營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,102年度,1086號
TPBA,102,訴,1086,20140507,1

臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1086號
103年4月16日辯論終結
原 告　致新科技股份有限公司
代　表　人　謝南強（董事長）
訴訟代理人　陳惠明（會計師）
　林瑞彬律師
被 告　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華（局長）
訴訟代理人　王玉嫻
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
2 年5 月17日台財訴字第10213921800 號訴願決定（案號：第10
200394號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）98年度營利事業所得稅結算申報，原列報 營業成本新臺幣（下同）2,699,522,655 元，各項耗竭及攤 提50,900,951元，研究費332,953,791 元；被告初查，就其 中26,538,408元、38,180,561元、20,115,300元係源自原告 於97年10月1 日合併圓創科技股份有限公司（下稱圓創公司 ）取得無形資產及商譽之攤提費用，否准認列，核定營業成 本2,672,984,247 元，各項耗竭及攤提12,720,390元，研究 費312,838,491 元。原告不服，申請復查，經被告以102 年 1 月10日北區國稅法一字第1020001075號復查決定（下稱原 處分）維持原核定，原告猶不服，提起訴願，遭駁回後，遂 提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）， 並主張如下：
㈠按最高行政法院100 年度12月份第1 次庭長法官聯席會議見 解，如納稅義務人已證明收購成本可信，而依財務會計準則 公報第25號第18段規定衡量各項可辨認淨資產公平價值又未 被明顯低估時，被告將商譽認定為零並全數剔除之核定即屬 違誤。
⒈收購成本部分
原告因IC設計產業趨勢而收購圓創公司產生之商譽381,80 5,611 元，確為原告依企業併購法規定與圓創公司合併因 收購成本超過收購取得圓創公司可辨認淨資產之公平價值



所產生者，其併購成本實具真實性、必要性及合理性。 ⑴真實性
原告為整合IC設計之技術並有效降低生產成本，原告與 圓創公司依企業併購法規定於97年2 月29日簽訂合併契 約，以原告為存續公司，圓創公司為消滅公司，並經雙 方公司97年度股東常會通過。因嗣後雙方辦理盈餘轉增 資案，是以依合併契約第4 條規定調整換股比例為每4. 02股圓創公司普通股換發1 股原告普通股，此資訊已公 告於公開資訊觀測站，同時配合作業需要，另依合併契 約第3 條規定變更合併基準日為97年10月1 日。本合併 案原告已於97年10月16日取得科學工業園區管理局核准 合併變更登記並發行新股予消滅公司股東，是以原告併 購圓創公司之收購成本實具真實性。
⑵必要性
原告已按發行人募集與發行有價證券處理準則（下處理 準則）第9 條第1 項第8 款規定，於合併完成登記一年 內每季委請主辦承銷券商就合併案出具評估意見並公告 ，該等意見係針對本合併案對原告於業務、財務及股東 權益面之效益影響進行評估，按其所述，本合併案整合 企業資源並有效降低成本，且預計於合併三年後，於研 發、技術及產能上均可產生效益，按前開每季提示之評 估意見，合併後原告每季之營業收入及純益均有顯著成 長，顯見無論在績效表現、財務、業務及股東權益上均 為原告帶來顯著效益，故併購目的實屬必要。
⑶合理性
