高雄高等行政法院判決
102年度訴字第385號
民國103年5月13日辯論終結
原 告 李宗奇
訴訟代理人 陳惠菊 律師
被 告 財政部南區國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 顧為慧
謝春秀
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年9月17
日台財訴字第10213945660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告與第三人○○○、○○○、○○○、○○○及○○○ 6人，未依規定辦理營業登記，於民國98年10月至99年9月間 ，在臺南市○○區○○○街○○○號，合夥開設皇后商務酒店 俱樂部（下稱皇后酒店），擅自經營有女性陪侍之視聽娛樂 業，銷售額合計新台幣（下同）47,088,599元（98年12,190 ,288元、99年34,898,311元），未依規定開立統一發票並申 報銷售額，致逃漏營業稅11,772,150元，案經臺灣臺南地方 法院檢察署（下稱臺南地檢署）查獲，通報被告查證屬實， 核定補徵營業稅11,772,150元，原告不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張︰
（一）被告經由第三人○○○於臺南地檢署之陳述及原告於100 年4月18日在台南市警察局刑事警察大隊偵二隊所做之筆 錄，已使被告發覺原告可能未依規定繳納營業稅，然基於 稅捐稽徵法第11條之6規定，被告明知原告可能有逃漏稅 捐之事實，於100年9月20日命原告到案說明，卻未向原告 進行告知義務，即未告知其所言將有何法律上之效果，使 得詢問者透過誘導詢問等不正當方法取得自白，而原告已 對其自白之任意性加以爭執，被告應就原告100年9月20日 談話紀錄出於自由意志負舉證責任，於被告未能證明其出 於任意性前，不得以之為課徵營業稅之依據。
（二）第三人○○○及○○○之陳述不得作為補強證據，被告以 之認定原告為皇后酒店之股東，將原告列為納稅義務人課
徵營業稅，顯有違法或不當之處：
1、第三人○○○雖於100年5月13日在臺南地檢署詢問筆錄中 稱「○○酒店之前叫皇后酒店，皇后酒店是由一群股東一 起經營，主要股東是我本人、李宗奇、○○○．．．綽號 志明的酒店幹部．．．○○酒店股東是由○○○、李宗奇 、我，其中○○○占了百分之75的股份，○○○是涵蓋在 ○○○的股份中．．．。」惟其後101年1月12日於被告談 話紀錄：「（問：台端於100年5月13日筆錄稱○○酒店股 東為台端、○○○及李宗奇，為何於100年8月3日到本局 表示未參與僅受○○○所託？究有無投資？投資金額？總 股本？）本人實際未參與，至於李宗奇及○○○有無投資 及相關情事，均不清楚。」復於101年10月19日所出具之 聲明書記載：「本人○○○經營『皇后酒店』之初，本打 算邀集○○○、李宗奇．．．綽號『志明』．．．等男子 入股，然李宗奇表明資金不足無法投資，本人遂另行邀集 『○○○』入股，以取代李宗奇本欲投資之股份，故將『 ○○○』列入股金名冊，而並未將李宗奇列入名冊，實際 上自始自終並未投資經營『皇后酒店』」，此聲明書既經 第三人○○○本人簽名於上，依行政訴訟法第176條準用 民事訴訟法第358條第1項規定，應推定為真正，且與第三 人○○○於被告談話紀錄陳稱「僅是皇后股東，與李宗奇 共持1股各出資15萬元，總計30萬元，其他股東有○○○ 、○○○、志明（即○○○）餘不認識，亦不清楚。」有 所出入。第三人○○○已以聲明書明確表示原告未投資， 被告卻以第三人○○○在臺南地檢署之詢問筆錄及第三人 ○○○之談話紀錄做為原告自白之補強證據，然第三人○ ○○與○○○之陳述既互相矛盾，如何相互印證，充作補 強證據之用，若被告認為第三人○○○之陳述具高度證據 能力，有作為補強證據之資格，則應依職權調查，就有利 與不利之證詞一併調查，被告未依職權調查，自有疏漏。 再者，依最高行政法院75年第309號判例要旨，是否得作 為補強證據之認定，行政處分與刑罰並無二致，本件原告 與第三人○○○同為受補徵營業稅處分之人，最高法院96 年度台上字第7510號判決即明示共犯之自白不得相互補強 之意旨，被告以第三人○○○之自白充作原告自白之補強 證據，自屬不當。被告就有利於原告之證據恝置不論，不 但與事理不符，更未盡其舉證責任，以使法院達到確信程 度，顯有違法或不當。
