高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第七六七號
原 告 甲○○
被 告 台東縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月五日台財訴第000
0000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一、餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日登記為友聯行之負責人，該行於上開期間銷售貨物與台東縣富岡國民小學等十所學校，共收取價款計新台幣（下同）一百六十七萬七千一百一十元（含稅），雖已依營業稅法第三十二條規定於銷貨時開立十張統一發票並將收執聯交付買受人，惟於填報各該期「使用統一發票明細表」時卻僅登載一萬零五百五十元，且以之計算各期銷售額及稅額並申報，核計短報銷售額一百六十四萬二千零四十元（含稅），逃漏營業稅七萬八千一百九十三元，案經法務部調查局東部地區機動工作組（下稱東機組）查獲並移由被告調查審理後認定違章成立，除追繳營業稅七萬八千一百九十三元，並按漏稅額裁處十倍罰鍰計七十八萬一千九百元（計至百元止）。原告不服，主張其僅係受僱人，對本件毫不知情，被告將其列為本案之受處分人，殊有未當等語，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告於八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日，係受僱於國鑫行擔任技 術員一職，被告所指控之事項並非原告所為，甚且並未親自到過友聯行，此點 台灣台東地方法院檢察署八十八年度偵字第二二○○號案中，已作成不起訴處 分。
（二）被告另提出原告將友聯行八十六年及八十七年度之營業所得納入個人年度綜合 所得申報一事，實際上原告並不知情，且扣繳憑單是由林義力與林惠棻經手， 也就是由以前公司老闆林義力所僱用之林惠棻所申報處理，原告並不知情，依 實質課稅原則，被告不應對原告為本件處分。
乙、被告主張之理由：
壹、關於補徵營業稅部分﹕
（一）按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止營業‧‧‧‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第 五十一條第三款所明定。卷查原告於八十六年十月二十二日至八十七年三月三 十日期間銷售貨物予各學校所開立之十張統一發票，其收執聯記載之金額與原 告各該期填報之「使用統一發票明細表」登載者不同，其企圖以登載不實之「 使用統一發票明細表」短報銷售額並逃漏營業稅一節，有東機組移送之上開發 票收執聯影本及原告自行申報之各該期統一發票明細表影本附卷足資比對，故 縱原告迄今仍未承諾，違章事實仍堪認定。
（二）再按原告主張友聯行於八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日營業期間 ，其實際之負責人為林義力，原告僅係受僱人，對本案毫不知情，此有台東地 方法院檢察署八十八年偵字第二二○○號檢察官不起訴處分書所列理由可按云 云，然查系爭商號係於八十六年十月二十二日向台東縣政府申請變更負責人為 原告（變更前之負責人為鄭順鴻），以迄八十七年三月三十日始再申請變更負 責人為周志洋，此有卷附該商號變更登記申請書、原告與前負責人鄭順鴻共同 簽署之讓渡書及被告「營業人變更登記查簽表」等影本可稽，又原告亦自行將 友聯行八十六年度之營業所得列入其個人年度綜合所得申報，且主管稽徵機關 核定原告八十七年度個人綜合所得，將友聯行八十七年度營業所得列入，原告 對之亦無爭執，此有其八十六及八十七年度綜合所得結算申報書及核定通知書 影本附卷可稽，在在證明系爭商號於八十六年十月二十二日至八十七年三月三 十日期間，其負責人確為原告無誤。依據財政部八十六年五月七日台財稅第八 六一八九四四七九號函釋意旨，獨資組織營利事業於辦妥負責人變更登記後， 經查獲變更前有違反稅法規定情事，應以違章行為發生時登記之負責人為論處 對象。準此，本件違章行為係發生於八十六年十月二十二日至八十七年三月三 十日期間，而當時系爭商號登記之負責人既經查明為原告，則原處分以原告為 處罰之對象，自無違誤之處。再按稅務機關或其上級機關或行政法院受理稅務 爭訟事件，非當然受民事或刑事判決之拘束，亦迭經最高行政法院著有四十二 年判字第十六號、四十四年判字第四十八號及六十二年判字第二五二號等判例 可資參照。職是，原告猶執台東地方法院八十八年偵字第二二○○號檢察官不 起訴處分書之不起訴理由，主張其非系爭商號之實際負責人一節，揆諸前述， 自無足採據。
