臺灣高等法院刑事判決 102年度上訴字第2651號
上 訴 人
即 被 告 周湧廷
選任辯護人 林明輝律師
簡啟煜律師
上 訴 人
即 被 告 陳俊匡
上 一 人
選任辯護人 李漢鑫律師
陳建偉律師
上列上訴人等因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院
101 年度訴字第491 號，中華民國102 年8 月15日第一審判決（
起訴及併辦案號：臺灣臺北地方法院檢察署100 年度偵字第2379
6 號、101 年度偵字第8204號、102 年度偵字第4575號），提起
上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、周湧廷係址設臺北市○○區○○路0 段00巷0 號2 樓「閣豐 實業有限公司」（下稱閣豐公司）之負責人，為公司法第 8 條所稱之公司負責人，並以製作其員工各類所得扣繳暨免扣 繳憑單（下稱扣繳憑單）等為其附隨業務，為從事業務之人 。周湧廷明知陳俊匡並未在閣豐公司任職，亦未支領任何薪 資，周湧廷、陳俊匡竟基於行使業務上登載不實文書之犯意 聯絡，周湧廷並基於閣豐公司公司負責人以不正當方法逃漏 稅捐之犯意，陳俊匡並基於幫助閣豐公司逃漏稅捐之故意， 而：
㈠於民國95年至96年5 月間某日，周湧廷經陳俊匡同意，取得 陳俊匡之身分證件後，委由不知情之會計人員虛偽登載製作 陳俊匡於95年度在閣豐公司薪資所得為新臺幣（下同）80萬 2,000 元之扣繳憑單，進而於96年5 月間，持向財政部臺北 市國稅局辦理營利事業所得稅結算申報而行使之，以此不正 當方法逃漏95年度閣豐公司應納之營利事業所得稅19萬5,08 9 元，足生損害於稅捐稽徵機關課徵稅捐之正確性。 ㈡於96年至97年5 月間某日，周湧廷經陳俊匡同意，取得陳俊 匡之身分證件後，委由不知情之會計人員虛偽登載製作陳俊 匡於96年度在閣豐公司薪資所得為19萬3,000 元之扣繳憑單 ，進而於97年5 月間，持向財政部臺北市國稅局辦理營利事 業所得稅結算申報而行使之，以此不正當方法逃漏96年度閣 豐公司應納之營利事業所得稅2 萬3,731 元，足生損害於稅
捐稽徵機關課徵稅捐之正確性。
㈢於97年至98年5 月間某日，周湧廷經陳俊匡同意，取得陳俊 匡之身分證件後，委由不知情之會計人員虛偽登載製作陳俊 匡於97年度在閣豐公司薪資所得為30萬元之扣繳憑單，進而 於98年5 月間，持向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得 稅結算申報而行使之，以此不正當方法逃漏97年度閣豐公司 應納之營利事業所得稅5 萬2,957 元，足生損害於稅捐稽徵 機關課徵稅捐之正確性。
㈣於98年至99年5 月間某日，周湧廷經陳俊匡同意，取得陳俊 匡之身分證件後，委由不知情之會計人員虛偽登載製作陳俊 匡於98年度在閣豐公司薪資所得為34萬元之扣繳憑單，進而 於99年5 月間，持向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得 稅結算申報而行使之，以此不正當方法逃漏98年度閣豐公司 應納之營利事業所得稅5 萬1,558 元，足生損害於稅捐稽徵 機關課徵稅捐之正確性。嗣陳俊匡於犯罪遭發覺前，向臺灣 臺北地方法院檢察署檢察官自首，因而查悉上情。二、案經陳俊匡自首、臺北市政府警察局大安分局報告臺灣臺北 地方法院檢察署檢察官偵查起訴暨財政部臺北市國稅局函送 臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後移送併辦。 理 由
壹、證據能力