2、合夥是否成立與是否出資係屬二事，縱使合夥成立與否無 庸以合夥書據為證，惟合夥人仍應有出資之事實及證據，
始得列為本件補稅繳款書之納稅義務人。被告以臺南地檢 署查扣之「皇后酒店資金入股明細使用流向及開辦費表」 及第三人○○○、○○○、○○○、○○○、○○○等人 之談話紀錄，作為認定原告為納稅義務人之依據。惟原告 之名並未見於表冊上，被告僅憑上開第三人之談話紀錄， 即認定原告有出資之事實，自有未洽。且第三人○○○於 被告談話記錄陳稱「我僅是皇后掛名股東，在股東會上約 定以薪資分期付股資，並擔任業績幹部，負責招攬客人。 」第三人○○○於被告談話記錄陳稱「我僅是帶客去酒店 消費，二家酒店詳細情形均不清楚。」而第三人○○○於 被告談話記錄陳稱「我是因出租房屋予○○○，出租條件 需先裝潢好，是為順利出租房屋，故提供資金裝潢，股東 名冊可能因此註記房屋押租金50萬元及現金10萬元，絕無 出資入股，不知道是股東，單純是房東及房客關係，絕不 是股東。」由上所述，除了無法佐證渠等有入股皇后酒店 之事實，與被告主張有所出入之外，更無法證明原告有出 資之事實，且上述利害關係人之陳述性質上仍為自白，不 得補強其他利害關係人之自白，被告刻意忽略利害關係人 彼此間陳述有矛盾之處，就有利於原告之事證不予斟酌， 復以此作為認定原告應補繳稅款之唯一補強證據，規避其 應盡之舉證責任，顯有重大違誤。
（三）依財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函反面解 釋可知，若可認定何人為該合夥團體之負責人，則應以該 合夥團體為受處分人，而不應記載全體合夥人。第三人○ ○○於100年5月13日臺南地檢署詢問筆錄稱：「皇后酒店 是由一群股東一起經營，主要股東是我本人、李宗奇、○ ○○．．．綽號志明的酒店幹部．．．實際經營者是我本 人。」又依原告100年9月20日於被告之談話紀錄稱：「○ ○○的太太是總會計，有關帳務應問○○○太太」，及第 三人○○○100年9月21日於被告之對話紀錄稱：「．．． 每月初都會看到損益表及現金流向表之相關報表，是○○ ○提供報表供幹部了解酒店情形．．．。」可見第三人○ ○○在該合夥團體中位居實際經營者之地位，其身分即為 合夥組織之負責人。依上開函釋之見解，應以第三人○○ ○為受處分人方為妥適。此外，依民法第681條規定，被 告應就合夥財產不足清償稅務的部分舉證說明之，不得逕 自以各合夥人為納稅義務人。
（四）營業稅特種稅額查定辦法（下稱查定辦法）第7條曾於101 年10月8日修正，而該次修正重點係針對酒家及有女性陪 侍之茶室、咖啡廳、酒吧等營業場所，於第7條第1項第3
款新增「前2款之平均每人（桌、間）消費額（單價）包 含入場費、水果、飲料、菸酒或餐點供應等之收費。」足 見查定辦法於101年10月8日修正前，平均每人消費額之計 算，並未包含入場費、水果、飲料及餐點供應等項目，且 按查定辦法第7條第2款規定，可知平均每人銷售額之高低 ，為影響每月銷售額之重要因素。查定辦法為法規命令， 並於101年10月修正新增上開應併算特種營業稅之項目， 而本件發生於98、99年度，因此該修正後併入計算之項目 自不得作為計算皇后酒店98、99年度銷售額之依據。則本 件銷售額之計算依據，自應扣除包含入場費、水果、飲料 、菸酒或餐點供應等之收費，訴願決定之認定自有違誤。（五）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）部分條文 修正總說明中，針對營業稅法第22條本文，現行規定「第 12條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營 業稅額。」