高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第七四五號
原 告 甲○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同右
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院財政部中華民國八十九年九月十九日臺財
訴字第○八九○○三一七二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶郭葉秋香於八十六年十一月十四日死亡，生前於八十六 年六月十四日，將其所有福億汽車有限公司（以下簡稱福億公司）及福聯汽車有 限公司（以下簡稱福聯公司）之出資額新臺幣（下同）八、八五○、○○○元及 五、四○○、○○○元，分別以五六五、四○九元及三一○、五○○元移轉與案 外人李範和及彭子玉，移轉出資額中三、八五○、○○○元及二、七○○、○○ ○元部分係屬聯合財產，所有權屬其夫即原告所有。原核定依移轉日該二家公司 淨值換算原告移轉股權價值共為九、一八八、三六八元，轉讓價格共為四○一、 二○三元，認原告以顯著不相當之代價讓與財產，應以贈與論，經被告於八十八 年五月二十一日以南區國稅嘉市審字第八八○○九八七○號函請原告申報贈與稅 ，原告於期限內表示系爭股權非其財產，被告乃逕行核定贈與總額八、七八七、 一六五元，贈與淨額七、七八七、一六五元，課徵贈與稅一、一一七、五三四元 。原告不服，申經復查結果未獲變更，向財政部提起訴願亦遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由
一、原告起訴意旨略謂：
（一）被告查核原告之配偶郭葉秋香遺產稅時，查得原告之配偶於八十六年六月十四 日移轉福億公司及福聯公司之出資額，其中福億公司及福聯公司之出資額三、 八五○、○○○元及二、七○○、○○○元，係在七十四年六月五日以前取得 ，被告以七十四年六月三日公布修正前之民法規定，認該出資額為原告所有， 遂核算移轉日即八十六年六月十四日，該二家公司淨值分別為五、五九八、二 九五元及三、五九○、○七三元與讓售價格二四五、九五三元及一五五、二五 ○元相差五、三五二、三四二元及三、四三四、八二三元，涉及以顯著不相當 之代價讓與財產，其差額應以贈與論，據予課徵贈與稅，但查交通公司在市場 上之交易習慣與一般公司之交易並不相同，尤其在臺灣社會一般公司之交易， 其交易價格並無法以公司資本額為交易價格，尤其交通貨運公司更甚之，被告
未予詳細調查交通貨運公司在臺灣社會上之實際交易價額，徒以桌面計算方法 ，加以核定，其核定顯欠公允。
（二）按夫或妻職業上必需之物，為夫或妻之特有財產，且查所稱夫或妻職業上必需 之物，則係指夫或妻所有之財產，以供其從事職業或營業用之物，並不以動產 為限，諸如夫妻採聯合財產制，妻因具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以買 賣方式取得耕地所有權，如妻確己在該耕地上耕作，則該耕地即為其從事職業 用之物，此觀民法第一千零十三條第一項第二款及法務部七十一年十月十四日 法七一律字第一二六七五號函甚明，從而原告之妻郭葉秋香出資且親自經營福 億公司及福聯公司，該公司股權均為原告之配偶郭葉秋香職業上必需之物及財 產，依民法第一千零十三條第一項第二款（起訴狀誤載為項）之規定，均為郭 葉秋香之特有財產，被告未詳予調查審酌，率而認定係原告之財產，於法嫌有 違誤。
（三）又贈與稅之納稅義務人依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅之納稅義務人為 贈與人，但贈與人行蹤不明或逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且在 中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。本件郭葉秋香在福 億及福聯公司之出資既非原告所有，其分別移轉與李範和及彭子玉，縱應繳納 贈與稅，依上開規定所揭納稅義務人係郭葉秋香或李範和及彭子玉，並非係原 告本人，被告未予調查，率命原告繳納贈與稅，於法亦有違誤，為此狀請鈞院 撤銷訴願決定及原處分，以保權益等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈 與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差 額部分。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外 ，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之 事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法第五條第二款及 同法施行細則第二十九條所明定，又「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻 個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與 人聲明為其特有財產者。四、妻因勞力所得之報酬。」、「結婚時屬於夫妻之 財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零一 十三條規定，妻之特有財產，不在其內。」、「聯合財產中，妻於結婚時所有 之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產， 保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為 夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」分別為七十四年 六月三日公布修正前民法第一千零十三條、第一千零十六條及第一千零十七條 所明定。
