臺北高等行政法院判決
102年度訴字第1075號
103年4 月29日辯論終結
原 告 黃月順
訴訟代理人 吳啟孝 律師
複代理人 梅玉東 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 劉秋明
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102 年
5 月21日台財訴字第10213918280 號（案號：第10200614號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告係○○中醫聯合診所（下稱○○中醫診所）負責人，中 華民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診 所執行業務所得新臺幣（下同）1,314,030 元，經被告（原 名財政部臺灣省北區國稅局，102 年1 月1 日更名為財政部 北區國稅局）核定6,004,701 元，歸課綜合所得總額6,051, 421 元，補徵應納稅額1,427,878 元。原告就該診所醫藥材 料費及旅費項目不服，申請復查，經被告101 年7 月16日北 區國稅法二字第1010018203號復查決定追減執行業務所得22 5,860 元，原告就該診所醫藥材料費仍表不服，提起訴願， 遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本案撤銷所得稅核定之行政處分之理 由：1.原告95年度分類帳中博士醫學化粧品、健康食品共僅 約130 萬，復查決定書第2 頁竟列博士醫學化粧品1,116,83 8 元、博士醫學健康食品1,946,603 元，合計高達3,063,44 1 元，佔剔除額3,446,451 元89% ，被告中和稽徵所認定顯 係有誤。2.本診所材料費19,061,920元僅佔營業收入淨額29 .6% ，低於同業標準率。3.本診所95年向健保局申請藥費12 ,488,880元，針灸治療費約360 萬元，傷科治療費約920 萬 元，加上自費收入3,126,589 元，共2,800 萬元以上，非復 查決定書所言之15,615,469元，簡言之，復查決定書漏計約 1,300 萬元，核定所得稅依據之事實數據顯有錯誤，應予撤 銷該核定之處分。4.針灸治療（包括放血等）和傷科治療（ 包括中藥熱敷包、刮痧油、拔罐用油、推拿油、膏、藥洗、
外敷藥粉、藥膏、清潔液、消毒液……等）都需要許多材料 費，被告剔除的3,446,451 元，在1,300 萬元中佔約27% ， 此材料費比率低於同業標準，且所支付之費用都是診所必要 費用，均取有合法憑證。剔除後，形成針灸及傷科治療費共 約1,300 萬元，完全沒有材料成本費，極不合理。5.數種中 藥材裝在「中藥熱敷包」中，溫熱後供患者熱敷，可消散瘀 血，放鬆肌肉。或煎煮後加入薄荷油或冬青油等，製成「藥 洗」，噴塗於患處可舒經活絡、改善酸痛，再塗敷「藥膏」 。或以珍珠粉、薏苡仁、巴戟、當歸、黃連……等十幾種， 甚至二十幾種藥材打碎磨粉後，加入乳霜基底或凡士林，薄 荷腦或薄荷油或冬青油，蘆薈膏、氧化鋅等，攪拌均勻，製 成多種不同治療用途的「膏藥」，外敷於患處，加紗布，再 加衛生棉（用於流血或流膿的傷口）或各式棉片（亦可裁小 ，包裝成化粧棉販售），再纏繞繃帶，最後用網繃束縛固定 ，博士醫學生技公司提供上述材料，有找到之出貨明細可證 ，因有些亦可做為健康食品（如珍珠粉、薄荷油等），有些 亦可做為化粧品（如凡士林、乳霜基劑等），故發票上蓋「 健康食品、化粧品」章，容或名稱不適，但確可用於傷科醫 療。6.億泰蔘藥行580,626 元供應多種中藥材飲片，本診所 大部分製成外用藥，有些在發票上註明藥名，有些沒有但可 以參對有註明的發票或明細表，亦可參對找到的銷貨單明細 ，且都是合法的發票。若認定均屬內服藥材，則為外行而無 理的主觀偏見。7.「面膜」係為傷科顏面挫傷等患者使用， 本診所購買博士醫學生技公司特製含中藥的面膜，再摻入清 熱止痛化瘀或止血的粉末〔包括珍珠粉、鈣粉末（珊瑚鈣或 珍珠鈣等）及多種中藥材磨成的粉末〕或膏劑，比一般紗布 或不織布等更容易服貼於患者臉部，治療紅腫、瘀血或出血 、疼痛等傷科症狀。列報面膜124,284 元，平均1 個月約1 萬元，1 個月除以26個工作天，則每天約385 元，除以單價 等於1 天使用約20片，臨床治療平均1 位患者使用約20片（ 約3 、4 小時換藥1 次，1 天約5 、6 片，3 至7 天回診） ，平均約1 天治療1 位此類病人，而本診所當時共有9 位醫 師，且以傷科聞名，故為合理數目。8.「Shampoo 」為醫護 人員洗手使用，「clean （清潔液洗劑）」用於放血療法後 傷口及各種傷口的洗滌。「calicum 鈣（珊瑚鈣或珍珠鈣） 及珍珠粉」用於擦傷、燙傷、刀傷、裂傷等傷口，可以生肌 止痛，加速傷口癒合。Fusucon （護適康，乃漢方草本中藥 衛生棉）用於大量放血或外傷傷口較大流血，具有良好的吸 血功能，灑珍珠粉、止血藥粉後，包覆傷口上，再以膠帶固 定，可以止血、抗菌。「麗容霜」塗抹於傷口，加速癒合。