一、按被告以外之人於檢察事務官、司法警察官或司法警察調查 中所為之陳述，與審判中不符時，其先前之陳述具有較可信 之特別情況，且為證明犯罪事實存否所必要者，得為證據， 亦為刑事訴訟法第159 條之2 所明定。該條所謂「具有較可 信之特別情況」，係指證人於司法警察調查中所為之陳述， 與審判中不符，而其先前之陳述，從客觀上之環境或條件等 情況加以觀察，有足以取代審判中交互詰問之可信性保證者 而言。又該條所稱「為證明犯罪事實存否所必要者」，應係 指就具體個案案情及相關卷證判斷，為發現實質真實目的， 認為除該項審判外之陳述外，已無從再就同一供述者，取得 與其上開審判外陳述之相同供述內容，倘以其他證據代替， 亦無從達到同一目的之情形而言。而證人即共同被告陳俊匡 於司法警察前之陳述內容，已經完整呈現於原審、本院審理 時於法官前具結證詞，故非為證明犯罪事實存否所必要，揆 諸前開說明，不合乎傳聞法則例外之要件，無證據能力。二、參酌刑事訴訟法第159 條、第159 條之1 之立法理由，無論 共同被告、共犯、被害人、證人等，均屬被告以外之人，並 無區分。本此前提，凡與待證事實有重要關係之事項，如欲 以被告以外之人本於親身實際體驗之事實所為之陳述，作為
被告論罪之依據時，本質上均屬於證人。而被告之對質詰問 權，係憲法所保障之基本人權及基本訴訟權，被告以外之人 於審判中，已依法定程序，到場具結陳述，並接受被告之詰 問者，因其信用性已獲得保障，即得作為認定被告犯罪事實 之判斷依據。然被告以外之人於檢察事務官、司法警察官、 司法警察調查中（以下簡稱警詢等）或檢察官偵查中所為之 陳述，或因被告未在場，或雖在場而未能行使反對詰問，無 從擔保其陳述之信用性，即不能與審判中之陳述同視。惟若 貫徹僅審判中之陳述始得作為證據，有事實上之困難，且實 務上為求發現真實及本於訴訟資料越豐富越有助於事實認定 之需要，該審判外之陳述，往往攸關證明犯罪存否之重要關 鍵，如一概否定其證據能力，亦非所宜。而檢驗該陳述之真 實性，除反對詰問外，如有足以取代審判中經反對詰問之信 用性保障者，亦容許其得為證據，即可彌補前揭不足，於是 乃有傳聞法則例外之規定。偵查中，檢察官通常能遵守法律 程序規範，無不正取供之虞，且接受偵訊之該被告以外之人 ，已依法具結，以擔保其係據實陳述，如有偽證，應負刑事 責任，有足以擔保筆錄製作過程可信之外在環境與條件，乃 於刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項規定「被告以外之 人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外 ，得為證據。」另在警詢等所為之陳述，則以「具有較可信 之特別情況」（第159 條之2 之相對可信性）或「經證明具 有可信之特別情況」（第159 條之3 之絕對可信性），且為 證明犯罪事實存否所「必要」者，得為證據。係以具有「特 信性」與「必要性」，已足以取代審判中經反對詰問之信用 性保障，而例外賦予證據能力。至於被告以外之人於偵查中 未經具結所為之陳述，因欠缺「具結」，難認檢察官已恪遵 法律程序規範，而與刑事訴訟法第159 條之1 第2 項之規定 有間。細繹之，被告以外之人於偵查中，經檢察官非以證人 身分傳喚，於取證時，除在法律上有不得令其具結之情形者 外，亦應依人證之程序命其具結，方得作為證據，此於本院 93年台上字第6578號判例已就「被害人」部分，為原則性闡 釋；惟是類被害人、共同被告、共同正犯等被告以外之人， 在偵查中未經具結之陳述，依通常情形，其信用性仍遠高於 在警詢等所為之陳述，衡諸其等於警詢等所為之陳述，均無 須具結，卻於具有「特信性」、「必要性」時，即得為證據 ，則若謂該偵查中未經具結之陳述，一概無證據能力，無異 反而不如警詢等之陳述，顯然失衡。因此，被告以外之人於 偵查中未經具結所為之陳述，如與警詢等陳述同具有「特信 性」、「必要性」時，依「舉輕以明重」原則，本於刑事訴
訟法第159 條之2 、第159 條之3 之同一法理，例外認為有 證據能力，以彌補法律規定之不足，俾應實務需要，方符立 法本旨（參見最高法院102 年度第13次刑事庭會議決議要旨 ㈡）。又被告以外之人於審判外之警詢或檢察事務官調查中 所為之陳述，係以其之陳述具有可信性之情況保證等要件而 予以肯認其得為證據，並非僅因被告在審判中已對該被告以 外之人進行詰問而當然取得證據能力，此觀刑事訴訟法第15 9條之2規定甚明。同法第159條之1第2項檢察官訊問筆錄， 則係鑒於我國檢察官依法代表國家偵查犯罪，依法有訊問證 人、鑑定人之權，證人、鑑定人且需具結，其可信性極高， 而以具結之陳述已具足以取代被告反對詰問權信用性保障情 況之要件，在立法政策上，除顯有不可信之情況者外，特予 承認其具有證據能力。