高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第三二二號
原 告 甲○○
被 告 台東縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 戊○○
己○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月十六日台財訴
字第○八九一三五七○四七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告所有坐落台東縣卑南鄉○○段七三三八、七三六九地號等兩筆土地（下稱 系爭土地），為債權人台東縣台東地區農會聲請強制執行，經台灣台東地方法院 於民國（下同）八十七年十月二十日公開拍賣而拍定，並代為扣繳土地增值稅新 台幣（下同）六、一二三、二六○元，而於八十七年十月三十日核發不動產權利 移轉證書於拍定人邱慶河。嗣原告於八十七年十一月十六日向被告提出申請，請 求依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，被告遂於八十七年十 一月十七日派員會同農業、地政機關人員組成會勘小組實地勘查，並經會勘人員 認定系爭土地「原種植番荔枝，因長期未管理，果樹所剩無幾，且果樹均被雜草 覆蓋，已無作農業使用」，被告遂據以認定系爭土地於移轉時並未作農業使用， 核無行為時土地稅法第三十九條之二第一項所定免徵土地增值稅之適用，於八十 七年十二月一日以八七東稅財字第四八六六六號函予以否准，原告不服，申請復 查結果，未獲變更，循序提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應准予就坐落台東縣卑南鄉○○段七三三八及七三六九地號二筆土地之移 轉，免徵土地增值稅，並退還已徵收之土地增值稅款六、一二三、二六○元。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移 轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，同條第二項規定：「 依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時， 應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課 徵土地增值稅。」，足證並非對於農作物「管理不良」，即應課徵土地增值稅 ，換言之，農地既無變更為非農業使用，即無增值可言，即是免徵土地增值稅
之法源。系爭土地既符合土地稅法第三十九條之二第二項規定，未變更為非農 業使用，應予免徵土地增值稅，被告強詞奪理認系爭土地無繼續作農業使用， 應課徵土地增值稅，除與課徵土地增值稅之立法理由有違外，並令原告權益受 損。
（二）原告所有系爭土地地目屬「旱」，經依法編定使用分區為「特定農業區農牧用 地」，於八十六年十二月十九日（起訴狀誤載為六日）遭台灣台東地方法院查 封，時值全球性經濟不景氣，拖延至八十七年十月二十日第三次公開拍賣時始 拍定，過程達十一個月之久，導致系爭土地其上之果樹管理不良，被告會同卑 南鄉公所實地勘查系爭土地時，認定「原種植番荔枝，因長期未管理，果樹所 剩無幾，且果樹均被雜草覆蓋，已無作農業使用」，正足以證明地上農作物管 理不良之事實，更何況從未廢耕亦可反面推知即是有繼續耕作，土地上之雜草 可以牧牛養羊，亦符合系爭土地係編定為「特定農業區農牧用地」，凡此均可 說明系爭土地符合土地稅法第三十九條之二規定，係依法作農業使用，應免徵 土地增值稅。且系爭土地於八十六年五月間，台東地方法院查封前，有補植果 苗之事實，此有果苗補植收據明細表可資證明，惟因被告未會同原告共同實地 勘查系爭土地，因而未發覺已補植果苗，具有繼續耕作之事實，錯誤作成「已 無作農業使用」之認定。
（三）又地目為「水田」之土地若辦理休耕，政府會發給補助金，除有助於掌握糧源 外，並可防止生產過剩傷及農民，惟地目為「旱」之農牧用地則無此獎勵措施 ，詎被告竟以此未辦休耕為由，用於認定本件是否免徵土地增值稅，其所為非 屬光明正大，況土地稅法第三十九條之二規定，已對免徵或應徵土地增值稅設 有明確規範，惟被告竟依據其他法令辦理，以位階較低之行政命令否定高位階 的法律，足證其係顛倒是非，強詞奪理。
二、被告主張之理由：
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵 土地增值稅。」，固為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定，惟依上 開條文之意旨，土地移轉須同時具備：⑴移轉之土地須為農業用地⑵移轉時須 依法作農業使用中⑶須移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三個要件，方得予以 免徵土地增值稅。