好骨膏、青草膏……等依新傷、舊傷、骨裂……等不同受傷 狀況外敷於患處。以上均屬於健保傷科治療費給付的材料費 支出。9.中藥材及多種粉劑、散劑……，乃健保給付之傷科 外用品（並非內服），不應歸於自費收入之材料費。許多亦 可歸類於化妝品之薄荷油、凡士林、乳霜基劑……等，均為 調配傷科傳統藥洗、或外敷藥膏之基劑或成分。由於健保局 對於同時治療內科及傷科，或同時以針灸及傷科治療的患者 ，規定只能擇一申請費用，而臨床上約有九成患者其實是同 時治療兩項，乃台灣中醫到處皆然的實際情況，因此，本診 所申報內科及針灸患者，其實也消耗龐大的傷科材料費。10 . 健保局實施總額預算控制，對於院所申請金額，只給付八 成多，本診所所列的健保收入，是實際申請額被打折後的數 字，也就是說，本診所實際消耗的材料費是更高的，這也是 純益率低的原因，更是90幾年全台灣有數百家醫療院所倒閉 的重要原因。11. 其他復查決定書所列之健康食品約160 萬 ，一部分其實也是傷科外用，一部分乃自費銷售，屬本診所 呈報自費收入3,126,589 元材料費合理範圍內，均是必要費 用，且均取有合法憑證。12. 本案爭議點在於健保給付針灸 治療費約360 萬元及傷科治療費約920 萬元，共約1,300 萬 元，承辦官員認為完全不應有材料費支出，違背現實，況且 本診所共有9 位醫師，1 個月治療超過1 萬人次患者，內科 、針灸、傷科比例幾乎1 ：1 ：1 ，加上台灣中醫普遍通例 ，八九成內科及針灸患者同時也兼有傷科疾患，也要耗掉許 多材料。（二）本案應有量能課稅與實質課稅原則之適用： 1.所得稅法乃係針對納稅義務人之「可支配之所得」為對象 來加以課徵，可支配之所得，乃係作為判斷納稅義務人是否 有客觀及主觀之給付能力之標準，故必須係個人可支配之所 得，方需要予以課稅。如果係不可支配之所得，則應自課稅 所得中扣除。故納稅義務人是否需繳納所得稅，必須具有客 觀之給付能力。各項收入應先減除為獲得收入所支出之必要 費用及損失，以其餘額為淨額所得額。此即所謂「客觀的淨 額所得原則」，一般而言，必要經費應為通常且必要之經費 。有關必要性認定，並非以關係人主觀判斷為基準，而毋寧 應以客觀基準作為標準。為正確計算出繼續性事業的所得， 必要費用應與其有助於產生所得的收入相對應，並從該項收 入中扣除。此即是「費用收入對應原則」或「收入與成本費 用配合原則」（司法院釋字第493 號解釋）。商業會計法第 60條規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相 配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」，另按所得 稅法第14條第1 項第2 類前段規定，其立法精神即係以量能
課稅原則為宗旨，執行業務之必要費用應當扣除，以保障納 稅人之財產權與生存權，故於判斷核定所得稅額度時，亦應 以量能課稅原則為依歸做合理之核定。2.稅法上實質課稅原 則，在稅法上雖無明文規定，然而依租稅平等原則，納稅義 務人本應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐（司法院釋字 第565 號解釋理由書參照）。因此，不僅稅法規定內容，應 符合量能課稅之公平原則（司法院釋字第597 號解釋理由書 參照）；而且在稅法的解釋適用上，為貫徹量能課稅之精神 ，也應斟酌稅法規定之經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之。故實質課稅原則，不問法律有無明文之規定，均可承 認是稅法上的原則。另早在司法院釋字第420 號解釋即已經 闡明「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，斟酌經濟上之意義及實質課 稅之公平原則為之」，也承認實質課稅原則在稅法上之適用 。