欲修正為「第12條之特種飲食業，就其各項收 費之銷售額按同條規定之稅率計算營業額。」其修正意旨 略謂「為減少徵納雙方之爭議，爰定明特種飲食業營業人 應就其各項收費之銷售額按特種飲食業稅率計算營業稅額 ，以資明確。」而營業稅法第22條之修正草案，於101年 12月24日三讀時並未通過，解釋上本條規定於修正草案通 過前，在銷售額之計算上，不應加計入場費、餐飲等費用 。倘特種飲食業應一律就其全部銷售額依規定稅率課徵營 業稅，營業稅法第22條修正草案明定應將各項收費計入銷 售額，係為杜絕爭議，不表示修法前特種飲食業之銷售額 不得加計前揭收費，何以該修正內容於101年12月24日三 讀時未獲通過，兩相對照，足見現行條文中之銷售額係專 指坐檯費用，而不及於酒、水等飲食費用。從而本件經核 算之銷售額顯非47,088,599元，被告以之作為補徵稅額之 基礎，顯有違誤，應予撤銷。
（六）財政部75年4月8日台財稅第7543300號函及財政部98年6月 編印之營業稅稽徵作業手冊均為作業性行政規則，僅具內 部效力，不得對外拘束人民，做為課徵營業稅的依據，被 告不察法規命令與行政規則間的差異，以之為課徵依據， 理由有欠允當。又高雄高等行政法院95年度訴字第645號 判決及最高行政法院96年度判字第520號判決與本件事實 有所出入，首先，原告未以其他公司名義申請刷卡機，藉 以規避稽徵機關查核其實際銷售額，並逃漏稅捐，其次， ，上開判決之營業人就其銷售額，並未區分飲食費和坐檯 費，全部輪流用不同的刷卡機刷卡出帳，亦未就其銷售額 中，實際屬於飲食費部分加以爭執，主張應自銷售額中扣
除，並就何筆款項確屬飲食費用，負起舉證責任，故法院 始就全部銷售額一律課徵25%營業稅，惟本件原告已主張 皇后酒店之銷售額，應就飲食費部分加以扣除，被告不明 其間差異，將不同的事實比附援引，即有可議之處。（七）依最高行政法院92年度裁字第1561號裁定：「稅務訴訟的 舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明 的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效 果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於 有疑義時除法律另有規定時外，應就權利發生事實負舉證 責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權 利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任。」可知稅 捐稽徵機關應就稅捐債務之發生及構成要件事實負舉證責 任，本件原告是否為皇后酒店的股東，將影響被告得否對 其課徵營業稅的基礎，自屬稅捐債務之發生要件，應由被 告負舉證責任，質言之，被告若對原告課徵營業稅，應證 明原告「確有出資經營皇后酒店之事實」，而非僅稱「證 人之證詞未能證明原告確無出資經營皇后酒店之事實」。 被告援引相關證人之證詞，無非以之作為原告確係皇后酒 店股東之補強證據，惟證人○○○及○○○之證詞，均表 示不清楚皇后酒店的股東究竟有誰，故無法證明原告有出 資之事實，而證人○○○證稱「原本係原告邀渠入股皇后 酒店，每人出資15萬元，各自交付給○○○，後來原告可 能不夠錢，要渠幫忙代墊，渠就拿15萬元的票給黃君，至 於原告有無向黃君要回其所給付的15萬元，渠不清楚，也 沒追問。渠不知道原告除上開15萬元外，對○○○還有無 其他持股，所以才會在100年9月21日被告談話紀錄稱，與 原告各持1股，各出資15萬元，總計30萬元，而未繼續詳 述後來原告沒有與渠合資的過程。」與證人○○○證稱「 當初係原告與○○○要合資成為1股，後來原告沒有給錢 ，渠問○○○君要不要頂替原告的半股，才由○○○補足 那半股股款。」兩相對照之下，可知第三人○○○確有出 資30萬元，其既已實際認足1股，且原告實際上無足夠資 金，自不可能出資認股。又證人○○○及○○○彼此間之 證詞有所出入，被告稱證人○○○所言難以採信，顯以自 身好惡判斷證言之證明力，何況證人○○○在100年9月21 日的談話紀錄所稱：與原告各持1股，出資15萬元，僅係 推測之詞，何以仍較證人○○○之證詞值得採信。綜上， 證人○○○與○○○的證詞有所出入，無法做為補強證據 ，被告未能證明原告確有出資之事實，僅稱開證人之證詞 皆未能證明原告確無出資經營皇后酒店之事實，欲以此脫