此種證據須於法院審判中經踐行含詰 問程序在內之合法調查程序，始得作為判斷之依據，乃屬於 人證之調查證據程序規定，與本條項係有關被告以外之人於 偵查中向檢察官所為陳述之證據能力規定，應分別以觀。具 有共犯關係之共同被告（下稱共犯被告）在本質上兼具被告 與證人雙重身分，偵查中檢察官以被告身分訊問共犯被告， 就我國法制而言，固無令其具結陳述之問題，但當共犯被告 陳述之內容，涉及另一共犯犯罪時，就該另一共犯而言，其 證人之地位已然形成。此際，檢察官為調查另一共犯犯罪情 形及蒐集證據之必要，即應將該共犯被告改列為證人訊問， 並應踐行告知證人得拒絕證言之相關程序權，使其具結陳述 ，其之陳述始符合刑事訴訟法第159條之1第2項所定得為證 據之傳聞例外。至於以共犯被告身分所為關於該他人犯罪之 陳述，因不必擔負偽證罪責，其信用性顯不若具結證言，即 與本條項規定之要件不符，惟衡諸其等於警詢或檢察事務官 調查所為之陳述，同為無須具結，卻於具有特信性與必要性 之要件時，即得為證據，若謂此偵查中之陳述，一概否認其 證據能力，無異反而不如警詢之陳述，顯然失衡。從而，此 未經具結之陳述，依舉輕以明重原則，本於同法第159條之2 、第159條之3等規定之同一法理，得於具有相對或絕對可信 性之情況保障，及使用證據之必要性時，例外賦予其證據能 力，俾應實務需要（參見最高法院102年度台上字第3990號 判決）。是本件共犯被告陳俊匡於偵查中以被告身分所為之 陳述，因被告陳俊匡於原審及本院行審理程序時，共同被告 陳俊匡業以證人之身分令其具結後接受交互詰問，已補足被 告周湧廷行使反對詰問權之機會，且審酌本件共同被告陳俊 匡於偵查中為供述時之外部客觀情況，亦無其他顯不可信之 情形，揆諸上開說明，本案共同被告陳俊匡於偵查中檢察官
訊問時所為之供述（就他共同被告周湧廷事項），均有證據 能力，是被告周湧廷及其辯護人所指，尚非可採。三、按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定 者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159 條第1 項定有明文 。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第15 9 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同 意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況 ，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法 院調查證據時，知有同法第159 條第1 項不得為證據之情形 ，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意， 刑事訴訟法第159 條之5 亦定有明文。本判決下列所引除上 述以外之各項供述證據，公訴人、被告二人及辯護人等均未 爭執其證據能力，且於言詞辯論終結前亦未聲明異議，本院 審酌各該證據作成時之情況，並無不當之情形，認以之作為 證據應屬適當，爰依刑事訴訟法第159 條之5 第2 項規定， 自得作為證據，合先敘明。
四、就共同被告陳俊匡之刑事自首狀言：被告以外之人於審判外 之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑 事訴訟法第159 條第1 項定有明文。查本件共同被告陳俊匡 刑事自首狀，乃係被告周湧廷以外之人於審判外所為之言詞 及書面陳述，本質上係屬傳聞證據，又被告周湧廷及其辯護 人於本院準備程序中，就上開供證之證據能力業已提出異議 （見本院卷第73頁背面、第70頁）。再觀諸共同被告陳俊匡 前揭書面陳述內容，核與渠於偵審中之結證內容大致相符， 而渠先前之刑事自首狀，既得以偵審時之結證代之，非屬證 明公訴人所指犯罪事實成立所不可或缺之證據資料，當不具 有必要性，亦無刑事訴訟法第159 條之2 或第159 條之3 所 定之情事，復查無其他得例外取得證據能力之法律依據，此 項證據方法自應予以排除，不得作為本案證據。然此刑事自 首狀之文書除有上開供述證據之性質外，尚兼有就其書面證 據本身物理上物體存在作為證據之性質，因此部分已非屬供 述證據範疇，而為物證之性質，自無傳聞排除法則之適用， 故因該文件非出於違法取得，並已經依法踐行物證之提示調 查證據程序，故該刑事自首狀就其物理存在之「被告陳俊匡 曾經書寫刑事自首狀」之待證事實部分，存有證據能力，附 此敘明。