原告依企業併購法第6 條規定規定委請獨立專家創名會 計師事務所張淑慧會計師出具合併換股比例合理性意見 書，足證原告系爭合併案之收購成本支出具合理性，公 司，依照當日股票市場交易價格作為發行新股之成本認 列，依依財務會計準則公報第25號第7 段規定，其市價 應能充分代表其公平價值。原告本次合併計發行新股11 ,837,895股予圓創公司股東作為本次合併之對價，按合 併基準日97年10月1 日當日收盤之價格105 元計算，加 計相關交易成本5,341,784 元，原告總計本合併案收購 成本為1,248,320,759 元（計算式：105 元×11,837,8 95股+5,341,784元＝1,248,320,759 元）。前開換股比 例之訂定主要參考雙方市價、每股淨值比、雙方獲利能 力、合併效益及經營移轉等因素，鑑於原告與交易相對 人圓創公司非為關係人，合併換股比例係由原告與圓創 公司雙方董事會同意通過，其價格形成係在完全獨立、



客觀之非關係人交易之情形下產生，此併購成本乃符合 雙方最大利益之自由商業行為，更證該收購成本之合理 性。原告實已充分證明該收購成本之真實性、必要性及 合理性。
⒉可辨認淨資產部分
⑴原告因合併圓創公司所取得之可辨認淨資產價值業已依 財務會計準則公報規定所認列，且針對特定項目委請獨 立專家依財務會計準則公報第25號及第37號規定進行收 購價格之分攤，足證其公平價值未被明顯低估。按行為 時企業併購法第35條及第36條、財務會計準則公報第25 號第8 段規定意旨，原告與圓創公司之合併交易基準日 為97年10月1 日，原告採用圓創公司合併基準日前一日 會計師出具無保留意見之財務報告資料為基礎，於97年 8 月12日委請安侯顧問公司根據財務會計準則第25號及 第37號公報規定，就該收購圓創公司100%股權之交易提 供收購價格分攤(Purchase price allocation) 服務， 並針對其無形資產逐項辨認及進行評價（下稱收購價格 分攤報告），依其專業分析評估認定圓創公司可辨認之 無形資產公平價值為233,269 仟元（現有技術132,692 仟元、發展中技術44,982仟元及客戶關係55,594仟元） ，合計全部可辦認淨資產公平價值為866,515 仟元，因 圓創公司可辨認淨資產經逐項分析係符合財務會計準則 公報第25號第18段所述之規定，且可辨認之無形資產業 已取具獨立專家所出具之收購價格分攤報告，足可證明 其可辨認無形資產之公平價值確無明顯低估之情事。 ⑵圓創公司合併日（97年10月1 日）之可辨認淨資產價值 雖依會計師查核簽證報告為基準，惟按財務會計準則公 報第25號第18段規定檢視實證其已反應其所認定之公平 市價，是以原告就合併日取得之各項資產負債科目既已 依公平價值入帳，被告認原告未依財務會計準則公報第 25號規定逐項辨認可辨認淨資產之公平價值，繼而將無 形資產及商譽攤折全數予以剔除顯有違誤。
㈡就可辨認淨資產之公平價值，其中現金與應收帳款占可辨認 淨資產達93.29%，現金應無公平價值上之爭議，且應收帳款 自合併基準日起不到一年內全數兌現完畢，因此即便被告認 為圓創10月1 日經會計師查核之資產負債表未能代表其公允 價值，被告對於93.29%淨資產之公允價值亦不應有任何意見 就本案而言，消滅公司圓創公司之總資產中以流動資產占絕 大部分，因此財務報表金額貼近公平價值實屬合理，其中現 金之帳面價值毋庸置疑等同公平價值，即為343,480,381 元



（已佔淨資產公平價值54.24%）；另應收帳款係屬到期日在 一年以內者，其折現值（公平價值）與到期值（帳面價值） 差異不大，既然兩者差異不大，是以會計處理上一年內到期 之應收帳款無須計算其折現值（公平價值），而按到期值（ 帳面價值）評價，因此於合併日當日，原告取得圓創之應收 帳款公平價值為247,295,940 元（佔淨資產公平價值39.05% ），而是項應收帳款，原告亦於98年3 月6 日前（距合併日 不到一年內）已全數收款完畢，此有收款明細可稽，應收帳 款之公平價值如再以折現值估算反而不合理，綜上，現金及 應收帳款合計之金額590,776,321 元已占合併日當日淨資產 633,246,627 元達93.29%，被告僅以剩餘不到7%之淨資產認 為尚有爭議，即依此認為本件併購之淨資產公平價值全部不 能證明，顯違比例原則甚鉅。