另按改制前行政法院75年度判字第2443號及81年度判字第 2124號判決意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力 之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時 ，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實 質上經濟利益之享受者予以課稅。依上開說明，於判斷納稅 人之稅負能力，應斟酌實際上納稅人之經濟活動為考量，不 以形式上之收入為唯一之判斷標準，基於此實質課稅原則目 的非僅係在防止逃漏稅，亦係衡量納稅人之真實之稅負能力 ，而非以法律上之表像能力為準，當納稅人實質之經濟活動 收入過低時，亦應依實質課稅原則來核定納稅人的稅負額。 （三）退步言之，即便原告對於被告所要求之文件無法提出 ，亦應非可逕自認定完全無原告所提材料費之存在，依據前 述量能課稅原則與實質課稅原則，被告亦應合理評估原告實 際淨收入可做為所得稅核定之基礎，原告執行中醫業務事實 上所耗用之材料項目，為中醫診所普遍泛用之耗材，依中醫 診所執業經驗法則之客觀狀況，使用系爭項目之材料做診療 係明顯正常存在之事實，容或非有具體使用資料數據，惟無 此材料費中醫業務根本無法執行，被告亦不可全盤忽視此事 實之存在，如僅依表相之淨收入即可認定核定之納稅額，即 有違量能課稅與實質課稅原則，對原告之實際經濟活動收入 及費用根本未做完整之評估，被告草率認定數額推定無此材 料費存在，即有未洽等情。（四）並聲明求為判決：1.原處 分、復查決定及訴願決定關於醫藥材料費不予核定3,446,45 1 元部分應予撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。三、被告抗辯則以：（一）依原告提示之「材料耗用明細表」及 帳證等相關資料（詳原卷第204 頁至第248 頁），列報耗用
藥品材料大熊健康食品（198,244 元）、納豆（41,364元） 、博士醫學化粧品（1,116,838 元）、博士醫學健康食品（ 1,946,603 元）、博恩堂健康食品（156,308 元）及億泰蔘 （580,626 元），金額合計4,039,983 元，該等憑證之數量 、單價皆為「乙批」，且無商品品名明細資料，原告雖分別 於訴願時2 次補提示部分博士醫學化粧品及健康食品、億泰 蔘等相關出貨明細表，金額合計1,536,568 元，惟仍未能提 示病患處方箋或診療單等耗用證明資料，無法證明系爭費用 與業務有關，原告主張核不足採。至原告主張該診所分類帳 中博士醫學化粧品、健康食品共僅約130 萬元乙節，查依原 告提示之「材料耗用明細表」，該進貨金額合計3,063,441 元，原告主張係屬誤解。（二）另該診所列報95年4 月5 日 藥品費用13,880元、95年4 月6 日藥品費用9,996 元及95年 8 月31日科學中藥費用69,305元，金額合計93,181元，未檢 附相關進貨憑證。（三）列報藥品材料「面膜」（124,284 元）、「固合高」（298,128 元）、「固合健」（596,447 元）、「固喜見」（74,532元）、「寶優酵素」（447,383 元），合計1,540,774 元，原告雖主張該等健康食品約160 萬元，一部分為傷科外用，一部分乃自費銷售，屬自費收入 之材料費合理範圍內，均是必要費用，惟原告亦未能提示病 患處方箋或診療單等耗用證明資料，無法證明系爭費用與業 務有關。綜上，該診所列報上開面膜、健康食品及未檢附合 法憑證之藥品材料，未能提示病患處方箋或診療單等耗用證 明資料，金額合計4,137,370 元，原核定剔除3,446,451 元 對原告已屬有利。（四）被告於102 年1 月25日以北區國稅 法二字第1020002162號函請原告提供該診所存貨明細表、耗 用證明文據及系爭費用相關帳簿憑證供核，惟原告仍未能提 供，尚難認系爭費用屬執行業務之直接必要費用。（五）另 查財政部並無就中醫診所之耗用材料費訂定同業標準率，是 原告主張該診所材料費19,061,920元僅占營業收入淨額29. 6%，低於同業標準率乙節，係屬誤解；且原告曾於98年10月 19日就該診所材料費高於同行出具說明書，顯見原告亦認該 診所材料費並未低於同業標準。（六）又依該診所95年度「 全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考 表」，其中藥費12,488,880元係已包含該診所各項之醫療藥 費，原告主張該診所95年向健保局申請藥費12,488,880元， 針灸治療費約360 萬元，傷科治療費920 萬元，加上自費收 入3,126,589 元，共約2,800 萬元以上，非復查決定上所言 之15,615,469元，即復查決定書漏計約1,300 萬元及原查剔 除的3,446,451 元，在1,300 萬元中占約27% ，此材料費比