免舉證責任，其主張顯不足採等情。並聲明求為判決訴願 決定及原處分（被告營業稅違章406單照編號R0000000號 核定稅額繳款書及102年6月11日南區國稅法一字第102000 5903號復查決定）關於原告部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）第三人○○○於100年5月13日在臺南地檢署詢問筆錄稱： 「○○○、○○○、李宗奇是因為我經營酒店才認識的股 東。．．．○○酒店之前叫皇后酒店。皇后酒店是由一群 股東一起經營，主要股東是我本人、李宗奇、○○○．． ．綽號志明的酒店幹部．．．。○○酒店股東是由○○○ 、李宗奇、我，其中○○○占了百分之七十五的股份，○ ○○是涵蓋在○○○的股份中．．．」，嗣後該署將案關 逃漏稅捐資料移送被告查處，是第三人○○○當時尚未得 知其證詞將成為本件認定違章主體之依據，亦尚未與原告 發生稅捐核課處分之利益衝突，自具備高度證據能力。又 原告涉嫌違反組織犯罪防制條例等案，於100年4月18日在 臺南市警察局刑事警察大隊偵二隊所作之調查筆錄亦自承 ，曾經與第三人○○○、○○○、○○○等人共同經營○ ○會館，核與前揭第三人○○○100年5月13日之證詞及其 100年9月20日在被告審查三科談話紀錄所稱：「我是皇后 酒店與○○會館之股東，我與○○○共持1股各出資15萬 元，總計30萬元．．．皇后酒店結束後就現有股本繼續投 資○○會館。」相符，亦第三人與○○○100年9月21日被 告審查三科談話紀錄之陳述：「我僅是皇后之股東，我與 李宗奇共持1股各出資15萬元，總計30萬元．．．。」吻 合；又2人均稱：「經營酒店股本皆未回收，是賠本生意 。」顯見該2人均有出資經營皇后酒店之事實。另臺南地 檢署查扣之入股明細表載明「10/12庭維入30萬（由建中 收執預付）總計30萬」，雖未記載原告之出資額，惟業經 原告與第三人○○○分別於100年9月20日及9月21日在被 告審查三科談話紀錄坦承，2人共持1股，各出資15萬元， 佐證原告有合夥之實，是以原告談話紀錄之自白並非核課 之唯一依據。
（二）本件既經查獲載有各合夥人出資明細之皇后酒店入股明細 表，復經原告與第三人○○○、○○○、○○○、○○○ 、○○○等人之談話紀錄佐證渠等入股皇后酒店之事實， 足見渠等確有互約出資以經營共同事業，況依最高法院32 年上字第4718號判例，原告縱未訂立相關合夥書據，其合 夥亦不得謂未成立。又本件係未依規定申請營業登記而營 業，合夥商號名稱尚未設立，亦無從認定何人為該合夥組
織之負責人，參照民法第667條第1項、第668條、第671條 第1項及第681條及財政部94年4月13日台財稅字第0940452 3860號函釋規定，自應認係由全體合夥人共同執行合夥事 務，並以全體合夥人為本件補稅繳款書之納稅義務人，與 其合夥財產是否足資清償本件稅捐債務無涉，原告主張被 告應證明其合夥財產不足清償稅捐債務部分，始得對各合 夥人徵收乙節，容有誤解。
（三）被告100年9月14日南區國稅審三字第1000071801A號函主 旨載明，係為瞭解原告出資經營皇后酒店俱樂部及○○商 務會館（下稱○○會館）營業情形，請原告於100年9月20 日至被告審查三科備詢，該日談話內容亦係請原告說明其 與皇后酒店及○○會館之關係，並無原告主張未進行告知 義務及誘導詢問等情。又原告於接受調查時所為之談話紀 錄，倘得以證明待證事實者，即具有證據力，是原告既未 能舉證前揭談話紀錄、說明書等有出諸非自由意志，如出 於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押，或其他不正當之 方法所為之具體事證，則前揭談話紀錄自得採認為系爭違 章事實之證據。