（二）民法第一千零十三條第二款所稱，「夫或妻職業上必需之物」，係指夫或妻所 有之財產，以供其從事職業或營業用之物，為最高行政法院七十五年度判字第 三七七號判決所闡明。本件原告之妻郭葉君生前雖係福億公司及福聯公司之負 責人及經理，惟其在上開二公司之出資額，並非供其從事職業或營業用之物， 是系爭股權難認為郭葉君職業上必需之物，又系爭福億公司股權三、八五○、
○○○元係六十九年一月十日至七十一年八月五日之投資額；福聯公司股權二 、七○○、○○○元係六十六年十月二十七日至七十三年十二月二十三日之投 資額，為原告與郭葉君於婚姻關係存續中，且於七十四年六月五日民法親屬編 修正生效前所取得，而以妻名義登記之財產，依法仍應為夫即原告所有，是原 核定依前揭法條規定核定贈與總額八、七八七、一六五元，並無不合，乃未准 變更。
（三）原告復爭執該交通公司在市場上之交易習慣，與一般公司之交易並不相同，無 法以公司資本額為交易價格，及依遺產及贈與稅法第七條規定，本件納稅義務 人並非原告云云，然被告前曾函請福億公司及福聯公司提供八十六年六月十四 日之資產負債表及損益表憑核，惟查其記載欠翔實，乃依首揭法條規定計算系 爭二公司移轉股權八十六年六月十四日當日（即贈與日）之資產淨值，分別依 福億公司及福聯公司資本額一八、○○○、○○○元及二○、○○○、○○○ 元，加計以前年度累積未分配盈餘數分別為七、七六二、九八三元及六、一八 二、一七三元，及贈與日當年度稅後損益數按其經過日數核算分別為四一○、 八六七元及四一○、九六二元，合計系爭二公司贈與日之資產淨值分別為二六 、一七三、八五○元及二六、五九三、一三五元，按屬聯合財產部分之股份面 額占公司資本額之比例，核算屬聯合財產部分之資產淨值共為九、一八八、三 六八元【（二六、一七三、八五○×三、八五○、○○○÷一八、○○○、○ ○○）＋（二六、五九三、一三五×二、七○○、○○○÷二○、○○○、○ ○○）】，與轉讓價格共為四○一、二○三元【（五六五、四○九×三、八五 ○、○○○÷八、八五○、○○○）＋（三一○、五○○×二、七○○、○○ ○÷五、四○○、○○○）】之差額為八、七八七、一六五元，核屬以顯著不 相當之代價讓與財產，並無不合。
（四）另依遺產及贈與稅法第七條規定「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有 左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：１、行蹤不明者。２、逾本法規定 繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，本件贈與稅納 稅義務人為贈與人即原告，尚無不合。至原告所援引具有自耕能力者，於婚姻 關係存續中所購置之耕地，為其從事職業用之物乙節，核與本件系爭出資額不 同，尚無法並論，併此敘明。本件核定應予以維持，原告所訴核無足採，請予 駁回等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情 形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代 價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」及「未上市或上櫃之股份有 限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產 淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」 分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第二款及同法施行細則第二十九條 所明定。又「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻 職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。四、
妻因勞力所得之報酬。」、「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所 取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零十三條規定，妻之特有財產，不在其 內。」及「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其 他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財 產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所 有權歸屬於夫。」分別為七十四年六月三日公布修正前民法第一千零十三條、第 一千零十六條及第一千零十七條所明定。
二、本件被告查核原告之配偶郭葉秋香遺產稅時，查得原告之配偶於八十六年六月十 四日移轉福億公司及福聯公司之出資額，其中福億公司及福聯公司之出資額三、 八五○、○○○元及二、七○○、○○○元係七十四年六月五日以前取得，被告 以前揭民法第一千零十三條、第一千零十六條及第一千零十七條之規定，該等出 資額應為原告所有，遂核算移轉日（即八十六年六月十四日）該二家公司資產淨 值分別為五、五九八、二九五元及三、五九○、○七三元，與讓售價格二四五、 九五三元及一五五、二五○元相差各五、三五二、三四二元及三、四三四、八二 三元，涉及以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分應以贈與論，被告仍於八 十八年五月二十一日以南區國稅嘉市審字第八八○○九八七○號函請原告申報贈 與稅，原告於期限內申請異議，表示系爭股權非其財產，被告乃核定贈與總額八 、七八七、一六五元，贈與淨額七、七八七、一六五元，課徵贈與稅一、一一七 、五三四元。上開事實有前揭函文、營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得 稅核定通知書影本及經濟部中部辦公室函送之福億公司、福聯公司之「公司登記 及變更登記事項卡」等相關資料附卷可稽。