㈢就可辨認淨資產之無形資產部分，原告據以攤提所申報之營 業成本26,538,408元及研究費20,115,300元應屬可認。 ⒈原告提供予安侯顧問公司有關圓創公司合併日當日，經會 計師查核簽證之資產負債表（未包含取得之無形資產）， 其中營運資金（流動淨資產）佔可辨認資產達93.29%，因 其流動性高無計算現值之必要，依照財務會計準則公報第 25號第18段規定財務報表之金額足以反應公平市價，因而 安侯顧問公司依照其專業判斷並採信專業會計師出具之查 核後資產負債表，認為圓創公司97年10月1 日之可辨認淨 資產無逐一重新重核之必要；安侯顧問公司只需依照財務 會計準則公報第37號公報辨認原告取得之無形資產種類、 金額及攤銷年限，於鑑價報告第11頁及第12頁逐項分析， 且於第18頁至第20頁載明其評價方法，其中有關「現有技 術」、「發展中技術」及「客戶關係」則逐一說明其評價 參數，並於第21頁到第28頁對取得之無形資產載明鑑價結 論。
⒉故依評價準則公報第六號「財務報導目的之評價」第6 條 、財務會計準則公報第37號第29段規定意旨，原告所提供 之財務報表資訊係經專業之會計師查核簽證，而取得之無 形資產亦係依照安侯顧問公司出具之鑑價報告據以入帳， 除非有明顯不合常理之處，否則該等資訊之重大性應予以 信賴。被告僅因財務資訊係原告所提供，便認為所有的鑑 價均須仰賴原告提供相關之資訊以作成評價之基準，即認 其未按公平價值評估，而全部否准系爭合併所應有之商譽 攤提，實與前述最高行政法院庭長法官聯席會議多數見解 不符。
㈣依財政部95年3 月13日台財稅第09504509450 號函規定，原



告已提示合併資本額查核報告書，足證原告系爭商譽認列於 法並無不符。
依財政部95年3 月13日台財稅第09504509450 號函意旨，公 司進行合併採購買法者，其產生之商譽，准予核實認列。又 商譽成本之認列屬個案查核認定問題，惟可參考「公司申請 登記資本額查核辦法」之查核規定。原告謹檢附合併登記資 本額查核報告書，此係為原告為辦理變更登記，委請會計師 依照「公司申請登記資本額查核辦法」之規定予以查核。依 其報告書內容可知此案係採購買法之會計處理，且依「公司 申請登記資本額查核辦法」之規定予以查核，並經登記主管 機關審核無誤，依財政部前揭函釋規定，原告系爭商譽認列 於法並無不符。
㈤依最高行政法院101 年度判字第290 號判決，可辨認淨資產 之公平價值不會因納稅義務人未盡協力義務而不存在，是以 被告若認原告可辨認淨資產公平價值不合理，應予以轉正； 且行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，當事 人主張有利於己之事實，就其事實負有舉證責任。 ⒈依最高行政法院101 年度判字第290 號判決意旨，若被告 認原告所提示之可辨認淨資產公平價值有任何不符相關法 令規定之情事，被告即應提示相關證明並將可辨認淨資產 公平價值轉正為符合法令規定之金額（營利事業所得稅查 核準則第96條第1 款參照）。因此原告已盡協力義務舉證 淨資產之公平價值，如被告認該淨資產之公平價值顯有不 合理之情事，被告應依最高行政法院之判決予以轉正至合 理金額。
⒉再者，依財政部95年3 月13日台財稅第09504509450 號函 示所稱採購買法產生之商譽，按財務會計準則公布第25號 規定為收購成本減除可辨認淨資產價值，換言之，可辨認 資產愈多，原告可認之商譽就愈少，其結果對原告是為不 利，因此可辨認淨資產之舉證責任應為被告，雖原告較接 近證據，惟原告已盡協力義務舉證相關可辨認資產，如被 告認為不夠，則被告應負舉證責任，否則原告如何提示證 據都不可能令被告滿意，此有鈞院98年訴字第1547號判決 可資參照。另依查核準則第96條第1 款規定意旨，如被告 認原告所申報之各項耗竭及攤折（包括營業成本及研究費 ）有所不符，被告亦負有轉正義務，而非一味的不認同原 告所提示之資料而未盡轉正之義務，亦有違查核準則之規 定。