率遠低於同業標準，且所支付之費用均是診所必要費用，均 取有合法憑證，剔除後，形成針灸及傷科治療費共約1,300 萬元，完全沒有材料成本費，極不合理乙節，係屬誤解。（ 七）至原告主張本件主要爭議在於健保給付針灸治療費約36 0 萬元及傷科治療費約920 萬元，共約1,300 萬元，原查認 為完全不應有材料費支出，違背現實，且不符量能課稅原則 及實質課稅原則乙節，查被告剔除系爭醫藥材料費係因該診 所未檢附合法憑證及未能提示病患處方箋或診療單等耗用證 明資料，致被告無法勾稽醫藥材料耗用情形，尚難認系爭費 用屬執行業務之直接必要費用，原告主張顯有誤解。綜上， 原核定否准認列醫藥材料費3,446,451 元，並無不合。（八 ）自原告申請本件復查，被告已多次電話洽請原告就其有利 事項提出證明，並於102 年1 月25日以北區國稅法二字第10 20002162號函請原告提供該診所存貨明細表、耗用證明文據 及系爭費用相關帳簿憑證供核，惟原告仍未能提供，致被告 無法勾稽醫藥材料耗用情形，難以認定系爭醫藥材料費用屬 執行業務之直接必要費用。又本件係因原告未能提示應診病 患處方箋或診療單等耗用證明資料，致被告無法勾稽系爭醫 藥材料之實際耗用情形，是原告所提之「全民健康保醫療服 務給付項目及支付標準」尚不影響本件之認定。（九）至原 告指稱被告對於該診所列報之針灸針具、藥膏等外用藥物材 料費均不予核認乙節，查依原告提示之分類帳列報之針灸針 、注射筒、酸痛膏等醫藥材料費，被告並未予剔除，原告主 張顯係誤解等語。（十）並聲明求為判決：1.駁回原告之訴 。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）法律適用之說明：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第一類：……第二類：執行業務所得：凡執行業務 者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使 用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之 藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務 之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為 時所得稅法第14條第1 項第2 類前段所明定。次按「執行 業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理 ，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」「非屬執 行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「費 用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符 者，不予認定。」為執行業務所得查核辦法（下稱查核辦 法）第2 條第1 項、第14條及第17條第1 項所規定。前揭
查核辦法係依所得稅法第14條第1 項第2 類第3 款授權所 定，該辦法第14條等相關規定為費用類查核之技術性規範 ，均屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務所支出之直 接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方 式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以 規定，符合法律保留原則，自得為執行業務所得查核之依 據。
⒉查上引所得稅法第14條第1 項第2 類規定執行業務所得， 除列舉可在業務收入中減除之項目外，所稱「其他直接必 要費用」，自應以其費用與業務之執行有關，並須「直接 」而且「必要」者為限，其立法主旨，文義顯明。是其所 謂執行業務直接必要費用，應指倘無該費用，則其業務無 法執行而言。若無該筆費用之支出，未因此而導致無法經 營或執行業務之情事，即不具備直接、必要之關係（最高 行政法院101年度判字第90號判決參照）。 ⒊租稅訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說，有關 租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事 實，本即應由納稅義務人負舉證責任。本件原告所申報系 爭費用支出，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，依客觀證 明責任分配原則，除應由原告詳為舉證外，原告並就其要 件事實終極負擔「事證不明」之不利益（最高行政法院10 1 年度判字第249 號判決參照）。