（三）至原告辯稱其八十六年及八十七年度個人綜合所得稅申報事宜，係由系爭商號 實際負責人林義力委由代客記帳業者林惠棻一手包辦，故該商號八十六年及八 十七年度營利所得分別列為原告各該年度個人所得一節，原告並不知情云云等 語。惟按納稅義務人之年度個人綜合所得，既係屬個人之所得，若非當事人將 其所得資料提供他人，他人實無從得知，是以，縱令原告八十六年個人綜合所 得稅申報確實全由林惠棻一手包辦，原告亦應提供相關資料所得，林惠棻始得 以完成申報，就此以觀，實與原告自行申報無異。再主管稽徵機關核定原告八 十七年申報之綜合所得，亦將該商號營利所得予以列入，並作成核定通知書通 知原告在案，且原告對上開核定既無爭執，亦即承認該商號營利所得為其個人 所得，此與原告自行申報並無不同。是原告既已自認系爭商號八十六年及八十
七年度營利所得為其當年度個人所得，即足以證明原告確係系爭商號營利所得 為其年度個人所得一事毫不知情云云等語，揆其意圖，無非為己開脫以規避稅 賦，應不予採信。
貳、關於違反營業稅法罰鍰部分﹕
（一）按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止其營業‧‧‧‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法 第五十一條第三款所明定。
（二）卷查本件原告於八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日係友聯行登記之 負責人，於上開期間銷售貨物予各學校所開立之十張統一發票，其收執聯記載 之金額與原告各該期填報之「使用統一發票明細表」登載者不同，涉嫌短報銷 售額並逃漏營業稅，案經東機組查獲並移被告核定逃漏營業稅七萬八千一百九 十三元，其違章事證，業如前述。被告依前揭規定，按所漏稅額處十倍罰鍰計 七十八萬一千九百元，經核並無不妥，原處分應予維持。 理 由
一、本件被告係就友聯行八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日營業稅之漏稅 為補稅及裁罰處分，而友聯行為獨資商號，其八十六年十月二十二日至八十七年 三月三十日登記之負責人為原告甲○○一節，已據原告陳明在卷，並有「友聯行 」之營利事業統一發證設立變更登記申請書及讓渡書影本附原處分卷可按；另獨 資商號並無獨立之人格，商號與個人名稱雖異，然非不同權義主體；本件既係關 於「友聯行」八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日營業稅之處分，故原 告甲○○目前雖已非友聯行之負責人，然其既為本件營業稅處分範圍時之友聯行 負責人，自得合法為原告當事人；故本件以甲○○為原告，於法自無不合，先予 敘明。
二、按依營業稅法第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或 勞務之營業人。」而同法第六條第一款則規定：「有左列情形之一者，為營業人 ：一、以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。」又「按營業稅法所稱之 營業人，其形態之為公司、為合夥、為獨資或為其他組織，均不置論，凡屬事業 ，以營利為目的者即屬之。觀營業稅法第六條規定可知。其為獨資商號者，並無 獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸出資之個人，是商號與個人 名稱雖異，實非不同權義主體。．．．．．．」（前行政法院八十四年度判字第 一四四六號判決參照）。可知關於獨資商號之營業稅係以獨資商號作為課稅之對 象，然因獨資商號所生權利義務係歸諸於出資之個人，是關於營業稅之課徵及裁 罰雖以獨資商號之負責人為對象，實際上其核課及處分均是就獨資商號之行為為 之；而於獨資商號有依法辦理商業登記，而其登記又非無效之情形下，該獨資商 號所登記負責人即與商號合而為一，作為實質上係對獨資商號課徵之營業稅之課 稅及裁罰對象。