⒊最高行政法院100 年12月份第1 次庭長法官聯席會議決議 ，有關可辨認資產公平價值之舉證，鑑價報告只是其中方



式之一，並非絕對，原告所提示之安侯公司評價報告僅為 還原合併當時可辨認無形資產價值，並不包括其他項目。 安侯公司所接受委任評價的範圍僅為無形資產，項目包括 現有技術、發展中技術及客戶關係，其各項評價安侯公司 已善盡專業判斷，非被告所稱因未執行獨立之驗證或覆核 程序而不具參考價值。就可辨認之無形資產現有技術、發 展中技術及客戶關係，安侯公司雖然是參考原告管理階層 所提供之財務預測數據所推估，惟安侯公司已依評價準則 公報第6 號第16條規定評估及分析該財測與收購價格間隱 含之內部報酬率與評估標的之整體風險相近，足以反映評 估標的之整體財測並無不合理之處，是以據此所衡量加權 平均資金成本率因子而後得出無形資產現有技術、發展中 技術及客戶關係應分別具有132,692 仟元、44,982仟元及 55,594仟元公平價值之鑑價結論尚稱合理。 ⒋原告經合併所取得消滅公司圓創公司之可辨認資產除前述 無形資產已委任安侯公司出具評價報告外，其他資產及負 債係委任資誠會計師事務所出具簽證報告確認其可辨認資 產及負債之價值，其入帳方式與財務會計準則公報第25號 第18段規定處理方式並無明顯差異。縱有差異，但並不致 因而有明顯低估之情事，蓋圓創公司採用淨變現價值為市 價評估其存貨價值並未違反所得稅法第44條估價之規定； 圓創公司採權益法之長期股權投資採用淨值認定價值無違 所得稅法第63條之規定；圓創公司帳上之固定資產經會計 師抽核並執行必要查核程序，按減除累計折舊後之金額入 帳係符合所得稅法有關固定資產估價之規定；原告既已依 獨立專家安侯公司所評價認定之無形資產價額入帳，實具 客觀性。
㈥原告經檢視安侯公司及資誠會計師事務所所提示之查核底稿 ，原告認相關可辨認淨資產確已符合財務會計準則公報第25 號第18段之規定，並有足夠證據及鑑價報告以證明或還原可 辨認淨資產之公平價值。
⒈圓創科技97年度前三季資產負債表之餘額，資誠會計師事 務所已針對具有重大性金額之科目執行下列查核程序。 資誠會計師事務所經執行適當之查核程序後，並再針對97 年9 月30日帳上之資產進行整體性減損之評估，未發現97 年9 月30日資產有減損之情事，並業已針對圓創科技股份 有限公司97年度前三季之財務報告出具標準式無保留意見 ，是以透過資誠會計師事務所之查核程序，應可合理確信 97年9 月30日之淨資產公平價值（不含可辨認之無形資產 ）已符合財務會計準則公報第25號第18段之規定。依照資



誠會計師事務所97年9 月30日之查核報告，原告業已依照 25號公報規定提供足以還原可辨認淨資產之公平價值之證 據。
⒉經檢視安侯公司之查核工作底稿，安侯公司在進行無形資 產之辨認前，皆與原告與圓創科技雙方管理階層進行過訪 談，其中在與圓創科技之訪談中可知，於進行鑑價前，圓 創科技之管理階層認為圓創本身可能隱含之無形資產有與 技術相關無形資產、與電腦軟體相關無形資產、與顧客相 關無形資產、與未實現訂單相關無形資產及與品牌/ 商標 相關無形資產；上述潛在之無形資產圓創科技既已提示安 侯公司現有技術152 項專利明細以及預估其中5 項專利經 濟年限為10年、發展中RD計畫明細、圓創科技已註冊之商 標證明、未實現訂單資料、顧客關係資料以及人力資源相 關資料等以供安侯公司鑑定是否有上述無形資產存在，安 侯公司依其鑑價專業以及相關研究報告評估上述潛在無形 價值是否具有存續重大經濟效益，而依其鑑價報告之結論 ，安侯公司認為只有與技術相關無形資產（含現有技術及 發展中技術）及與顧客相關之無形資產具有未來經濟效果 （鑑價結論詳證物11，第20頁～第28頁，第34頁～第36頁 ）；是以即便圓創公司有提供相關資料供參，針對未具有 經濟效益之無形資產，安侯公司亦無法辨別出無形資產之 價值，如同會計師執行財務報表或稅簽申報時，是會審慎 檢視客戶所提供之資料，依其專業判斷該資料是否可信， 並非全盤接收；因此安侯公司於執行無形資產之辨認時， 也會依其專業判斷評估資料之可信度，如資料可信度低安 侯公司也不會採用，是以鑑價報告中參考客戶的財務資料 只是安侯公司出具鑑價報告的制式用語，並非表示安侯公 司未評估原告所提供資料之正確性，若安侯公司是全盤接 受原告所提供之資料，那安侯公司出具之鑑價報告應會辨 認出高達6 種無形資產。