（四）按「說明：．．．二、自本（75年）4月1日實施新制營業 稅起，夜總會及有娛樂節目之餐飲店，應依左列規定課徵 營業稅及娛樂稅：㈠營業稅部分：一律就其全部銷售額依 營業稅法第12條第1款規定稅率15%課徵營業稅。」為財政 部75年4月8日台財稅第7543300號函所釋示；又財政部98 年6月編印之「營業稅稽徵作業手冊」第五章第三節貳、 二、一、2、亦載明，計算特種飲食業營業稅之銷售額包 括：飲食費、服務費及其他類似小費之收入；另○○視聽 歌唱未依規定申請變更營業登記，利用稅率較低之○○飲 食店等行業申請營業登記，從事稅率較高之有陪侍服務之 特種飲食業，遭被告依渠實際銷售額按稅率25%及5%分別 計算稅額之差額，核定補徵所漏稅額並予處罰所提行政訴 訟及上訴案，分別經大院以95年度訴字第645號判決及最 高行政法院以96年度判字第520號判決駁回在案，足證自 新制營業稅實施日起，特種飲食業即應一律就其「全部銷 售額」依規定稅率課徵營業稅，修法定明應將各項收費計 入銷售額，係為杜絕爭議，以資明確，不表示修法前特種 飲食業之銷售額不得加計前揭收費，原告之主張，顯屬對 法令之誤解。
（五）證人○○○證稱，不清楚皇后酒店的股東有誰，就渠所知 的股東有○○○、里長、金剛、雄哥等人，所以就推定原 告不是股東。依○○○之證詞，並未能確認原告並非皇后
酒店之股東。又證人○○○證稱，原本係原告邀渠入股皇 后酒店，每人出資15萬元，各自交付給○○○，後來原告 可能不夠錢，要渠幫忙代墊，渠就拿15萬元的票給○○○ ，至於原告有無向○○○要回其所給付的15萬元，渠不清 楚，也沒追問。渠不知道原告除上開15萬元外，對○○○ 還有無其他持股，所以才會在100年9月21日被告談話紀錄 稱，與原告共持1股，各出資15萬元，總計30萬元，而未 繼續詳述後來原告沒有與渠合資的過程。渠所認識的股東 都是輾轉得知的，○○○有介紹過○○○與渠認識，其他 完全沒有。依○○○之證詞，未能證明原告有否取回交付 與○○○之15萬元入股款，亦未能確認原告並非皇后酒店 之股東。再者，證人○○○證稱，當初係原告與○○○要 合資成為1股，後來原告沒有給錢，渠問○○○要不要頂 替原告的半股，才由○○○補足那半股股款，與○○○所 稱，原告有交付15萬元給○○○，後來不夠錢，想要把錢 拿回去，才由渠代墊等詞，顯有出入，所稱尚難採信。又 證人○○○表示，渠之想法係原告在酒店有利用價值，所 以要給他有股份，渠認定原告係皇后酒店股東，乃因原告 有付出很大的幫忙找客人到店裡消費，算是勞務出資，參 照民法第677條規定，原告縱未以現金出資，亦難謂其無 以勞務或其他利益出資。另證人○○○證稱，渠不知道皇 后酒店的股東係誰找的，也不清楚該酒店的股東有哪些人 ，是未能證明原告並非皇后酒店之股東。綜上，上開證人 之證詞皆未能證明原告確無出資經營皇后酒店之事實等語 ，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並 有臺南地檢署100年5月13日南檢欽慮火99他4107字第29381 號函、被告營業稅違章核定稅額繳款書、復查決定書、訴願 決定書等附原處分卷、訴願卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點 為原告是否為皇后酒店之合夥人？有無未依規定辦理營業登 記，及未依規定開立統一發票並申報銷售額，逃漏營業稅之 違章？被告依查得資料核算皇后酒店系爭期間之銷售額為47 ,088,599元，並核定補徵營業稅11,772,150元，是否適法？ 本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將 貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。 提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得 代價者，為銷售勞務。」「特種飲食業之營業稅稅率如左