（二）查原告係○○中醫診所負責人，95年度綜合所得稅結算申 報，列報取自該診所執行業務所得1,314,030 元，經被告 核定6,004,701 元，歸課綜合所得總額6,051,421 元，補 徵應納稅額1,427,878 元。原告就該診所醫藥材料費及旅 費項目不服，申請復查，經被告101 年7 月16日北區國稅 法二字第1010018203號復查決定追減執行業務所得225,86 0 元，原告就該診所醫藥材料費仍表不服，提起訴願，遭 決定駁回之事實，為兩造所不爭執，並有復查決定書（見 本院卷第93頁至第95頁）及訴願決定書（見本院卷第89頁 至第92頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）本件兩造之爭執，首在被告不予核定醫藥材料費3,446,45 1 元，是否係將針灸及傷科治療費之材料成本「全數剔除 」？經查：
⒈○○中醫診所95年度執行業務之收支係設帳記載，有被告 原核時調借帳簿憑證之收據（見原處分卷第115 頁）可稽 ，且本件被告之調查報告書亦載明其核定別係查帳（見原 處分卷第130 頁）。而原告95年度執行業務所得申報材料 費19,061,920元，依被告之查核報告及結論分析（見原處
分卷第127 頁），被告因原告未提示應診病患耗用藥品材 料數量明細表、藥品材料領用登記簿，而依「全民健康保 險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表」（見 原處分卷第118 頁）中原告之藥費申請金額12,488,880元 核定為其健保收入（含部分負擔收入）之材料費，另原告 之一般門診收入（即自費收入）被告係以其申報收入金額 3,126,589 元核定為自費收入之材料費，故被告核定之材 料費計為15,615,469元（12,488,880元＋3,126,589 元＝ 15,615,469元），即不予核認3,446,451 元（19,061,920 元－15,615,469元＝3,446,451元 ）。 ⒉按依「全民健康保險醫療服務給付項目及支付標準」（見 本院卷第130 頁至第132 頁），第四部中醫第二章為「藥 費」、第四章為「針灸治療」、第五章為「傷科治療」， 係分別規定，且第四章「針灸治療」規定，針灸治療處置 費（含材料費）、第五章「傷科治療」規定，傷科治療處 置費（含材料費），足見健保所給付之「藥費」僅為每日 藥費，並未包含針灸治療處置以及傷科治療處置之材料費 。是原核定以「全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療 費用分列項目參考表」上所載之藥費金額核定原告健保收 入部分之材料費，確有漏未計入針灸、傷科治療之材料費 ，而有低估原告健保收入部分材料費之情形。惟原告向健 保申請針灸治療費3,586,977 萬元，傷科治療費9,213,94 0 元，依前述說明係「治療處置費（含材料費）」，並非 純屬材料費，是原告據此主張被告漏計其針灸、傷科治療 之材料費共約為1,300 萬元云云（原告主張針灸材料費36 0 萬元、傷科材料費920 萬元），亦非正確。 ⒊原告不服原核定，申請復查，主張「……本所得之計算所 支付之費用都是診所必要費用，均取有合法憑證，敬請准 予重新依實體查核。」（見原處分卷第253 頁），被告乃 依原告提示之帳簿文據查核，認定該診所列報醫藥材料費 19,061,920元，其中大熊健康食品（198,244 元）、納豆 （41,364元）、博士醫學化粧品（1,116,838 元）、博士 醫學健康食品（1,946,603 元）、博恩堂健康食品（156, 308 元）及億泰蔘（580,626 元）憑證之數量、單價為「 乙批」，且無商品品名明細資料，以及列報非健保給付藥 品材料之面膜（124,284 元）、固合高（298,128 元）、 固合健（596,447 元）、固喜見（74,532元）、寶優酵素 （447,383 元），上述金額合計5,580,757 元之費用，未 提示病患處方箋或診療單等相關資料，無法證明與業務有 關（見復查決定書第2 頁第三點，見本院卷第93頁反面、