三、查原告之配偶郭葉秋香係於八十六年六月十四日移轉福億公司及福聯公司之出資 額，其中福億公司及福聯公司之出資額三、八五○、○○○及二、七○○、○○ ○元，均在七十四年六月五日以前取得，且據原告自承，其與其配偶並未約定夫 妻財產制，則依民法第一○○五條之規定，以聯合財產制，為其夫妻財產制，堪 予認定。又系爭股權乃係原告之配偶對福億公司及福聯公司之出資額，顯非供其 從事職業或營業用之物品（動產或不動產），此與最高行政法院七十五年度判字 第三七七號判決理由所指：「民法第一千零十三條第一款所稱專供夫或妻個人使 用之物，係以使用物為對象，固以用具等動產為限。但同條第二款所稱夫或妻職 業上必需之物，則係指夫或妻所有之財產，以供從事職業或營業用之物，並不以 動產為限。」顯不相符。原告指摘系爭股權為妻郭葉秋香出資，且親自經營，該 公司股權均為原告之配偶郭葉秋香職業上必需之物及財產乙節，顯有誤解，委無 可採。本件系爭股權既非屬原告配偶之特有財產，揆諸首揭七十四年六月三日公 布修正前民法第一千零十三條、第一千零十六條及第一千零十七條之規定，其所 有權自屬原告所有。
四、原告又訴稱交通公司在市場上之交易習慣，與一般公司之交易並不相同，無法以 公司資本額為交易價格；及依遺產及贈與稅法第七條規定，及本件納稅義務人應 為郭葉秋香或受贈人並非原告云云，然查，被告前曾函請福億公司及福聯公司提 供八十六年六月十四日之資產負債表及損益表憑核，前揭資料關於公司之資產負 債及損益情形，其記載有欠詳實，乃依首揭遺產及贈與稅法施行細則第二十九條
規定，計算系爭二公司移轉股權贈與日之資產淨值，分別依福億公司及福聯公司 資本額一八、○○○、○○○元及二○、○○○、○○○元，加計以前年度累積 未分配盈餘數分別為七、七六二、九八三元及六、一八二、一七三元，及贈與日 當年度稅後損益數按其經過日數核算，分別為四一○、八六七元及四一○、九六 二元，合計系爭二公司贈與日之資產淨值分別為二六、一七三、八五○元及二六 、五九三、一三五元，被告計算之結果與原告所指應以現實股價來核課之結果相 去甚遠，乃因該兩家公司未進行盈餘分配，盈餘之累積致該兩家資產淨值增加， 且被告核課之基礎係以該兩家公司八十五年度自行申報之營利事業所得稅結算申 報書資料為據，此併有該結算申報書附於原處分卷可憑，依此核算其資產淨值自 非無據。再者，以屬聯合財產部分之股份面額占公司資本額之比例，核算屬聯合 財產部分之資產淨值共為九、一八八、三六八元，其計算式為【（二六、一七三 、八五○×三、八五○、○○○÷一八、○○○、○○○）＋（二六、五九三、 一三五×二、七○○、○○○÷二○、○○○、○○○）】，與轉讓價格共為四 ○一、二○三元，其計算式為【（五六五、四○九×三、八五○、○○○÷八、 八五○、○○○）＋（三一○、五○○×二、七○○、○○○÷五、四○○、○ ○○）】相較，兩者之差額高達八、七八七、一六五元，故該移轉行為，確有以 顯著不相當之代價讓與財產，依首揭遺產及贈與稅法第五條第二款，被告以贈與 論，亦無不合。
五、另依遺產及贈與稅法第七條規定「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左 列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：１、行蹤不明者。２、逾本法規定繳納 期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，本件贈與標的既歸屬 於夫即原告所有，且又無前開規定但書情形，則被告以贈與人即原告，為納稅義 務人，尚無不合。又按租稅之課徵，在租稅法定主義之下，應已具備課稅構成要 件為前提。而認定課稅構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形式、名義或 外觀（即形式上存在之事實），與真事之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在 之事實）有所不同時，則租稅課稅之基礎應依事實上存在之實質為斷，此即為租 稅法學上通稱之「實質課稅原則」。故德國租稅法學者Liebisch云：「租稅法所 規律者乃行為之實質，而非行為之外觀。」。參酌最高行政法院八十六年判字第 八七號判決意旨亦認：「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經 濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所 產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及 實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故， 有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所 產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避 稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，本件贈與行為形式上雖 係由原告之配偶為之，然就實質上財產權之移轉，卻係由原告所有移轉給訴外人 李範和及彭子玉，參酌實質課稅原則及前揭判決要旨，被告以原告為贈與稅之納 稅義務人，殊非無據。本件原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦屬合法，原 告仍執前詞置辯，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段
、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十二 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 林茂權
法 官 邱政強 法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十 年 六 月 十二 日 法院書記官 朱景臨
, 台灣公司情報網