（二）經查，系爭土地於八十六年十二月十九日（答辯狀誤載為十六日）台灣台東地 方法院查封時，該法院即委託台東縣卑南鄉公所查估系爭土地地上物之價格， 並經卑南鄉公所於八十七年一月五日勘查完竣，於「台東地方法院法拍土地作 物查估表」備註欄簽註：「地上物原種植番荔枝，但因長期間未管理，已雜草 叢生，無經濟價值，無法鑑價。」等文句，此有卑南鄉公所八十八年三月九日 卑鄉民地字第二二九四號函及所附上開查估表影本可稽。次查系爭土地於八十 七年十月二十日拍定後，原告向被告申請依首揭稅法規定免徵土地增值稅，經 被告於八十七年十一月十七日派員會同農業機關（卑南鄉公所）、地政機關（ 台東縣政府地政科）人員組成之會勘小組前認實地勘查後，判定該地「原種植 番荔枝，因長期未管理，果樹所剩無幾，且果樹均被雜草覆蓋，已無作農業使 用。」，並作成紀錄，有卷附會勘人員填報之「農業用地定期實地查核清單」
二份暨存證照片十張可稽。茲從系爭土地鑑價日期之八十七年一月五日與會勘 小組實地勘查日期八十七年十一月十七日，雖相距幾近一年期間，但就兩次實 地勘查之結果，在勘查（鑑價）報告上均記載該地雜草叢生，足證原告疏於管 理，任由該地閒置荒蕪，有未作農業使用之事實。再參以被告受理原告申請復 查時，為求慎重，曾於八十七年十二月十五日以東稅服字第五三五三三號函請 卑南鄉公所查明系爭土地有否依法辦理休耕，旋獲卑南鄉公所函覆「該兩筆土 地均未申辦休耕手續」，且被告因認原告申請復查主張該地係「經營不良」而 非「未作農業使用」一節有進一步查明之必要，遂再以八十八年四月二日以八 八東稅財字第一二五三○號函請卑南鄉公所就系爭土地實際使用情形再予確認 ，惟據該公所八十八年四月九日（八八）東卑鄉農字第○三三六三號函復略以 ﹕「本案貴處已於八十七年十一月十七日會同本所認定有案可稽」，即該公所 仍維持該地未作農業使用之認定等情，在在均證明系爭土地無論於法院拍賣移 轉當時，抑或移轉之後均未作農業使用，核與首揭稅法規定之免稅要件不符， 自無免徵土地增值稅之適用。原告猶執前詞，辯稱系爭土地雜草叢生純係管理 不良，而非未作農業使用云云，要難認為有理由。（三）至原告主張系爭土地於八十六年十二月十九日遭法院查封時，迄於八十七年十 月二十日始拍定，期間長達十一個月，導致原告無法管理該地農作物，應不得 歸責於原告云云，惟依強制執行法第七十八條規定：「已查封之不動產以債務 人為保管人者，債務人仍得為原來之管理或使用。由債務人以外之人保管者， 執行法院得許債務人於必要之範圍內管理或使用之。」因此系爭土地雖於八十 六年十二月遭法院查封，惟原告仍得為原來之管理或使用。原告若欲於該地拍 定時享有免徵土地增值稅之利益，應係於該地查封後仍繼續作農業使用，始合 於首揭稅法之規定。茲原告不此之圖，於該地查封後即未管理，令其閒置不用 致雜草叢生，自難謂不得歸責於己。又原告辯稱其於系爭土地查封前，業已補 植果苗，有其僱工補植果苗之收據影本可證，但被告未會同原告實地勘查，致 勘查之結果與事實不符云云，經查原告出示所謂「收據」，僅係一未標明抬頭 之明細表，尚難認定為原告所取得之收據，且縱令其確為收據，亦無從證明原 告係於系爭土地補植果苗，況系爭土地於法院查封乃至拍定後，先後經卑南鄉 公所及會勘小組等二次實地勘查，均查得該地未作農業使用，此有卷附勘查紀 錄（鑑價表）可按，是原告所訴，均委無可採。另系爭土地拍定後，由被告進 行實地勘查作業，依財政部八十年二月二十八日台財稅第八○一二四○八五二 號函頒「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第五點規定，僅應 會同農業及地政機關人員辦理，無須會同地主即原告到場，況會勘當時既有地 政機關人員至現場指界，要無誤勘他地之可能，併此陳明。 理 由
一、原告主張：系爭土地於被告勘查時所以雜草叢生，純係原告管理不良所致，並非 未作農業使用，系爭土地於八十六年十二月十九日遭法院查封，惟迄於八十七年 十月二十日始拍定，期間長達十一個月之久，導致其上果樹管理不良，況以其上 之雜草牧牛養羊，亦符合系爭土地使用分區係編定為「特定農業區農牧用地」。 又原告於系爭土地查封前，已補植果苗，惟因被告未會同原告實地勘查，致勘查