三、經查：本件友聯行八十六年十月二十二日至八十七年三月三十日，銷售貨物與台 東縣富岡國民小學等十所學校，共收取價款一百六十七萬七千一百一十元（含稅 ），雖已依營業稅法第三十二條規定於銷貨時開立十張統一發票並將收執聯交付 買受人，惟於填報各該期「使用統一發票明細表」時卻僅登載一萬零五百五十元
，且以之計算各期銷售額及稅額並申報，核計短報銷售額一百六十四萬二千零四 十元（含稅），逃漏營業稅七萬八千一百九十三元等情，有友聯行開立之發票收 執聯影本及友聯行自行申報之各該期統一發票明細表影本附原處分卷可稽，自堪 認定。而原告提起本件訴訟，無非以其並非友聯行真正負責人，僅是友聯行真正 負責人林義力所經營國鑫行之員工，並不知友聯行有本件之漏稅違章行為等語資 為論據。爰分述如下：
（一）查原告係於八十六年十月二十二日與訴外人鄭順鴻簽訂讓渡書，並填具營利事 業統一發證設立變更登記申請書，申請變更登記為友聯行之負責人，此負責人 變更登記手續雖是訴外人林義力委託證人林惠棻辦理，但於被告處關於稅捐之 手續因須本人前去簽名確認，而原告本人有前去稅捐處簽名辦理手續，原告應 知其擔任友聯行負責人之事等情，已經證人林惠棻即辦理友聯行變更負責人申 請登記之人員到庭結證屬實，並有營利事業統一發證設立變更登記申請書、營 利事業變更登記查簽表及讓渡書影本附原處分卷可稽，且原告亦自陳：因老闆 林義力表示由其登記為友聯行之負責人對公司較好，所以同意登記為友聯行之 負責人，曾去簽名辦手續，後因母親知悉覺得不妥，乃辭去在林義力所經營國 鑫行之工作，並要求變換友聯行之負責人等語甚明；足見原告知悉並同意擔任 友聯行之負責人，且友聯行負責人變更為原告本人均係依據法律規定之程序為 之，原告本人亦依據法令規定前去稅捐處簽名確認擔任友聯行之負責人之事， 而完成負責人變更登記之法定程序。原告擔任友聯行負責人之商業登記及稅籍 登記等行政程序既符合法令規定而無無效情事，則原告即為友聯行自八十六年 十月二十二日至八十七年三月三十日之負責人堪以認定。原告於八十六年十月 二十二日至八十七年三月三十日既為友聯行之負責人，而友聯行為獨資商號， 依前開所述並無獨立之人格，以該商號為營業，所生權利義務仍歸諸負責人， 故以獨資商號友聯行為課稅主體之營業稅，其友聯行所生之漏稅情事雖以商號 友聯行作為處分之對象，然此處分之權利義務關係則仍歸諸負責人原告甲○○ ；至原告雖提出侯明壯等人所出具之證明書及舉證人林惠棻為證，主張其非友 聯行之真正負責人，並不知本件漏稅情事，而友聯行之真正負責人為訴外人林 義力云云，縱認屬實，亦係原告本人與訴外人林義力於私法上是否發生損害賠 償法律關係之問題，並不得因此主張不負友聯行於其擔任負責人期間所生營業 稅漏稅之公法上義務，故原告以其非友聯行真正負責人為由，主張不應負本件 營業稅法之責任云云，自無可採。
（二）又查關於獨資商號之營業稅係以獨資商號之營業情形作為課稅之範圍，即其營 業稅之核課實際上係以獨資商號作為課稅之對象，僅是其權利義務歸諸負責人 ，已如前述，而關於本件獨資商號友聯行之營業稅漏稅情事，即是以友聯行之 營業行為是否發生漏稅情事作為評斷之依據及範圍，僅是發生漏稅之情形時， 因商號與登記負責人合而為一，商號之權利義務即歸諸負責人，而此即與前述 營業稅法規定營業稅係以營業人為課稅對象之意旨相符，而與實質課稅無涉， 故原告主張本件有違實質課稅原則云云，顯有誤會，不足採取。另稅捐稽徵法 第四十一條之刑罰規定，係以行為人有犯罪之故意為處罰要件，核與本件營業 稅之補稅及裁罰處分應具備之構成要件不同，故雖台灣台東地方法院檢察署八
十八年度偵字第二二○○號檢察官不起訴處分書就原告是否有違反稅捐稽徵法 第四十一條之行為已為不起訴處分確定，亦無從因此即認原告無庸受營業稅法 之補稅及罰鍰處分。
四、再查：