五、其餘資以認定本案犯罪事實之非供述證據（詳後述），亦查 無違反法定程序取得之情形，依刑事訴訟法第158 條之4 反 面規定，應具證據能力。
貳、實體部分：
一、認定事實之依據及理由：訊據被告陳俊匡對於上揭犯罪事實 均自白不諱；另被告周湧廷就任職閣豐公司負責人期間，委 請會計人員製作被告陳俊匡於95年度至98年度在閣豐公司受 領薪資之扣繳憑單，並持向財政部臺北市國稅局辦理結算申 請等事實，於本院調查、審理時固均坦承不諱，惟仍矢口否 認有何以不正當方法逃漏稅捐及行使業務上登載不實文書之 犯行，辯稱：陳俊匡於95年至98年間確實在閣豐公司任職擔 任代工頭云云。經查：
㈠被告陳俊匡將其身分證件提供與被告周湧廷，同意讓被告周 湧廷申報閣豐公司薪資費用，被告周湧廷復於上揭時間委由 不知情之會計人員製作被告陳俊匡於95年度在閣豐公司之薪 資所得為80萬2,000元、96 年度在閣豐公司之薪資所得為19 萬3,000元、97 年度在閣豐公司之薪資所得為30萬元、98年 度在閣豐公司之薪資所得為34萬元之扣繳憑單，並持向財政 部臺北市國稅局辦理結算申報，使閣豐公司95年度至98年度 之營利事業所得稅應納稅額因而減少19萬5,089元、2 萬3,7 31元、5萬2,957元、5萬1,558元等情，為被告周湧廷於偵查 及原審審理中（見臺灣臺北地方法院檢察署100 年度偵字第 23796號卷，下稱偵字第23796號卷，第22頁；原審卷㈠第42 頁反面）、被告陳俊匡於偵查及原審審理中（見臺灣臺北地 方法院檢察署100年度他字第5878 號卷，下稱他字第5878號 卷，第90頁；原審卷㈠第23頁反面、第43頁）所坦認不諱， 並有財政部臺北市國稅局大安分局100年12月7日財北國稅大 安綜所字第0000000000A 號函所檢附之被告陳俊匡95年度至 97 年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見偵字第23796號卷第 9頁至第12頁）、財政部臺北市國稅局大安分局100年12月27 日財北國稅大安營所字第0000000000號函及其檢附之閣豐公 司95年度至97 年度綜合所得稅BAN給付清單及營利事業所得 稅結算申報書（見偵字第23796 號卷第25頁至第35頁）、財 政部臺北市國稅局大安分局101年3月21日財北國稅大安營所 字第0000000000號函及其檢附之閣豐公司98年度綜合所得稅 BAN給付清單（見偵字第23796號卷第101頁至第102頁）等在 卷可稽，此部分事實應堪認定。
㈡又被告陳俊匡未在閣豐公司任職乙節，為被告陳俊匡迭於偵 查及原審審理中供認屬實（見偵字第23796 號卷第7頁至第8 頁、第15頁、第43頁至第44頁）。且證人李志信於偵查中亦 證稱：被告陳俊匡每天都在京鑽公司做到很晚，不可能去閣 豐公司上班等語（見偵字第23796 號卷第48頁），互核被告 陳俊匡與證人李志信所述相符，渠等一致之陳述應堪採信。 又證人尤證凱於偵查中亦證稱：被告周湧廷是伊代工的老闆
，伊幫被告周湧廷代工十幾年，伊會到被告周湧廷位於仁愛 路的家中拿代工，伊去拿代工時遇到的人都不固定，也不認 識其他代工的人，但伊沒有看過被告陳俊匡向被告周湧廷拿 過代工等語（見偵字第23796 號卷第97頁）。衡諸常情，證 人尤證凱與被告周湧廷並無恩怨，當無甘冒偽證罪重罰之風 險，杜撰虛偽情節以誣陷被告周湧廷之理，是其上開證述應 屬信而有徵，由證人尤證凱證稱伊為被告周湧廷代工十多年 ，卻未曾見過被告陳俊匡向被告周湧廷拿代工乙情觀之，足 證被告陳俊匡確實未在閣豐公司任職無訛。