：．．．二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等 之營業稅稅率為25%。」「第12條之特種飲食業，就其銷 售額按同條規定之稅率計算營業稅額。但主管稽徵機關得 依查定之銷售額計算之。」「營業人之總機構及其他固定 營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營 業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開 立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人 。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每二月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報 書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應 先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有 左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定 其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登 記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規 定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1 款、第3條第1項、第2項前段、第12條第2款、第22條、第 28條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第 3款所明定。依此，如行為人未辦理營業登記，即行經營 有女性陪侍之餐飲業，主管稽徵機關得依照查得之資料， 對銷售貨物及勞務之營業人核定其銷售額，及按前揭營業 稅法第12條第2款規定核課其應納特種飲食營業稅額並補 徵之。
（二）次按「（第1項）稱合夥者，謂2人以上互約出資以經營共 同事業之契約。（第2項）前項出資，得為金錢或其他財 產權，或以勞務、信用或其他利益代之。（第3項）金錢 以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他 合夥人之平均出資額視為其出資額。」「各合夥人之出資 及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」「合夥之 事務，除契約另有訂定或另有決議外，由合夥人全體共同 執行之。」為民法第667條、第668條、第671條第1項等規 定所明定。是以合夥財產既為合夥人全體公同共有，則合 夥事務，如無契約訂定或決議外，原則由合夥人共同執行 。雖商業登記法第10條規定：「本法所稱商業負責人，在 獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為 執行業務之合夥人。‧‧」此係指合夥人依民法第679條 規定經契約訂定或決議指定其執行合夥事務者而言。是此 ，財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函謂以： 「三、至合夥商號營利事業違反稅法之罰鍰處分書，其受 處分人欄位應如何填報乙節，依本部74台財稅第14035號
