫用行為時，始能適用該原則而不悖租稅法律 主義，不得僅因納稅義務人有不同租稅負擔之考量，擇其有 利之法律行為態樣後，即逕認該租稅規劃行為係租稅規避之 脫法行為。此外，衡酌遺贈稅法第10條之2第3款規定，委託 人於簽訂孳息他益信託契約時，孳息權利價值確定與否或委 託人知悉與否，均不應作為委託人之信託行為是否成立租稅 規避之判斷標準，實應依其實質經濟事實關係及實質經濟利 益歸屬是否與信託法律形式一致而為觀察。上訴人於97年7 月25日將系爭股票移轉予訴外人，其股票盈餘分派請求權亦 隨同移轉於受託人，上訴人並無處分股利予受益人之贈與權 限，然被上訴人仍將該股息股利認定為上訴人所得，顯然混 淆一般贈與及信託贈與之差異，率以實質課稅原則歸課核定 上訴人97年度贈與稅，詎原審未撤銷該處分，復未敘明其認 事用法之理由，實有判決違背法令及不備理由之違法等語。六、本院查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中 華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵 贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指 財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生 效力之行為。」「信託契約明定信託利益之全部或一部之 受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利 贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」「遺產及贈 與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之 時價為準。」「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其 價值之計算，依左列規定估定之：一.享有全部信託利益 之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準；信託 利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價為準
。二.享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金 錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與 時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值 計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財 產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政 儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之 。三.享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈 與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之 餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其 他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息 ，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按 年複利折算現值之總和計算之。四.享有信託利益之權利 為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益 之數額，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利 率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權 利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值 之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之 價值後之餘額計算之。五.享有前4款所規定信託利益之一 部者，按受益比率計算之。」遺贈稅法第3條第1項、第4 條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第 10條之2分別定有明文。又信託法第1條規定：「稱信託者 ，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託 本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託 財產之關係。」上開遺贈稅法第5條之1、第10條之2乃因 應信託法之制定而增訂，其立法意旨，乃本於稽徵便宜、 節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策 而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託 人之利益，然該利益若「實質上」非屬信託契約訂立後， 受託人本於信託本旨（參照上開信託法第1條規定）管理 或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即 與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。換言之， 即非屬遺贈稅法第5條之1之信託契約，亦無由依同法第10 條之2規定計算贈與價值等由，業經原判決詳述其得心證 理由，核無不合。
（二）次按86年1月17日公布之司法院釋字第420號解釋亦明示： 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布稅捐稽徵 法第12條之1第1項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常 之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以
達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免 除或減輕租稅負擔的法律，基於實質課稅之公平原則，即 應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即 在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式 ，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之 稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平 。