⒊原告與合併消滅之圓創公司於合併時均為上櫃公司，在97 年6 月10日董事會前30天原告與圓創公司股票均價比約為 1:5.21，而在董事會後30天原告與圓創公司股票均價比約 為1:4.34，可見股票市場已合理反映換股比例之價格差異 ，而截至圓創公司股票停止交易日止(97 年9 月18日) ， 原告與圓創公司股票均價維持在1:4.20與換股比例相當， 亦可證明證券市場所反應原告與圓創公司間合併相關資訊 ，而將該等資訊反應於原告與圓創公司之股票價格，可進 一步合理推論，由於證券市場會不斷反應原告與圓創間合 併的相關資訊，是以如證券市場認為原告與圓創公司間之



換股比例不合理，此項不合理即會反應至原告之股價上， 因此原告以截至合併基準日當日(97年10月1日) 收盤價格 105 元乘上應計發行新股11,837,895股來計算收購成本為 1,248,320,759 元（含其他交易成本5,341,784 元）尚屬 合理。
三、被告聲明求為判決駁回原告之訴，並主張如下： ㈠原告主張於97年8 月12日委請安侯公司根據財務會計準則公 報第25號及37號公報，就97年10月1 日（價評基準日）收購 圓創公司所取得之無形資產進行評價，並取得收購價格分攤 報告，已允當反應無形資產之公平價值乙節，查該分攤報告 於限制中表示：「後附收購價格分攤報告主要係依賴分析管 理階層提供資訊，本公司並未執行獨立之驗證或覆核程序， 完全仰賴貴公司所提供之客戶聲明書中所聲明貴公司提供之 資料係具正確性及完整性，因此本公司對於管理階層提供資 訊之整體忠實性、完整性及準確性，在重大性方面予以完全 信賴，並為本報告之編製提供一可信賴之基礎。」等語，是 安侯公司僅就原告自行提供之資料為評估，而未查核資料之 正確性，則該分攤報告是否真實表達圓創公司當時之無形資 產公平價值，即非無疑。故本件依原告所提示之安侯顧問公 司之評價意見書，係依據原告所提供之資訊而進行，並未進 行獨立驗證，且非依公平價值評估，無法超然判斷，尚難認 為具有客觀性。
㈡依財務會計準則公報第25號「企業合併- 購買法之會計處理 」規定，該公報之適用範圍，包括一公司取得一家或多家公 司之「控制能力」，或一新成立之公司同時取得多家公司之 「控制能力」而言；另所謂「商譽」，係指一公司依「購買 法」收購（以發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債 務等方式取得股權之交易）他公司時，收購成本（為取得股 權所發行證券、支付現金、交付其他資產或承擔債務）超過 有形及可辨認無形資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部 分，亦即「收購成本」超過「取得可辨認淨資產公平價值」 部分為「商譽」。是收購成本應有合理之認定基礎以證明該 協議價格之正當性，縱然收購成本與淨資產公平價值間存有 差額，惟該差額之取決因素為何，亦應有相當之評估依據， 始得為公司決定收購成本之論斷，更甚者長期投資如為收購 股權行為，茲事體大，應有相關之整體合併計畫及詳細評估 資料，即企業在合併前，應就企業價值及淨資產等進行評估 ，以利決定合併對價及給付方式等重大事項，並記載於合併 契約，提報董事會及股東會決議，且不可辨認無形資產- 商 譽之金額涉及鑑價，鑑價報告應係針對整體投資計畫評估，



自應由原告提供股權買賣合約書、合併契約、股東會議決議 及詳細計算依據等證明。收購價格分攤報告內容均載明此評 估報告主要係依賴原告之管理階層提供資訊，並未執行獨立 之驗證或覆核，完全仰賴原告所提供之客戶聲明書中所聲明 原告提供之資料係具正確性及完整性，且報告中對於其收購 對象圓創公司之營運狀況，僅籠統敘述為有效降低生產成本 、擴大營運規模，以提昇經營績效及競爭力。惟並未就圓創 公司具有賺取超額利潤之能力及收購價格部分，提出具體評 估及說明。