函釋：「貴轄某餐廳係合夥組織，雖已辦理註銷登記，惟 尚未依法定程序辦理清理完結，在未辦理清理（編者註： 應係清算）完結前，該合夥組織仍屬存在，其所欠繳之稅 款，應以合夥主體某餐廳名義移罰。復參照最高法院64年 台上字第2461號判例要旨：『民事訴訟法第40條第3項所 謂非法人團體設有代表人或管理人者，必須有一定之名稱 及事務所或營業所，並有一定之目的及獨立之財產者，始 足以當之。』及最高法院41年台上字第1040判例：『以合 夥名義為交易之商號，始有當事人能力，此觀民事訴訟法 第40條第3項之規定自明。』之規定，應以合夥商號名稱 為受處分人，其負責人欄位應修正為代表人，並應依民法 第679條規定填寫執行業務之合夥人（即商業登記法規定 之負責人）。至未辦妥營利事業登記之合夥組織，如無法 認定何人為該合夥組織之負責人，欠缺非法人團體應具備 之當事人能力要件時，其罰緩處分書之受處分人，應記載 全體合夥人員。」等語，經核與前揭民法規定相符，本院 自得併予援用，合先敘明。
（三）再按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之 有課稅處分之權能，是稅捐稽徵機關對於納稅義務人之課 稅要件及義務，負有舉證之責任。查本件被告主張原告等 6人為皇后酒店之合夥人，未依規定辦理營業登記，而擅 自經營有女性陪侍之特種飲食業等情，自應提出事證以資 證明原告有加入該合夥及未依規定辦理特種飲食業登記之 事實，方得據以補徵營業稅並處以罰鍰。經查： 1、本件係因臺南地檢署檢察官於100年5月間，因毒品危害防 制條例等案件，至台南市○○區○○○街○○○號○○商務 會館（即皇后酒店結束營業後在同址所設之另一營業主體 ，下簡稱○○會館）進行搜索，因而查獲皇后酒店資金入 股明細使用流向及開辦費用單、股資額開辦費用企畫、基 礎編制章程、公司人事管理制度表、訂定流程表、營業項 目收費支薪企劃表、業務幹部及小姐制度及98年10月份至 99年9月份相關營業帳冊（見原處分卷A卷第26至124頁） 等卷證資料，該署遂以100年5月13日南檢欽慮火99他4107 字第29381號函移送被告，請其依法查處（見上開卷第125 頁），而原告於本院準備程序中固曾表示對臺南地檢署搜 索扣押查獲之皇后酒店相關帳冊文件之出處並不清楚等語 （見本院卷第55頁），但其數度引用上開搜索查獲帳冊資 料中之皇后酒店資金入股明細使用流向及開辦費表（見原 處分卷A卷第124頁），主張伊非皇后酒店股東等語，足見 原告對上開帳冊文件之真實性亦無爭執。則由前揭帳冊資
料顯示，足見皇后酒店係由眾股東合夥經營，有獨立之營 業人名稱、營業項目、營業地點、營業收支報表、銀行帳 戶、出資者及僱用員工等，且屬前揭營業稅法第12條第2 款所指特種飲食業之經營主體。然皇后酒店於營業期間（ 98年10月至99年9月）內，從未向主管機關辦理特種飲食 業之營業登記，自屬前揭營業稅法第43條第1項第3款之「 未辦妥營業登記，即行開始營業」者，已足堪認定。 2、嗣第三人○○○於100年5月13日在臺南地檢署詢問時證稱 ：「皇后酒店是由一群股東一起經營，主要股東是我本人 、李宗奇、○○○、府城娛樂世界公司（楊崑勝）、綽號 志明的酒店幹部、綽號金剛的酒店幹部，實際經營人是我 本人。」等語（見上開卷第129頁）；其後臺南地檢署將 上開查獲帳冊及部分證人供證筆錄轉由被告查處後，被告 於100年9月14日以南區國稅審三字第1000071801A號函通 知原告謂：「為瞭解台端出資經營皇后商務酒店俱樂部及 ○○商務會館營業情形，請台端於100年9月20日上午10時 整，至本局審查三科備詢，請查照。」等語，而前揭函文 亦為原告同居人之母親收受乙節，為原告所是認（見原處 分卷B卷第140至141頁；本院卷第229頁103年4月3日準備 程序筆錄），隨後原告準時於100年9月20日上午10時在被 告審查三科約談時明確陳稱：「我是上揭二商號（皇后酒 店與○○會館）之股東，我與○○○共持有一股各出資15 萬元，總計30萬元，其他股東有○○○、陳伯全、雄董（ 不知全名），其餘不認識亦不清楚。皇后結束後就現有股 本繼續投資○○商務會館‧‧我僅出資，帳務及現場經營 均不清楚，但我知道○○○的太太是總會計，有關帳務應 問○○○太太‧‧‧經營酒店股本皆未回收，是賠本生意 。」等語（見原處分卷A卷第143至144頁），而其前揭陳 述經核與不同時日接受被告分別詢問之第三人○○○陳述 情節（見上開卷第153頁）均相一致，互核亦與第三人○ ○○於前揭檢察官偵訊時之證述情節相符，佐諸原告於本 院自承被告談話內容輕鬆，未曾遭受被告詢問人員脅迫， 確出於伊自由意識所為，並於談話筆錄上親自簽名等語（ 見本院卷第57、245頁），則其出於自由意識之自白，復 有第三人○○○、○○○等人之證述或陳述予以補充，自 堪認原告確有出資經營皇后酒店之事實。乃原告訴訟代理 人另主張被告於詢問前未盡告知義務，且詢問過程有誘導 詢問之嫌，其前揭陳述應非出於其自由意志云云，要屬無 據。