（三）查上訴人於97年7月25日與其子江康華訂立1年期信託契約 ，將上訴人所有昇銳公司股票250萬股，以本金自益、孳 息他益方式信託予江康華，並以江怡婷等6人為孳息受益 人，依信託關係於同年月30日申報贈與稅。上訴人係昇銳 公司負責人，於簽訂系爭信託契約前，該公司已於同年4 月28日召開董事會，通過96年度盈餘分配之擬配發股東現 金股利10,500萬元提案，並經該公司97年6月13日股東常 會決議通過；訴外人江怡婷等6人各依系爭信託契約所載 信託利益受益權比例，於97年度自江康華受託信託財產專 戶獲配昇銳公司現金股利等情，為原判決依法認定之事實 ，上訴人對此事實亦不爭執。依上述信託契約訂立時點、 昇銳公司96年度盈餘分配決議時點、上訴人就昇銳公司96 年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取 得系爭股利間，自益信託之昇銳公司股票並無變化等情， 足認訴外人江怡婷等6人自江康華受託信託財產專戶獲配 之系爭股利，實係於系爭信託契約成立時即已附隨於自益 信託財產即昇銳公司股票之利益，並非受託人於信託契約 訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所生利益等由 ，亦經原判決敘明其得心證之理由，核與證據及經驗法則 均無違。本院最近一致之見解，亦認為依實質課稅原則， 納稅義務人將股利贈與受益人而假藉受託人之手以實現， 應成立遺贈稅法第4條第2項之贈與。（本院103年6月份第 1次庭長法官聯席會決議參照）。故被上訴人依實質課稅 原則，核課本件贈與稅，原判決予以維持，均於法並無不 合。是以上訴意指猶以：實質課稅原則雖係稽徵機關課徵 租稅之利器，惟定性課徵租稅之構成要件事實時，應於納 稅義務人有法律事實形成之濫用行為時，始能適用該原則 而不悖租稅法律主義，不得僅因納稅義務人有不同租稅負 擔之考量，擇其有利之法律行為態樣後，即逕認該租稅規 劃行為係租稅規避之脫法行為云云，無非係對原判決已指 駁不採之事由，再以其主觀歧異法律見解加以爭執，難認 原判決有違背法令情事。
（四）又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應
依法補徵或並予處罰」，稅捐稽徵法第21條第2項前段定 有明文；而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而 經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而 納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有 形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵 ，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可 自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經本院 著有58年判字第31號判例。由上述規定及判例意旨，被上 訴人於核課期間內，發現應徵之稅捐者，依法補徵，並不 以上訴人有主動揭示義務為必要，被上訴人依職權查知有 漏徵之情形，即得為之。原判決所述：「上訴人於申報贈 與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已 確定或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報 資料，先作成核課贈與稅處分，自非屬合法之行政先例， 且符合行政程序法第119條第2款『對重要事項……為不完 全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者 』之信賴不值得保護之情形；嗣因被上訴人查得上訴人藉 信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反稅法上 誠實申報繳納稅款義務，自難謂上訴人有正當合理之信賴 值得保護之情形。」係在指明上訴人有信賴不值得保護之 情事，並非以上訴人違反揭露義務為重為核課之要件。是 上訴意旨另以：原審認定上訴人於申報贈與稅時，應就簽 訂信託契約時，已確定或可得確定之信託股票股息股利等 重大事項有主動陳明之義務，實有違法律保留原則，而有 判決違背法令情事等語，指摘原判決違背法令，尚屬誤解 原判決意旨，自難認有理。
（五）另查上訴人於民國97年7月25日與其子江康華訂立1年期本 金自益、孳息他益信託契約，將其所有昇銳公司系爭股票 作為信託財產，上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺贈 稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被 上訴人依上訴人之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系 爭信託契約訂立時已得確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補 徵，受益人江怡婷等6人取得系爭股利，性質上應屬遺贈 稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規 範範圍。且同法第5條之1第1項規定之贈與，關於其贈與 價值之核算，依同法第10條之2規定，係透過法律明文予 以擬制。足知，受益人江怡婷等6人取得系爭股利而成立 之贈與，與因遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而 核算之贈與價值，係屬二事，且因系爭信託契約訂立時， 系爭股利已確定，上訴人於訂立系爭信託契約時，並非無
處分權。是上訴意旨復以：上訴人於97年7月25日將系爭 股票移轉予訴外人，其股票盈餘分派請求權亦隨同移轉於 受託人，上訴人並無處分股利予受益人之贈與權限，然被 上訴人仍將該股息股利認定為上訴人所得，顯然混淆一般 贈與及信託贈與之差異，率以實質課稅原則歸課核定上訴 人97年度贈與稅，詎原審未撤銷該處分，復未敘明其認事 用法之理由，實有判決違背法令及不備理由之違法等語。 亦屬誤解而無足取。
（六）末按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主 文與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理 由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不 足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴 人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證 之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由 情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾、不備理由之違背法 令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳 予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認 定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。（七）綜上所述，原判決並無上訴人指訴之判決不適用法規、適 用不當、理由不備、理由矛盾之情事。原判決將訴願決定 及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤 。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應 予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 12 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君
法官 廖 宏 明
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 103 年 6 月 12 日 書記官 葛 雅 慎
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