㈢依行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計 處理原則第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之 資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負 債，應按收購日之公平價值衡量。而其公平價值之決定，則 依該公報第18段規定就各資產負債項目逐一評估公平價值， 將所取得可辨認淨資產公平價值與收購成本比較，收購成本 超過所取得可辨認淨資產公平價值部分方為商譽。又因收購 而取得之可辨認淨資產均應按「收購日」之公平價值衡量， 並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其 公平價值，而財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程 序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取 某一時日之財務狀況，某一時間之經濟成果，以供企業內部 之經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表採用 歷史成本為衡量基礎，通常無法如實評量企業之公平價值。 本件原告雖已提示合併換股比例意見書、承銷商評估報告， 以及會計師簽證之無保留意見財務報告書等資料供核，惟財 務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告仍應依財 務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負 債之公平價值，始能公允反應企業價值，惟查該收購價格分 攤報告，並未逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平價值， 且依據原告所提供之資訊而進行，並未進行獨立驗證，非依 公平價值評估，無法超然判斷，尚難認為具有客觀性。 ㈣依原告起訴狀（以財務報表採用歷史成本為衡量基礎），1. 有關應收款項及其他應收款原告表明無折算現值之必要，惟 公報第25號規定應按收購當時利率折算之現值。2.存貨採淨 變現價值作為其公平價值，惟未說明如何評估其淨變現價值 （年底的結算市場價格）。3.其他資產、其他流動資產、流 動負債及其他負債等，係採帳面價值作為其公平價值，非依 公報第25號規定按公開報價及收購當時利率折算之現值。4. 固定資產中機械設備、電腦設備、辦公設備及其他設備等， 未就設備之各細項評估外，只依據財產目錄，未實地履勘資



產現況，該標的是否存在或仍堪使用？均有未明，亦未參考 產業資料及相關人員訪談，給予不同類別設備經濟耐用年數 ，及未鑑定該等設備原來所設計之用途及生產能力是否充分 被利用。而非如原告主張其帳面價值接近公平價值，而自認 鑑價可不必依公報第25號規定衡量，原告亦未提出足以還原 公平價值之鑑價報告或證據，亦未依財政部100 年10月21日 台財稅字第10001097300 號函釋另行提出鑑價報告，致無從 審酌。
㈤收購價格分攤報告，鑑價資料來源係原告之管理階層，其分 攤報告內容表示現有技術、發展中技術及客戶關係之耐用年 限係依據原告與圓創公司管理階層討論及安侯顧問公司分析 ，平均耐用年限可合理假設為5 年。則應收帳款、應付帳款 是否真實？存貨（成品、在製品、原料）是否確實存在？客 戶是否真實掌握？均未經鑑定人查證或清點，其真實性顯有 可疑，難謂公平價值。綜上，原告所訴委無足採，依首揭規 定，原處分否准認列並無不合。