第94頁）。原告不服復查決定，檢附○○診所95年度分類 帳影本、博士醫學生命科技有限公司出貨明細單影本及億 泰蔘藥行有限公司銷貨單明細影本各乙份而提起訴願（見 原告訴願書所列之附件項目，原處分卷第12頁），經財政 部核實認定該診所列報耗用博士醫學化粧品、健康食品等 藥品材料金額合計4,137,370 元，其進項憑證無法與提示 之列報耗用藥品材料明細表勾稽，且未提示存貨明細表、 耗用證明文據及病患處方箋或診療單等資料，難認屬執業 務之直接必要費用（見訴願決定書第6 頁第㈤點，本院卷 第91頁反面）。另參復查決定及財政部訴願決定均係引用 所得稅法第14條第1 項第2 類第1 款及執行業務所得查核 辦法第14條為其核課依據，並因被告所屬中和稽徵所核定 調減之材料費，較被告復查決定及財政部核實認定所應剔 除之材料費為低，而屬對原告有利，故維持原核定。而復 查決定及訴願決定認應剔除之材料費為⑴購入博士醫學健 康食品、化妝品及億泰蔘藥行中藥；⑵95年4 月5 日藥品 費用13,880元、95年4 月6 日藥品費用9,996 元、95年8 月31日科學中藥費用69,305元，合計93,181元；⑶購入大 熊健康食品、固合高、固合健、固喜見、納豆、博恩堂健 康食品、寶優酵素及面膜（詳如後述），並未剔除針灸針 、注射筒、酸痛膏等醫藥材料費。是原告主張復查、訴願 決定仍沿用全民健康保險醫療服務給付項目及支付標準核 定材料費云云及主張被告將針灸、傷科治療材料成本「全 數剔除」，等於認為此等治療完全不應有材料費支出，違 背現實，並不合理云云，應屬誤會。
⒋又，依原告提出之「全民健康保險特約醫事服務機構申請 醫療費用分列項目參考表」，已足以判別健保給付之第二 章「藥費」項目申請，是否含傷科、針灸治療之外用藥及 材料費，是原告聲請本院向全民健康保險局或中醫師公會 函查上開事項，應無調查之必要。
（四）茲應進一步審究者，乃被告認應剔除之材料費高於原核剔 除之3,446,451 元，而維持剔除3,446,451 元，有無違誤 ？經查：
⒈原告主張遭剔除之材料費3,446,451 元均為針灸治療、傷 科治療之材料費，其申報該材料費僅占針灸治療及傷科治 療收入12,800,917元之26％，如以全部申報材料費19,061 ,920元計算，僅占營業收入淨額29.6％，並未高於同業標 準，且健保局實施總額預算管制，對申請金額只給付8 成 ，故依健保收入估算材料費乃屬低估云云，惟查： ⑴財政部並未就中醫診所之耗用材料費訂定同業標準率，
原告主張該診所申報材料費19,061,920元計算，僅占營 業收入淨額29.6％，低於同業標準率云云，應屬誤會。 ⑵且原告出具之說明書已自承「……材料費較同行為高其 主要原因為，本所以服務人群造福社會大眾為方針，希 望能盡綿薄之力，所以只要到本所看診一律送針灸及推 拿。針灸及推拿所需之耗材本診所不另外收費，以致本 診所材料費會高於同行……」（見原處分卷第132 頁） ，是原告於訴訟上主張其材料費並未高於同業云云，並 非可採。
⑶又復查決定及訴願決定已核實認定應剔除之費用，並非 如原核定依健保收入估算材料費，故原告所稱依健保收 入估算材料費乃屬低估等語，縱令屬實，對本件亦無影 響。
⒉按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」固為所 得稅法第83條第1 項定有明文。次按「稽徵機關於進行調 查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據 者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同 業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關 資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援 前開規定，核定其所得額。」業經最高行政法院著有57年 判字第60號判例可循。可知，稽徵機關依查得資料或同業 利潤標準核定所得額之規定，係針對納稅義務人或執行業 務者未能提示有關各種證明所得額之帳簿、文據或未依法 辦理結算申報或未依法設帳記載者所為之規範，故執行業 務者如已設帳記載相關收支者，稽徵機關即應就其提供之 帳證資料調查認定。本件○○中醫診所既已設帳記載相關 收支，且提出帳簿文據供核，依前開說明，即無從依同業 利潤標準核定所得額。