之結果與事實不符，系爭土地移轉時既仍作農業使用，即有土地稅法第三十九條 之二規定之適用，法律規定甚為明確，被告竟捨此不用，依據其他法令辦理，以 位階較低之行政命令否定高位階的法律，影響原告權益等語；被告則以：系爭土 地無論於法院拍賣移轉當時，抑或移轉之後，均係雜草叢生未作農業使用，與土 地稅法第三十九條之二規定之免稅要件不符，自無免徵土地增值稅之適用，且系 爭土地雖於八十六年十二月遭法院查封，惟依強制執行法第七十八條規定，原告 仍得為原來之管理或使用，無所謂管理不良不可歸責原告之情。又原告雖提出僱 工補植果苗之收據影本為證，惟僅係一未標明抬頭之明細表，亦無從證明原告係 於系爭土地補植果苗。另依「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」 第五點規定，實地勘查僅需會同農業及地政機關人員辦理，無須會同地主即原告 到場，況會勘當時既有地政機關人員現場指界，並無誤堪他地之可能等語，資為 抗辯。
二、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土 地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。依上開條文之意 旨，土地移轉須同時具備：⑴移轉之土地須為農業用地⑵移轉時須依法作農業使 用中⑶須移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三個要件，方得予以免徵土地增值稅 。查系爭土地係屬「旱」地目之特定農業區農牧用地，此有該土地登記薄謄本附 卷可稽，而本件拍定人邱慶河係具有自耕能力之農民，亦有卷附台東市公所核發 之農地承受人自耕能力證明書可按，是本件得否免徵土地增值稅之重點厥為系爭 土地於移轉時是否依法作農業使用。經查：
（一）按「拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得 該不動產所有權。債權人承受債務人之不動產者亦同。」為強制執行法第九十 八條所明定。查本件拍定人邱慶河係於八十七年十月三十日領得系爭土地之不 動產權利移轉證書，此有該不動產權利移轉證書影本附卷可稽，並經本院調閱 台灣台東地方法院八十六年度執字第二七八二號民事執行卷宗查明無訛，是系 爭土地之移轉日應為八十七年十月三十日。次查，系爭土地於八十六年十二月 十九日為台灣台東地方法院查封時，該法院曾委託台東縣卑南鄉公所鑑定系爭 土地地上物之價格，並經該鄉公所於八十七年一月五日派員前往查估後，於「 台東地方法院法拍土地作物查估表」備註欄簽註：「地上物原種番荔枝，但因 長期間未管理，已雜草叢生，無經濟價值，無法鑑價。」等語，此有台東縣卑 南鄉公所八十八年三月九日（八八）卑鄉民地字第二二九四號函及所附上開查 估表影本可稽。又查，系爭土地於八十七年十月三十日移轉後，原告於八十七 年十一月十六日向被告申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅， 被告以農業用地移轉是否繼續耕作之認定，依財政部八十年二月二十八日台財 稅第八○一二四○八五二號函頒「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業 要點」第五點，係由農業機關負責認定，遂於八十七年十一月十七日派員會同 台東縣卑南鄉公所（農業機關）、台東縣政府地政科（地政機關）人員組成之 會勘小組前往系爭土地實地勘查後，認定該地「原種植番荔枝，因長期未管理 ，果樹所剩無幾，且果樹均被雜草覆蓋，已無作農業使用。」，並作成紀錄， 有卷附會勘人員填報「農業用地定期實地查核清單」二份及現場照片十張可稽
，並經證人即會勘人員丙○○（卑南鄉公所技士）、丁○○（被告機關稅務員 ）於本院調查中到庭證述屬實。再參以被告於本件復查程序中曾於八十七年十 二月十五日以八七東稅服字第五三五三三號函請台東縣卑南鄉公所查明系爭土 地有否依法辦理休耕，業據該公所以八十七年十二月二十四日（八七）卑鄉農 字第一三四三四號函復略稱：「該兩筆均未申報休耕手續」等語。又因原告於 復查中主張該地係經營不良而非未作農業使用云云，被告遂再於八十八年四月 二日八八東稅財字第一二五三○號函請該卑南鄉公所就該二筆土地實際使用情 形再予確認，惟據該公所以八十八年四月九日（八八）東卑鄉農字第○三三六 三號函復稱：「本案貴處已於八十七年十一月十七日會同本所認定有案可稽。 」等語，即仍維持系爭土地未作農業使用之認定，此有上開函件附卷可按。足 證系爭土地於查封拍賣及拍定移轉與拍定人時，均因長期間未管理，致雜草叢 生，未作農業使用，應屬無疑，原告主張系爭土地係因果樹管理不良，並非未 作農業使用云云，尚不足採。