（一）按「納稅義務人有左列情形之一者，除繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰 鍰，並得停止其營業‧‧‧‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第 五十一條第三款所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法 律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受 行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要 件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」 則經司法院釋字第二七五號解釋在案。而營業稅法第五十一條之處罰以有漏稅 事實存在為前提，故違反本條之處罰須以行為人有故意或過失為要件。本件違 章之主體友聯行係以俗稱大頭小尾之方式為短報銷售額之行為，即於交付買受 人之統一發票上開立正確之銷售金額，但於填報各該期「使用統一發票明細表 」時卻登載較少之金額，而短報銷售額，故友聯行有營業稅法第五十一條第三 款所規範之違章行為甚明，且此種違章行為就友聯行觀之顯屬故意；縱自原告 個人觀之，原告本人雖不知情，然其明知其非真正負責人，卻同意作為負責人 並完成法令規定之登記管制程序，則其就友聯行有漏稅之違章事實發生，亦有 應注意、能注意而不注意之過失，故原告自應負營業稅法第五十一條第三款之 違章責任。
（二）又按行政機關依裁量權，所為之行政處分以其作為或不作為逾越權限或濫用權 力者為限，行政法院得予撤銷，行政訴訟法第二百零一條定有明文。此條中所 謂濫用權力即學理上所稱裁量濫用，而裁量違背一般法律原則，如比例原則等 ，亦認為係裁量之濫用。本件原告本人因營業稅係以商號為核課之對象，而商 號之權利義務又歸諸負責人，而本於友聯行負責人之身分受本件之補稅及裁罰 處分，已如前述，然原告本人並非友聯行之真正負責人，亦非本件違章漏稅行 為之實際行為人一節，已經台灣台東地方法院檢察署八十八年度偵字第二二○ ○號案偵查甚明，有該案檢察官不起訴處分書在卷可稽，並經本院調閱該案卷 甚詳；原告既非本件違章行為之實際行為人，而係因登記為友聯行之負責人而 應負本件之違章責任，則其於本件違章情節之可責性程度已較低，且本件友聯 行短報銷售額之違章行為所逃漏之營業稅經被告查明認定之金額僅七萬八千一 百九十三元，有被告之處分書可憑，其逃漏稅之金額亦屬小額，然被告就本件 違章行為卻裁處法規定最高額十倍之罰鍰，顯有違比例原則；本件被告之裁罰 處分既有違比例原則，則依上開所述，本件被告之裁罰處分即有裁量濫用之違 法。
五、綜上所述，友聯行為獨資商號，其於八十六年十月二十二日至八十七年三月三十 日間既有前述違反營業稅法第五十一條第三款短報銷售額逃漏營業稅之行為，而 原告又為此段期間友聯行登記之負責人，則被告以友聯行有逃漏營業稅七萬八千 一百九十三元之情形，對友聯行為補稅之處分，並因原告係友聯行負責人之身分 ，而使對友聯行補稅處分之權利義務歸諸原告，於法並無違誤，訴願決定予以維
持，亦無不合；原告就補徵營業稅七萬八千一百九十三元部分，求為撤銷，為無 理由，應予駁回；至本件罰鍰部分，被告依據營業稅法第五十一條第三款規定， 以原告係友聯行之負責人，將友聯行違章行為之權利義務歸諸原告，於法固無不 合，然被告此裁罰之裁量處分既有裁量濫用之違法，而訴願決定予以維持，亦有 未洽，依前述行政訴訟法第二百零一條規定，本院自得予以撤銷，故原告就此部 分求予撤銷，即屬可採；爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分予以 撤銷，由被告另為適法之處分。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十 五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中 華 民 國 九十 年 六 月 二十 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 呂佳徵
法 官 楊惠欽
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十 年 六 月 二十 日
法院書記官 藍亮仁