㈢參以被告周湧廷親自書寫之對帳單上，載有「98年6 月22日 ，春節前，陳俊匡自願報稅30 萬元，應酬7,000元，未取沖 回，至此不含本金的餘額為53萬6,410元，倘加本金50 萬元 ，應合計103萬6,410元。」「春節前，陳俊匡自願報稅30萬 元，應酬7,000 元，未取沖回，找補後，135 萬5,823 元。 」等語，有該記帳單在卷為憑（見臺灣臺北地方法院檢察署 100年度他字第5830號卷，下稱他字第5830號卷，第10 頁） ，倘若被告陳俊匡確實有在閣豐公司任職，則被告陳俊匡本 有報稅義務，何以被告周湧廷要在對帳單上特別記載被告陳 俊匡「自願報稅」、「應酬7,000元」？顯與常情有悖。 ㈣況觀諸被告周湧廷於詐欺案件中出具之刑事答辯狀，被告周 湧廷於該刑事答辯狀中對被告陳俊匡之背景資料有相當詳細 之記載，如：被告陳俊匡係證人李志信之親生胞弟，但因出 養他人，故改姓陳，被告陳俊匡為京鑽公司經營團隊成員之 一，其為京鑽公司業務，會同證人李志信簽發票據並多次陪 同被告周湧廷至銀行提錢領款等語，有上開刑事答辯狀在卷 可查（見臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第15558 號卷 ，下稱偵字第15558 號卷，第123頁至第124頁），由該被告 周湧廷在上開刑事答辯狀中詳細記載被告陳俊匡之身分及職 業資料，卻未有隻字片語提及被告陳俊匡在閣豐公司擔任代 工頭等情以觀，更足以佐證被告陳俊匡並未擔任閣豐公司之 代工頭甚明。綜上，被告陳俊匡未在閣豐公司實際任職乙情 ，至為明灼，洵堪認定。
㈤被告周湧廷雖辯稱：證人王玉鳳、證人即閣豐公司股東傅知 仁均曾看過被告陳俊匡來閣豐公司領取代工物品；且被告陳 俊匡有在薪資印領清單上蓋章，故被告陳俊匡確實為閣豐公 司代工頭；至於伊在記帳單上書寫被告陳俊匡自願報稅乙節 ，是因為證人王玉鳳反對伊借錢給被告陳俊匡，伊為了讓證 人王玉鳳以為伊借款給被告陳俊匡，被告陳俊匡都有還款而 刻意編撰該對帳單，對帳單上之記載與客觀事實未必相符云 云。惟查：
1.訊據證人王玉鳳於偵查及原審審理中固證稱：被告陳俊匡 大約是在95年到99年，還是100 年，在閣豐公司擔任代工 頭云云。證人傅知仁於原審審理中亦證稱：伊常常去閣豐 公司幫忙，因而看過被告陳俊匡7 、8 次，伊看到被告陳 俊匡的時間大約是距今5 、6 年前，伊看到被告陳俊匡時 ，被告陳俊匡剛好把一箱加工完成的產品送到地下室交給 被告周湧廷云云。惟查：
⑴證人王玉鳳曾於前揭詐欺案件中，以被告身分接受訊問 時，曾供稱伊沒有看過被告陳俊匡，但對於名字伊不太 確定等語，有臺灣臺北地方法院檢察署100 年5 月27日 訊問筆錄在卷可稽（見臺灣臺北地方法院檢察署偵字第 14791 號卷，下稱偵字第14791 號卷，第291 頁），其 於原審審理中翻異前詞，改口供稱：伊有見過被告陳俊 匡，被告陳俊匡係閣豐公司之代工頭，差不多在95年到 99年間幫閣豐公司做代工，伊本來以為被告陳俊匡叫做 「陳後匡」，好幾年前，伊跟被告周湧廷在聊天時，伊 跟被告周湧廷說「陳後匡」今天有來，被告周湧廷說應 該是「陳俊匡」，不是「陳後匡」云云（見原審卷㈠第 107 頁至第107 頁反面），可見證人王玉鳳先稱伊沒有 見過被告陳俊匡，且不太確定被告陳俊匡之姓名為何云 云，後又改稱：有見過被告陳俊匡，且對被告陳俊匡之 姓名有特別記憶云云，前後所述互有齟齬，是否與事實 相符，即非無疑。
⑵證人王玉鳳雖於原審審理中又證稱：伊於前揭詐欺案件 中，不知道被告陳俊匡就是該案的告訴人，以為該案之 告訴人是郭文憲或簡萬華，所以當檢察官問伊知不知道 被告周湧廷有借錢給告訴人時，伊才會回答檢察官伊沒 見過告訴人云云（見原審卷㈠第108 頁），惟查，前揭 詐欺案件曾於99年12月14日開偵查庭，於該次庭期中， 檢察事務官曾問被告周湧廷：「2 位告訴人向你借過這 麼多次，是否都沒有開過借據？」被告周湧廷回答：「 陳俊匡有開過1 、2 次，李志信沒有。」而證人王玉鳳 斯時亦在庭，有臺灣臺北地方法院99年12月14日詢問筆 錄在卷可查（見偵字第14791 號卷第226 頁），是證人 王玉鳳於該次偵查庭中，即可知悉該案之告訴人為被告 陳俊匡及證人李志信。且前揭詐欺案件於100 年5 月27 日開偵查庭時，檢察官亦曾詢問該案告訴代理人李漢鑫 律師：「告訴人簡、陳未到庭？」而證人王玉鳳斯時亦 在庭，有臺灣臺北地方法院檢察署100 年5 月27日訊問 筆錄在卷可佐（見偵字第14791 號卷第289 頁），是證