四、本院判斷如下：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營業權、商 標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者 為資產。」「各項耗竭及攤折：一、……三、無形資產應以 出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為 10年。（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他 特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5 年。 」為行為時所得稅法第24條第1 項前段、第60條第1 項及營 利事業所得稅查核準則第96條第3 款所規定。 ㈡第按，財務會計所服務的對象包含企業以外的使用人。由於 使用人的類別相當多，而各類使用人各有其不同得資訊需要 。因此，就理論上言，會計人員應針對每一類使用人的特定 需要，提供特種目的的財務報表，才能完全達到會計的目的 。然就實務上言，由於使用人的類別繁多，要想逐一認定， 難免掛一漏萬，各類使用人的特殊資訊需要，亦非會計人員 所能知悉，甚至同一類使用人，每人的決策方式亦不一致。 故而，財務會計所面臨的最大困難，在於無法確知財務報表 使用人的決策過程或模式，以及會計資訊在其決策過程中扮 演何種角色。因此，會計人員乃編制一組一般目的財務報表 （general-purpose financial statements），已滿足所有 外部使用人的需要。各類使用人可在此一般性目的財務報表 中，找尋其所需要的特定資訊，已幫助其做決策。當然，財 務報表為了能夠滿足絕大多數不同用途的人的需要，必不能



使每一個人的所有需要都得到最大的滿足，有些使用人的某 些需要勢必備忽略。這是一般性用途財務報表的先天性缺點 。就稅務行政而言，所得稅係以所得為課徵基礎，課稅所得 資料固係來自企業帳上的記錄。然而，財務會計的目的，在 求充分表達企業的財務狀況、經營成果、及現金流量的情形 ，已提供資訊給所有各類使用人（包括股東及債權人等）， 作為決策參考，其係以一般公認會計原則（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）為依歸，已如上 述。惟衡酌稅法的相關規定係以課稅為目的，以正確掌握稅 捐能力為其基本要求，自有其相異於一般的財務資訊需求。 易言之，財務會計與稅法由於目的各殊，本來就難期一致， 亦不宜削足適屢強求一致。例如，於所得之計算上，財務報 表為表彰真實之財務狀況、經營成果、及現金流量的情形， 於該項收入實際支出多少成本、費用，即有必要予以認列， 而不論該成本、費用是否合理與必要；但於稅務上所要掌握 的是該企業實際的納稅能力，非必要且合理之成本、費用， 及應予以剔除，否則不僅流失稅基，甚且助長以不必要成本 或費用支出，以減少稅捐繳納義務之效應。故而，所得稅上 與收入相應的成本、費用，除必須真實外，尚須客觀上「合 理」且「必要」，才得認列。
㈢再按，證券交易法第14條之1 第2 項授權制定「公開發行公 司建立內部控制制度處理準則」，其中第3 條明定「公開發 行公司之內部控制制度係由經理人所設計，董事會通過，並 由董事會、經理人及其他員工執行之管理過程、其目的在於 促進公司之健全經營、以合理確保下列目標之達成：一、營 運之效果及效率。……前項第一款所稱營運之效果及效率目 標，包括獲利、績效及保障資產安全等目標。」第6 條規定 ，公開發行公司內部控制制度之組成要素應包括：控制環境 、風險評估、控制作業、資訊及溝通、監督；其中「風險評 估」係指公司辨認其目標不能達成之內、外在因素、並評估 其影響程度即可能性之過程。其評估結果，可協助公司及時 設計、修正及執行必要之控制作業。同準則第7 條復規定： 「公開發行公司之內部控制制度應涵蓋所有營運活動，並應 依企業所屬產業特性以交易循環類型區分，訂定對下列循環 之之控制作業：……七、投資循環：包括有價證券、不動產 、衍生性商品及其他投資之決策、買買、保管與記錄等之政 策及程序。」而公開發行公司購入並合併他企業、涉及鉅額 成本之決定及交付，屬於極端重大之交易，更不能免於內部 控制制度之管束。就併購交易而言，取得成本價額之多寡對 公司營運之效果及效率，其影響不可謂不深遠，則成本價額