（二）原告雖又主張系爭土地遭台灣台東地方法院查封，時值全球性經濟不景氣，拖 延至第三次公開拍賣時始拍定，過程達十一個月之久，導致土地上之果樹管理 不良云云，惟按「已查封之不動產以債務人為保管人者，債務人仍得為原來之 管理或使用。由債務人以外之人保管者，執行法院得許債務人於必要範圍內管 理或使用之。」強制執行法第七十八條定有明文。職故，系爭土地雖於八十六 年十二月十九日為台灣台東地方法院查封，惟原告仍得為原來之管理或使用， 亦即應繼續作農業使用，然依上開卑南鄉公所及會勘小組二次實地勘查，系爭 土地自查封後迄至拍定移轉，均末加以管理，致雜草叢生，顯未繼續作農業使 用甚明。是原告上開主張，委不足取。又系爭土地上之雜草，如果要作牧草使 用，土地應有管理，依當時土地看不出來有管理等情，亦據證人丙○○到庭證 述無訛，則原告訴稱系爭土地上之雜草可以牧牛養羊，亦符合系爭土地係編定 為特定農業區農牧用地云云，亦不足採。原告雖又主張其於八十六年五月間系 爭土地被查封前，業已補植果苗，有其僱工補植果苗之收據影本可證，但因被 告未會同原告實地勘查，致勘查之結果與事實不符云云，惟查，原告提出之「 收據」，僅係一紙未標明抬頭之明細表，尚難認係原告於系爭土地補植果苗之 情事，且縱認原告於八十六年五月間系爭土地被查封前曾經補植果苗，然系爭 土地地上物於八十七年一月五日及八十七年十一月十七日經卑南鄉公所及會勘 小組等二次實地勘查結果，該土地上原種植番荔枝，因長期間未管理，果樹均 被雜草、野藤覆蓋，已無經濟價值等情，已如前述，足見該補植之果樹亦因長 期間未管理，而被雜草野藤覆蓋，已無經濟價值，即無從證明系爭土地有繼續 作農業使用。又依財政部八十年二月二十八日台財稅第八○一二四○八五二號 函頒「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第五點實地查核程序 「（一）由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組；稽徵機關負責工作之 策劃與推動，地政機關負責提供作業之有關地籍藍圖以及土地位置之認定，農 業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定。．．」等內容以觀，被告實 地勘查系爭土地是否作農業使用，僅應會同農業及地政機關人員辦理即可，並 無須會同原告到場，且該會勘小組實地會勘結果與前次卑南鄉公所查估情形相
同，並無與事實不符之處，是原告上開主張，亦無可取。（三）又行為時土地稅法第三十九條之二第二項規定：「依前項規定，免徵土地增值 稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當 期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」，係指原 免徵土地增值稅之農業用地，於「變更為非農業使用」後再移轉時，應如何計 算課徵土地增值稅之問題，與同條第一項有關免徵土地增值稅之要件係農業用 地在依法作「農業使用時」移轉之規定並不相同。查原告於八十七年十一月十 六日申請免徵土地增值稅，被告於八十七年十二月一日以八七東稅財字第四八 六六六號函復原告，該函說明欄係記載：「一、復台端八十七年十一月十六日 申請書。二、土地稅法第三十九條之二規定農業用地在依法作農業使用時，移 轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。前開土地本處於八十七年 十一月十七日會同農業、地政機關實地勘查，地上原種植番荔枝因長期未管理 ，果樹所無幾，且果樹均被雜草、野藤覆蓋，已無作農業使用，核無土地稅法 第三十九條之二免徵土地增值稅之適用。」等語，足見被告係以系爭土地「未 作農業使用」，核與土地稅法第三十九條之二第一項之規定不符，而予以否准 原告免徵土地增值稅之申請，並非以同條第二項所謂農業用地「變更非農業使 用」為由，予以否准，是原告主張系爭土地既無變更為非農業使用，即無增值 可言，符合土地稅法第三十九條之二第二項之規定，應予免徵土地增值稅云云 ，亦不足採。
三、綜上所述，原告之主張，既不足取。從而，被告以系爭土地於拍定移轉當時並未 作農業使用，不符合行為時土地稅法第三十九條之二第一項所定要件，而為否准 原告之申請，揆諸首揭規定，洵無違誤。復查決定，未准變更原處分，一再訴願 決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，並請求被告准予免徵土地 增值稅及退還土地增值稅款六、一二三、二六○元，難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十三 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 楊惠欽
法 官 呂佳徵
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 六 月 十三 日 法院書記官 周良駿