人王玉鳳應無誤認該案告訴人之理，顯見證人王玉鳳於 原審審理中證稱：伊於前揭詐欺案件中，不知被告陳俊 匡為該案告訴人，故跟檢察官說沒見過被告陳俊匡云云 ，顯與事實不符。
⑶又將證人王玉鳳與證人傅知仁之證述內容互核以觀， ①就證人傅知仁前往閣豐公司幫忙時，證人王玉鳳負責 做何工作乙節。訊據證人傅知仁於原審審理中證稱： 伊去閣豐公司幫忙包貨時，有看過證人王玉鳳在場， 但比較少，伊看到證人王玉鳳時，證人王玉鳳也是在 幫忙包貨及雜事，但證人王玉鳳不會幫忙做出貨或是 收款的事情云云（見原審卷㈠第182 頁）。而證人王 玉鳳於原審審理中卻證稱：伊沒有跟證人傅知仁一同 從事加工工作，因為有證人傅知仁在場時，被告周湧 廷會叫伊去忙自己的事，因為不需要伊幫忙云云（見 原審卷㈠第107 頁）。
②就被告周湧廷點收完代工業者送來之產品後，是否會 馬上給代工業者報酬乙節，證人傅知仁於原審審理中 證稱：伊看到被告陳俊匡把加工完畢的產品送到地下 室交給被告周湧廷，被告周湧廷點收跟檢查東西有無 瑕疵後，伊沒有看到被告陳俊匡跟被告周湧廷請款云 云（見原審卷㈠第102 頁）。而證人王玉鳳於原審審 理中卻證稱：代工業者把貨送來時，被告周湧廷會打 開箱子做檢查，還有抽點，抽點完畢後，只要品質、 數量符合規定，被告周湧廷就會跟代工業者結帳，拿 現金給代工業者，大部分都是東西交回後，就當次結 帳云云（見原審卷㈠第106 頁反面）。顯見證人王玉 鳳與證人傅知仁就渠等在閣豐公司幫忙時見聞之現場 情況之證述互有歧異，是否與事實相符，即非無疑。 ⑷末以我國現行刑事審判實務上，得作為認定事實之證據 方法，不外乎非供述證據之物證、書證及供述證據之被 告之供述、證人之陳述。而物證因以其存在之狀態，構 成具有客觀上難以變動之特性，故只要是非偽造或者保 存不良的證據，相較於供述證據，因人於先天上即因人 之記憶、知覺會受時間之經過而受其影響，其陳述、表 達時復受其表達能力、個人利害關係等種種因素，而存 有錯誤之危險性。故於證據評價，原則上物證優於人證 ，此即所謂「物證優先法則」。查證人王玉鳳係被告周 湧廷之妻子，證人傅知仁則係被告周湧廷多年好友，證 人傅知仁前往閣豐公司幫忙都是義務性質、分文未取等 情，業據證人王玉鳳及證人傅知仁於原審審理中證述在
卷（見原審卷㈠第101 頁反面、第105 頁反面），堪信 證人王玉鳳與證人傅知仁均為與被告關係親密之人，相 較於與被告周湧廷並無恩怨之證人尤政凱，較難期待證 人王玉鳳及證人傅知仁據實陳述，而有迴護被告周湧廷 之可能，足認渠等證言之證明力較低。本院審酌證人王 玉鳳及證人傅知仁上開證詞，非但與證人尤政凱之證述 不符，亦與卷內存在之客觀物證不符，且細繹渠等之證 述內容語多琢磨，互核二人證述亦有齟齬矛盾之處，自 難採為對被告周湧廷有利之認定憑據。
⑸綜上，足認證人王玉鳳、傅知仁證稱被告陳俊匡係閣豐 公司代工頭云云，應屬迴護之詞，要難採信。
2.至於被告周湧廷提出之閣豐公司兼職家庭代工印領清單， 其上固有「陳俊匡」之印文，有上開閣豐公司兼職家庭代 工印領清單在卷可參（見偵字第23796 號卷第38頁）。惟 被告陳俊匡否認有蓋用印文於閣豐公司兼職家庭代工印領 清單上（見偵字第23796 號卷第44頁），被告周湧廷又始 終未能提出任何具體可信之客觀事證可供本院調查究明上 開印文是否為被告陳俊匡用印，自難僅憑被告周湧廷片面 之詞，遽為對被告周湧廷有利之事實認定，故上開閣豐公 司兼職家庭代工印領清單，尚未足作為對被告周湧廷有利 之證據，堪以認定。
3.另被告周湧廷雖辯稱：伊手寫之對帳單係因為證人王玉鳳 不喜歡伊借錢給被告陳俊匡，伊為了要取信證人王玉鳳， 讓證人王玉鳳以為伊借給被告陳俊匡的錢都有收回，故製 作上開對帳單，對帳單上書寫的內容，不能單從字面上來 看，只有經過伊解釋才有意義云云（見原審卷第80頁反面 ），惟被告周湧廷書寫上開對帳單時之主觀意思為何，僅 存乎其內心，非他人輕易即得察覺，法院僅能綜合呈現於 外之客觀事證加以觀察判斷。細繹對帳單上記載之文字， 其意思即為被告陳俊匡未在閣豐公司上班，然因向被告周 湧廷借款尚未返還，故出借名義供被告周湧廷申報作為閣 豐公司薪資費用甚明，被告周湧廷辯稱上開文字另有其意 ，卻未能舉證以佐其實，亦難僅憑被告周湧廷一己之空言 ，而為對其有利之認定，堪認被告周湧廷上開辯詞，亦屬 無稽，委無足採。