之決定及評估更必須有妥適之內部控制流程以確保其必要性 及合理性。即某企業支付鉅額價款購入被投資公司，自須經 過審慎及客觀之量化評估，始能知悉所知木之成本與所產生 之效益，其關連是否合理正當，亦始能符合公司牟利求生存 之經營常態。若僅謂以市價或約略市價購入被投資公司，而 未能量化可產生之營運效果及效率，尚難立證投資企業就投 資循環以執行適切且必要之內部控制作業，亦難立證所支付 之成本價額係合理且必要。再者，公司以外部合併方式追求 成長，通常必須驟然後用大量人力資源及財貨，就公司既有 之營運及資產而言，其衝擊成本已不容小覷，若併購成本過 高，致公司資金更加過度耗損，將使公司不蒙其利，反受其 害，管理階層更無理由脫免風險評估之責任，自須審慎評量 併購成本之必要性及合理性，以控制資金浪費無效之風險， 始能確保獲利、績效及資產安全等目標之達成，實容非得僅 以市價水準做併購成本決定之參數。而此併購成本之合理性 、必要性，基於成本支出之證據均掌握於納稅義務人手中， 為闡明稅捐事實之存否，正確適用法律，納稅義務人本有提 出內部控制風險及決策過程相關文件為證明之協力義務，如 不能或拒絕提出時，其併購成本之合理性及必要性即難確認 ，合先敘明。
㈣原告於97年10月1 日合併圓創公司，依據安侯公司97年12月 31日出具之「致新科技股份有限公司收購圓創科技股份有限 公司收購價格分攤報告」（下稱收購分攤報告，見證物11， 本院卷一第81至118 頁）而認列可辨認無形資產現有技術13 2,692,044 元、發展中技術44,982,330元以及客戶關係55,5 94,147元，另依收購成本1,248,320,759 元扣除經會計師查 核財務報表之淨資產以及上揭三項無形資產公平價值（共計 233,268,521 元）而認列商譽381,805,611 元。原告98年度 營利事業所得稅結算申報將上述可辨認無形資產以及商譽之 攤提列報為營業成本26,538,408元、各項耗竭及攤提38,180 ,561元以及研究費20,115,300元（無形資產按直線法分5 年 攤折，98年度攤提46,653,708元，分別帳列製造費用及研究 費；商譽按直線法分10年攤折，98年度帳列各項耗竭及攤提 ），均為原處分所否准認列乙節，此為兩造所不爭執，並有 系爭分攤報告、原告98年度營利事業所得稅結算申報書、原 核定、原處分及訴願決定等件附卷為憑。兩造所爭執者，無 非原告97年10月1 日合併圓創公司，關於取自該公司無形資 產233,268,521 元及商譽381,805,611 元之成本列報是否合 理、必要且真實。以下分就可辨認之無形資產部分及商譽部 分討論之。




㈤現有技術、發展中技術、客戶關係等可辨認之無形資產部分 ：
1.安侯公司評價現有技術、發展中技術公平價值所採用之假 設並非客觀，其成本難認合理且必要：
⑴安侯公司2008年12月31日出具之「致新科技股份有限公 司收購圓創科技股份有限公司收購價格分攤報告」中簡 介原告取得圓創公司現有技術以類比IC為主，產品線為 電源管理IC及馬達驅動IC，圓創公司將電源管理IC及馬 達驅動IC設計過程中產生之技術申請專利，目前計擁有 152 項專利（詳見本院卷一第102 頁），發展中技術計 12項亦為電源管理IC及馬達驅動IC（詳本院卷一第104 頁）。
⑵原告雖提出安侯公司出具之收購價格分攤報告而主張取 得圓創公司可辨認之無形資產公平價值為233,269 仟元 （現有技術132,692 仟元、發展中技術44,982仟元及客 戶關係55,594仟元），然查依原告提示之「收購價格分 攤報告」，上揭三項可辨認無形資產之公平價值均係以 現金流量折現法（Discounted cash flow method ）為 評估方法（詳見本院卷一第103 頁、第105 頁及第106 頁），其計算方法為「將資產在耐用年限內產生的現金