3、雖原告主張伊接受被告詢問當時，臺南地檢署正積極查緝
犯罪組織案件，加上伊胞弟被搜索查獲2把槍枝，伊擔心 被檢察官列為該等案件之被告，以為若陳述有投資一項生 意，將可撇清犯罪組織之關係，以致伊於被告詢問時為前 揭不實之陳述，且嗣後第三人○○○、○○○等人亦先後 澄清伊與皇后酒店無關，而臺南地檢署查獲之帳冊資料中 之皇后酒店資金入股明細使用流向及開辦費表又無原告入 股之紀錄，其他股東如第三人○○○、○○○均不知原告 是否同為股東，此與一般合夥事業運作合夥人間應彼此熟 稔之情形有異，故原告確非皇后酒店之合夥人云云。惟查 ：
A、證人○○○於本院準備程序中證稱：伊與原告本來即為 關係密切之朋友，彼此間互有金錢借貸，大多數是伊向 原告借貸，借貸金額從5至20萬元不等，雙方均未約定 利息及還款期日，有錢才還，而伊退伍後，經濟環境較 差，後來向原告所為之借貸，有時就無法清償。至於伊 在100年9月21日到被告審三科所為陳稱伊與原告合資一 股參與皇后酒店經營部分，係伊主動對被告陳述皇后酒 店開始營運之初伊與原告約定入股之狀況，且伊因不清 楚被告詢問內容，故於陳述前未曾與原告事先討論陳述 內容。但實則皇后酒店營運以後，原告於某日對伊表示 ，原告缺錢周轉，要求伊為他代墊投資款15萬元交付予 第三人○○○，故伊與原告合資之一股，係伊分二次款 項各15萬元交付予第三人○○○，至於原告究竟有無曾 交付投資款15萬元予第三人○○○及有無事後再行索回 之事，伊不清楚，也沒有親眼見證等語（見本院卷第97 至106頁）；另證人○○○亦於本院準備程序中證稱： 伊於皇后酒店開幕前，逢人就邀請入股，當時預計10股 ，總計300萬元，誰先入股誰就卡位，印象中伊係對原 告及第三人○○○一起邀請，當初兩人有表示要合資成 為一股，因此先由第三人○○○在皇后酒店開幕前交付 伊15萬元，但原告遲遲未給，後來隔了三四個月後，第 三人○○○再補那剩餘半股費用，且因原告未曾交付入 股款給伊，故伊才會在皇后酒店入股明細表上記載第三 人○○○參加一股。但原告對皇后酒店事務非常熱衷， 經常介紹客人到店裡消費，平均二三天就會在店裡見到 一次，雖原告並非員工，但伊有給他業績獎金，也同意 其簽帳消費，因原告對皇后酒店業務幫忙甚大，伊認定 原告是勞務出資，因此才會在後來檢察官偵訊時表明原 告是股東之意思等語（見本院卷第110至125頁）；雖原 告否認有向證人○○○請求代墊入股款及曾在皇后酒店
簽帳消費事實，但亦自承伊與證人○○○互有金錢往來 ，幾乎多是證人○○○向原告借貸，部分迄今仍未清償 。且伊固曾向證人○○○表示將與證人○○○合資一股 ，但伊未曾實際交付入股款予證人○○○，伊只是有幫 忙皇后酒店招攬生意，並逐次領取業績獎金而已等語（ 見本院卷第126至132頁）。由是觀之，原告與證人○○ ○確於皇后酒店成立之初有向證人○○○表明各出資15 萬元以便合資參與一股，惟該股資金形式上係由證人○ ○○分二次交付予證人○○○，但從彼等結證情節，證 人○○○第二次支付予證人○○○之15萬元款項，乃係 證人○○○另為原告所代墊，姑不論證人○○○代替原 告支付入股款之動機究係為清償自己積欠原告之欠款， 抑或交付原告對自己要約之借貸，其實質等同於原告藉 證人○○○之手繳交皇后酒店之入股金；且查，從臺南 地檢署搜索查獲之皇后酒店帳冊文件（見原處分卷第26 至115頁）顯示，原告僅於98年12月間領過一次業績獎 金（見上開卷第100至101頁），嗣後即無領取紀錄，而 該次有領取業績獎金之薪資表上，亦載明原告有簽帳金 額43,900元（即簽帳消費款項，屬薪資表上應扣抵之金 額），足見原告確有於皇后酒店簽帳消費情事，佐諸原