㈥綜上，本件事證明確，被告周湧廷所辯無非事後卸責之詞， 不足為採。被告周湧廷、陳俊匡犯行堪以認定，應予依法論 科。
二、新舊法比較：查被告周湧廷行為後，稅捐稽徵法第47條先於 98年5 月27日經總統以華總一義字第00000000000 號令修正
公布，由原「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應 處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司 負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理 事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團 體之代表人或管理人。」之內容，增列第2 項「前項規定之 人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。 」規定；嗣因司法院釋字第687 號解釋，稅捐稽徵法第47條 第1 款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7 條平 等原則，至遲於100 年5 月27日該解釋公布屆滿1 年時，失 其效力，乃於101 年1 月4 日修正公布為「本法關於納稅義 務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於左列之人適 用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，且修正後公 司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰 ，比較行為時法、中間時法及現行法，被告周湧廷除係閣豐 公司登記負責人外，亦為實際負責人，故以101 年1 月4 日 修正後即現行之稅捐稽徵法第47條對被告周湧廷較為有利， 應適用修正後之現行規定。且上開大法官會議解釋，就公司 法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭 示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意 指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之 結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院 以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」 之判例，嗣俱經最高法院於100 年6 月14日100 年度第5 次 刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負 責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始 依該條應受刑事處罰，因此，如犯罪適用修正前刑法，則共 同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用（ 最高法院100 年度台上字第6663號判決意旨參照），合先敘 明。
三、原審之論罪：
㈠被告周湧廷部分：
1.查被告周湧廷為閣豐公司負責人，而營利事業填製扣繳暨 免扣繳憑單，係附隨於業務所製作，屬業務上所掌文書， 且為公司負責人即被告周湧廷繼續反覆執行之事務，被告 周湧廷自為從事此項業務之人。至員工薪資扣繳暨免扣繳 憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅 之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但 既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計 法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之 文書（最高法院92年台上字第1624號判決參照）。被告周