⒊而依首開說明，原告所申報費用之支出，乃屬稅捐債權減 縮或消滅之性質，應由原告負舉證責任，原告所須證明之 待證事實內容，如予解析，有二大重點，一為支出之真實 性；一為支出之必要性（即該筆費用之支出與執行業務本 身具有關聯性，執行醫療業務活動所需者），本件原告必 須證明材料費支出與業務收入之獲得有關（此即「收入成 本配合原則」），如材料費支出項目能在帳上找到對應之 收入項目，則在稅捐稽徵機關沒有掌握到其他明顯反證之 情況下，單憑此等帳證之形式，此等費用支出之必要性即 可輕易被承認（最高行政法院96年度判字第410 號判決參
照）。如原告無法舉證，應就該要件事實終極負擔事證不 明之不利益。
⒋茲依前開說明，就被告復查決定及訴願決定認應剔除部分 有無違法，審查如下：
⑴關於診所列報購入博士醫學健康食品、化妝品及億泰蔘 藥行中藥為材料費部分：
①依原告提示○○中醫診所之材料耗用明細表所載，其 95年度列有博士醫學化粧品1,116,838 元、博士醫學 健康食品1,946,603 元（見原處分卷第225 頁）及億 泰蔘藥行中藥一批580,626 元（見原處分卷第223 頁 ）上述3 項金額共計3,644,067 元之進貨。原告主張 該診所分類帳中博士醫學化妝品、健康食品共僅約13 0 萬元云云，核與前述原告提示之材料耗用明細表所 載不符，尚難憑採。
②又上述3 項進貨診所列報金額共計3,644,067 元，惟 其提出之進貨交易憑證即起訴狀所附附件三、四（見 本院卷第32頁至第82頁，原處分卷第296 頁至第444 頁）合計僅1,497,018 元，訴願決定書誤算該部分金 額為1,536,568 元。此部分縱採對原告較有利之訴願 決定誤算金額計算，材料耗用明細表所載上述3 項支 出，仍有2,107,499 元（3,644,067 元－1,536,568 元＝2,107,499 元）之支出係無進貨憑證可資證明。 亦即，起訴狀附件三、四所列支出列入材料費未予剔 除，仍有2,107,499 元之支出真實性之相關事證不明 。
⑵關於診所列報95年4 月5 日藥品費用13,880元、95年4 月6 日藥品費用9,996 元、95年8 月31日科學中藥費用 69,305元，合計93,181元，並未檢附相關進貨憑證，其 支出之真實性亦有不明。
⑶關於列載大熊健康食品、固合高、固合健、固喜見、納 豆、博恩堂健康食品、寶優酵素及面膜部分：
原告提示○○中醫診所之材料耗用明細表列載大熊健康 食品198,244 元（見原處分卷第232 頁）、固合高298, 128 元、固合健596,447 元、固喜見74,532元（見原處 分卷第228 頁）、納豆41,364元（見原處分卷第226 頁 ）、博恩堂健康食品156,308 元（見處分卷第225 頁） 、寶優酵素447,383 元（見原處分卷第222 頁）及面膜 124,284 元（見原處分卷第227 頁）等共計1,936,690 元之進貨，依前開說明，原告須能在帳上明確指出其所 對應之收入項目並提示相關文件以證明上揭費用支出確
與○○中醫聯合診所業務收入之獲得有直接關聯性。查 原告雖稱基於病患隱私及個人資料保護法所限制，不能 提出處方箋或診療單云云，然原告亦未能提出其他任何 證據證明前述費用支出與其業務收入之關連性。被告將 之剔除，自非無據。
⑷綜上，依原告提示之帳簿文據，經核其申報之材料費， 無法證明支出真實性、必要性者達4,137,370 元（2,10 7,299 元＋93,181元＋1,936,690 元＝4,137,370 元） ，原應予剔除4,137,370 元，惟因原核定僅剔除3,446, 451 元，對原告較有利，基於不利益變更禁止原則，復 查決定維持原核定僅剔除材料費3,446,451 元，並無不 合。
⑸又，原告所提起訴狀附件三、四發票及明細，該部分材 料費支出，依前開說明⑴已予採計，並未剔除，原告聲 請檢附起訴狀附件三明細，送新北市中醫師公會、臺北 市中醫師公會鑑定上開發票憑證支出或明細所載項目， 是否屬中醫傷科、針灸治療之外用藥或材料云云，核無 必要。
（五）綜上所述，被告原核定認原告申報材料費19,061,920元， 應剔除3,446,451 元，理由雖非妥適，但結論並無不合， 復查決定、訴願決定遞予維持，並無違誤。原告仍執前詞 ，提起本件撤銷訴訟，請求撤銷原處分、復查決定及訴願 決定關於醫藥材料費不予核定3,446,451 元部分為無理由 ，應予駁回。
（六）本件事證已臻明確，兩造其餘主張舉證，經核於判決結果 不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 5 月 20 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
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