湧廷為虛報被告陳俊匡薪資所得，委由不知情之會計人員 製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據而作成閣豐公司營利 事業所得稅結算申報書（非屬業務上登載之文書，最高法 院72年度台上字第5453號判決意旨參照），並向稅捐稽徵 機關申報稅捐而行使之，核其4 次所為，均係犯刑法第21 6 條、第215 條行使業務登載不實文書罪及稅捐稽徵法第 47條第1 項第1 款、第41條之公司負責人以不正當方法逃 漏稅捐罪。
2.被告周湧廷、陳俊匡就上開行使業務登載不實文書罪犯行 ，有犯意聯絡及行為分攤，被告陳俊匡雖不具從事業務之 人身分，惟依刑法第31條第1 項、第28條之規定，與具有 該身分之被告周湧廷間，仍成立共同正犯。
3.又被告周湧廷、陳俊匡利用不知情之會計人員製作不實之 扣繳暨免扣繳憑單及持向財政部臺北市國稅局申報，以為 行使，為間接正犯。
4.被告周湧廷明知不實之事項，登載於其業務上做成文書之 行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應為行使之 高度行為所吸收，不另論罪。
5.被告周湧廷所犯行使業務上登載不實文書罪及公司負責人 以不正當方法逃漏稅捐罪，其主觀上之犯罪計畫同一，且 客觀上之犯罪行為（即報稅本身）亦有所重疊，應整體視 為一行為較為合理，是其以一行為觸犯上開兩罪名，為想 像競合犯，應從一重之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐 罪處斷。
6.被告周湧廷如附表所示4 次逃漏稅捐行為，其犯意各別， 行為互殊，且有相當之時間間隔應予分論併罰。 ㈡被告陳俊匡部分：
1.被告陳俊匡同意並提供其身分證件供被告周湧廷製作各類 所得扣繳暨免扣繳憑單，據而作成閣豐公司營利事業所得 稅結算申報書，並向稅捐稽徵機關申報稅捐而行使之，核 其4 次所為，均係犯刑法第216 條、第215 條行使業務登 載不實文書罪及稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐 罪。
2.被告周湧廷、陳俊匡就上開行使業務登載不實文書罪犯行 ，有犯意聯絡及行為分攤，被告陳俊匡雖不具從事業務之 人身分，惟依刑法第31條第1 項、第28條之規定，與具有 該身分之被告周湧廷間，仍成立共同正犯。
3.又被告陳俊匡利用不知情之會計人員製作不實之扣繳暨免 扣繳憑單及持向財政部臺北市國稅局申報，以為行使，為 間接正犯。
4.被告周湧廷、陳俊匡明知不實之事項，登載於其業務上做 成文書之行為後進而行使，其文書登載不實之低度行為應 為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
5.被告陳俊匡所犯行使業務上登載不實文書罪及幫助逃漏稅 捐罪，其主觀上之犯罪計畫同一，且客觀上之犯罪行為（ 即報稅本身）亦有所重疊，應整體視為一行為較為合理， 是其以一行為觸犯上開兩罪名，為想像競合犯，應從一重 之幫助逃漏稅捐罪處斷。
6.被告陳俊匡如附表所示4 次幫助逃漏稅捐行為，其犯意各 別，行為互殊，且有相當之時間間隔，應予分論併罰。 7.查被告陳俊匡前於89年間，因詐欺案件，經本院於92年9 月30日，以92年度上易字第85號判決處有期徒刑6 月確定 ，並於92年11月10日易科罰金執行完畢等情，有本院被告 前案紀錄表在卷可考，詎猶不知悔改，又於受有期徒刑執 行完畢後，5 年以內故意再犯本件如附表二編號1 、2 所 示有期徒刑以上之罪，為累犯，是被告陳俊匡如附表二編 號1 、2 所示之罪，均應依刑法第47條第1 項之規定，加 重其刑。
8.又被告陳俊匡雖提供身分證件並同意被告周湧廷為上揭犯 行，然其於偵查犯罪職權之公務員未發覺前揭犯行前，主